一、新所得稅準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)變化

　?。ㄒ唬┪覈枚悤?jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程

　　新準(zhǔn)則頒布之前，我國會計(jì)制度主要是參照1994年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計(jì)處理的規(guī)定等舊制度來對所得稅進(jìn)行會計(jì)處理；2007年新準(zhǔn)則頒布后，對所得稅會計(jì)的處理規(guī)范逐步過渡到《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表法核算

　　企業(yè)所得稅費(fèi)用對企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算，主要有兩種方法：資產(chǎn)負(fù)債表法和損益表債務(wù)法。舊所得稅費(fèi)用的核算方法包括應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法，其中納稅影響會計(jì)法又分為遞延法和損益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則中采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，收益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，但不能直接反映對未來的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。

　　新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表法取代損益表債務(wù)法的原因有兩點(diǎn)：（1）收益確認(rèn)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計(jì)量收益，而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益。按照收入費(fèi)用觀，會計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增加額。我國會計(jì)準(zhǔn)則在與國際準(zhǔn)則接軌的過程中也接納了資產(chǎn)負(fù)債觀，并以此為原則制定了所得稅準(zhǔn)則。（2）所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)偂?/strong>所得稅會計(jì)處理的核心問題是所得稅費(fèi)用的跨期攤配，如果以每期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，則無跨期分?jǐn)倖栴}；如果以每期會計(jì)利潤計(jì)算的所得稅影響數(shù)作為所得稅費(fèi)用，則因會計(jì)上的收入可能在其他年度課稅，其費(fèi)用也可能在其他年度抵減應(yīng)課稅利潤，即產(chǎn)生跨期分?jǐn)倖栴}。此外，確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會計(jì)利潤缺乏關(guān)聯(lián)，使所得稅費(fèi)用與產(chǎn)生所得稅的項(xiàng)目無法配比，不符合配比原則。所得稅跨期分?jǐn)倳r(shí)，暫時(shí)性差異的所得稅影響數(shù)應(yīng)列為所得稅費(fèi)用的一部分，并將該影響數(shù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。這既體現(xiàn)了配比原則，又公允真實(shí)地反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的會計(jì)信息，能夠更加滿足會計(jì)信息使用者決策的需要。

　　二、新準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)實(shí)務(wù)處理的變化

　?。ㄒ唬?strong>暫時(shí)性差異概念

　　引入所得稅計(jì)算的應(yīng)納稅所得額 是以稅法為依據(jù)，而會計(jì)利潤要依據(jù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。由于稅法和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和會計(jì)利潤不一致，兩者之間的差異就是所得稅會計(jì)差異。舊制度基于收入費(fèi)用觀，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種，而新準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時(shí)性差異的概念取代時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的差異；可抵扣暫時(shí)性差異，將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。

　　時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異有著明顯的區(qū)別。（1）確認(rèn)基礎(chǔ)不同。會計(jì)核算強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比，而稅法對收入費(fèi)用的核算則強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，因此會計(jì)上所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與稅法所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用不可能完全一致，表現(xiàn)為差異。按照對差異的確認(rèn)、強(qiáng)調(diào)的基礎(chǔ)不同可分為暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)l生差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。某一期間可能存在暫時(shí)性差異，但不一定存在時(shí)間性差異，如果存在時(shí)間性差異，則必然存在暫時(shí)性差異。（2）包含的內(nèi)容不同。時(shí)間性差異是由于對收益、費(fèi)用和損失項(xiàng)目的財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)和稅法確認(rèn)的期間不同造成的，包括同一期間確認(rèn)金額不同、分布期間長短不同；而暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同造成的，這使得時(shí)間性差異范圍小于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。

　　（二）所得稅賬務(wù)處理

　　在新準(zhǔn)則中規(guī)定了較多不同于以往的會計(jì)科目，對這些科目的熟悉與掌握將是正確核算所得稅費(fèi)用的前提。這些新科目包括：應(yīng)交稅費(fèi)用——應(yīng)交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延稅款備查登記薄”，詳細(xì)記錄發(fā)生時(shí)間性差異的原因、金額、預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)銷期限、已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等。對于遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)在確認(rèn)之后應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅的賬面價(jià)值。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”；確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)計(jì)入相反的方向。

　　（三）虧損彌補(bǔ)所得稅處理

　　新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。未彌補(bǔ)虧損雖不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用、均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會計(jì)處理上借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。

　?。ㄋ模┦状螆?zhí)行新準(zhǔn)則處理

　　企業(yè)首次采用新準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的要求，重新確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對以前期間的交易和事項(xiàng)不進(jìn)行追溯調(diào)整，而采用未來適用法進(jìn)行處理。

　　三、新企業(yè)所得稅會計(jì)處理的變化

　　新企業(yè)所得稅法做到了“四個(gè)統(tǒng)一”，即內(nèi)外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。由于稅法和會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營活動規(guī)范的重點(diǎn)不一致，導(dǎo)致兩者之間必然存在一定差異，這也是所得稅會計(jì)存在原因。

　　（一）新《企業(yè)所得稅法》與新會計(jì)準(zhǔn)則差異分析

　　新《企業(yè)所得稅法》與新會計(jì)準(zhǔn)則存在的差異，除了頒布前存在的以外，由于新準(zhǔn)則對有關(guān)業(yè)務(wù)做出了新的規(guī)定，導(dǎo)致產(chǎn)生了具有新特征的差異。（1）公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的差異。新準(zhǔn)則在計(jì)量屬性方面較多地采用公允價(jià)值計(jì)量，有些資產(chǎn)的期末價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量，而稅法規(guī)定資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量的賬面價(jià)值反映，這樣資產(chǎn)價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就存在著差異。如交易性金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。（2）無形資產(chǎn)攤銷處理的差異。新《企業(yè)所得稅法》第二章第12條規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)、與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)等，攤銷費(fèi)用不得扣除。而新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)取得的無形資產(chǎn)在合理的使用壽命內(nèi)計(jì)提攤銷費(fèi)用。同時(shí)，會計(jì)上對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷，而稅法上通常進(jìn)行攤銷。（3）研究開發(fā)費(fèi)的確認(rèn)差異。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)人當(dāng)期損益的，在按規(guī)定實(shí)行扣除的基礎(chǔ)上，再按研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的進(jìn)行攤銷。新準(zhǔn)則規(guī)定對企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ǘ┬隆镀髽I(yè)所得稅法》稅率變更會計(jì)處理新企業(yè)所得稅法

　　與現(xiàn)行稅法相比，最明顯的變化就是將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25％，同時(shí)對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20％的照顧性稅率。而原內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33％，同時(shí)對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24％、15％的優(yōu)惠稅率，對內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27％、18％的兩檔照顧稅率。這表明新所得稅法的出臺，必然導(dǎo)致企業(yè)的所得稅率發(fā)生變化。依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)稅收法規(guī)發(fā)生變化致使企業(yè)在某一會計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅包含在本期遞延所得稅和上期遞延所得稅的對比中。