稅務爭議是納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人或者其他稅務當事人（以下統(tǒng)稱“納稅人”）對稅收征管主體做出的稅務具體行政行為不服或持有異議，從而在兩者之間所呈現(xiàn)的一種對抗狀態(tài)。稅務爭議的解決即是化解這種對抗狀態(tài)，使納稅人與稅務機關之間恢復正常的稅收秩序。傳統(tǒng)的稅務爭議解決途徑主要包括稅務行政復議、稅務行政訴訟等，這些途徑在實踐中發(fā)揮了重大的作用。但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，由于稅務行政復議、稅務行政訴訟本身的復雜性、前置條件、時間過長等因素，納稅人已經(jīng)不能單靠它們及時充分地維護自己的合法權益。基于對納稅人利益保護的需要，也是對糾紛解決機關工作效率的考慮，我們有必要在稅務爭議傳統(tǒng)解決途徑的基礎上，嘗試引入一種新的稅務爭議解決機制，使其成為傳統(tǒng)爭議解決途徑的有益補充。

　　替代性糾紛解決機制（Alternative Dispute Resolution，以下簡稱“ADR”），也叫非訴訟糾紛解決機制，其概念源于美國。美國1998年《ADR法》中將其定義為：“替代性糾紛解決機制包括任何主審法官宣判以外的程序和方法，在這種程序中，通過諸如早期中立評估、調解、小型審判和仲裁等方式，中立第三方在論爭中參與協(xié)助解決糾紛。”[1]

　　ADR的出現(xiàn)，為現(xiàn)代糾紛解決的法律理論注人一股新鮮血液。但是，正如學界認為，美國是普通法國家，不重視公法和私法的劃分，沒有行政訴訟的稱謂，行政相對人對行政機關的訴訟都歸人民事訴訟。稅務爭議雖然發(fā)生在稅務機關與納稅人之間，受到具有強制效力的稅法的約束，但由于該類爭議解決已被歸人民事領域，[2]所以適用ADR解決稅務爭議具有天然上的優(yōu)勢。而中國的法律制度更接近于大陸法國家，有著比較明確的民事爭議與行政爭議的區(qū)分，在司法實踐中各自應用自己的糾紛解決規(guī)則，如民事領域的調解、和解等制度不能適用于行政領域這種思想[3]已成思維定勢。在此背景下，ADR能否適用于稅務爭議解決領域確實是一個值得研究的課題。

　　一、稅務爭議ADR的引入

　　筆者對稅務爭議傳統(tǒng)解決途徑進行分析后發(fā)現(xiàn)，稅務行政復議和稅務行政訴訟存在著自身短時間難以克服的缺陷，需要引進一種更加高效、公平的解決稅務爭議、維護納稅人合法權益的糾紛解決機制。ADR以其特有的靈活性在法律實踐的邊緣地帶迅猛發(fā)展，反映并促進著一種時代理念和精神變化—從對抗走向對話，從“冷戰(zhàn)”走向協(xié)商，從價值單一走向價值多元化，從勝負之爭走向爭取雙贏的結局。這不僅是文明的進步，也是法治的進步。[4]而在ADR受到理論界及實務界普遍肯定的時候，我們沒有理由不去關注并研究這種新的糾紛解決機制，并嘗試將之引入稅務爭議解決領域。

　　（一）ADR的基本原理

　　1. ADR的概念及特征

　　ADR原來是指20世紀逐步發(fā)展起來的各種訴訟外糾紛解決方式，現(xiàn)已引申為對世界各國普遍存在著的、訴訟制度以外的非訴訟糾紛解決程序或機制的總稱。[5]從此可以看出，ADR是一個總括性、綜合性的概念，是對各種糾紛解決過程或者解決途徑的概括。一般認為，可以從對法院審判或判決的替代性、當事人的自主合意和選擇、解決糾紛的功能等三方面對ADR進行界定，[6]ADR是指糾紛各方自主選擇的非通過司法途徑的糾紛解決方式。在這種糾紛解決方式中，并不排斥第三方的協(xié)助，而這正契合了美國1998年《ADR法》對于ADR的定義精神。ADR的法律特征可以總結為以下幾個方面：

　?。?）非司法性。ADR本身并不排斥爭議解決過程中司法機關或準司法機關的介入，且往往這些機關的介入會更加有利于問題的解決。非司法性主要是指糾紛的解決最終不是通過法院判決或行政機關正式的復議決定結案，結案形式一般是爭議各方達成和解后一方撤訴或撤回復議申請，或者在有關機關的主持下達成和解后由權威機關出具具有法律效力的調解書。在此意義上，也可以把ADR理解為一切正式判決或行政復議決定以外的所有的爭議解決方式。所以，其范圍是很廣泛的。

　?。?）可選擇性。ADR本身并不排斥傳統(tǒng)糾紛解決方式，ADR的出現(xiàn)，是讓糾紛解決機制更加多元化，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展趨勢。除在個別情況下出于效率等因素的考慮，需要強制性地將ADR前置以外，大部分情況下爭議各方可以根據(jù)自己的意愿自由地選擇是否采用ADR來解決爭議，充分尊重爭議各方的意思自治，這樣也有利于最終爭議解決方案的執(zhí)行。

　?。?）平等性。ADR的介入需要以糾紛各方法律地位的平等為基礎，如果各方不平等，且力量對比差異很大，強勢一方對于糾紛的解決根本不需要另一方的配合，那么各方之間就沒有談判或調解的余地，ADR自然沒有生存的空間。這也是ADR最初的興盛出現(xiàn)在民事領域的主要原因。民事爭議是平等主體之間的利益糾紛，法律地位具有平等性，而且不涉及公權力的處分，按照私法自治的精神，當事人完全可以適用ADR解決糾紛。而本文所探討的稅務爭議ADR則屬于行政爭議的范疇。稅務機關所掌握的是公權力，受到諸多原則的限制，除依法律規(guī)定外，稅務機關不能像私法主體一樣自由處分法律授予的權力，而且依傳統(tǒng)認識，稅務機關與納稅人之間的關系具有不平等性，稅務機關有強制執(zhí)行的權力，雙方力量對比差異很大，這也是傳統(tǒng)研究不贊成稅務爭議適用ADR的主要原因。

　　筆者認為，簡單地根據(jù)公權力不能隨意處分、稅務機關與納稅人力量對比差異很大就籠統(tǒng)地認為稅務爭議不能適用ADR是盲目的，沒有注意到具體的稅務爭議領域問題的復雜性、細微性，沒有注意到適當引入ADR去解決稅務爭議也是符合稅法的立法本意的，而不僅僅是一個簡單的公權力被隨意處分的問題。筆者會將這種糾紛解決方式在稅務爭議解決領域所遇到問題、體現(xiàn)的優(yōu)越性加以具體論述。

　　2. ADR的類型

　　ADR包含了司法途徑之外所有的糾紛解決方式，其分類方法及本身的類型是豐富多彩的。根據(jù)主持糾紛解決的主體或中立第三方可將ADR分為以下幾類：[7]

　?。?）法院附設ADR。即司法性ADR.此種ADR的顯著特征就是法院主持糾紛解決過程中的調解或和解。此種ADR區(qū)別于訴訟過程中的調解程序，是一種獨立的ADR程序。[8]即如果在此程序中糾紛得不到解決，仍可進入訴訟程序，兩個程序由不同的法官主持。從主持者的角度來看，這也區(qū)別于我國當前民事訴訟體制中的調解。

　?。?）國家的行政機關或準行政機關所設或附設的糾紛解決機構。即行政性ADR.這種ADR的主持者不是行政機關本身，而是行政機關設立的附屬機構，如我國附設于工商局的消費者保護協(xié)會，附設于勞動保障部門的勞動爭議仲裁委員會等都具有這種機構的性質。

　?。?）行政機關主持的ADR。即使在民事領域，我國行政機關以調解者身份出現(xiàn)也并不鮮見。而在行政爭議領域，行政機關作為行政復議機關，作為調解者也是法律規(guī)定應有之義，如在《行政復議法實施條例》中有關調解的規(guī)定即是一例明證。

　?。?）民間團體主持的ADR。即民間性ADR.這種ADR是由民間自主發(fā)起或者由政府提供一定的支持、由民間發(fā)起的機構或者性質比較松散的組織，如我國的人民調解、美國的鄰里調解中心等。

　　（5）中介機構主持的ADR。如律師事務所、會計師事務所及其從業(yè)人員所主持的ADR會越來越多地出現(xiàn)，成為官方性或半官方性ADR的有益補充。

　　3.行政爭議ADR的認可

　　通過分析可以發(fā)現(xiàn)，目前對于ADR的研究及應用多限于民事領域，而少有觸及行政爭議的解決，涉及稅務爭議的更少。雖然有學者在對ADR的研究中也談到ADR已經(jīng)適用于行政領域，但卻缺少深入的論證。[9]須承認，ADR首先興起并普及于民事領域，但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，行政糾紛解決方式也需要與時俱進，適時引入ADR.令人欣喜的是，行政爭議ADR已被法律實踐及理論研究所重視。立法方面，如美國在1990年通過（有效期5年）并于1996年重新通過的《行政爭議解決法》，該法的目的即是“授權和鼓勵聯(lián)邦行政機關適用調解、協(xié)商、仲裁或其他非正式程序，對行政爭議進行迅速的處理”。[10]1991年10月，美國總統(tǒng)發(fā)布了第12778號行政命令，要求司法部實施民事司法改革計劃，而ADR就是其主要組成部分。該行政命令還指示“訴訟律師應該合理地試圖在提起訴訟前快捷地解決糾紛。不管在什么時候，只要是可行的，爭議應該通過非正式的磋商、談判及和解，而不是通過任何正式的或已經(jīng)形成固定結構的替代性糾紛解決方法（ADR）程序或法院程序加以解決”。[11]研究方面，學者紛紛著文倡導在正式的行政爭議解決機制[12]中引入調解及和解機制。[13]

　　行政復議中的調解、和解，行政訴訟中的和解已被我國當前立法有限度地采納。誠然，這種法律實踐具有政治考量，但也契合了現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，符合建立多元化糾紛解決機制和公法私法化的趨勢?？梢钥闯?，ADR進入行政爭議解決領域已經(jīng)具備實踐及理論基礎，行政爭議ADR已成為一種趨勢，這為在我國建立稅務爭議ADR提供了指導思想，稅務爭議ADR漸露端倪。

　　（二）稅務爭議ADR的概念與特征

　　稅務爭議ADR是指稅務機關和納稅人通過雙方獨立談判或者在第三方的調解協(xié)助之下達成妥協(xié)以解決稅務爭議的過程。其途徑包括稅務行政訴訟、稅務行政復議當中的以及其他各種形式的和解、調解、仲裁等。稅務爭議ADR具有以下法律特征：

　　1.稅務爭議ADR需要以不違反強制性法律規(guī)定為前提

　　稅務機關在稅務爭議ADR過程中做出妥協(xié)，包含了對公權力的處分。在引入稅務爭議ADR、提高爭議解決效率、注重實體正義的同時，也不能違背法治原則、依法行政原則和稅收法定原則，否則將會導致稅務爭議ADR濫用、權力尋租等負面效應。

　　2.稅務爭議ADR需要糾紛各方能夠自由處分權利或權力

　　如果把納稅人的利益僅僅等同于金錢利益，似乎納稅人自由處分權利是沒有障礙的，但是考慮到納稅人基本權利對抗的是國家權力，如果無原則地做出讓步，最終被傷害的還是納稅人的合法權益，這也違背了引入稅務爭議ADR的本意。尤為敏感的是稅務機關是否能夠自由處分權力？從近期國內的立法看，法規(guī)已慢慢認可稅務機關在法律授予的自由裁量的權限范圍內自由處分權力，可以與納稅人達成和解或調解，但是這種認可是與現(xiàn)代ADR發(fā)展趨勢的契合還是政策的權宜之計，尚無定論。由于允許行政爭議進行調解、和解，與傳統(tǒng)的行政法理論存在較大的沖突，因而此種趨勢一出現(xiàn)即遭到諸多質疑。

　　3.稅務爭議ADR不排斥且往往需要第三方的協(xié)助

　　稅法具有較強的專業(yè)性、復雜性，納稅人和稅務機關往往根據(jù)自己對稅法的理解和判斷做出一種解釋，而兩者皆以己方的利益為出發(fā)點，難有交集。在此種情況下，第三方的介入能夠給爭議各方帶來一種相對中立的觀點。當然，對第三方的中立性沒有一個絕對的要求，完全取決于爭議各方能否接受第三方給出的解決方案。能夠充當?shù)谌降闹黧w很多，包括法院、行政復議機關、民間團體、中介機構等。

　　4.稅務爭議ADR需要以糾紛各方的自愿選擇為基礎

　　沒有自愿選擇的基礎，很難保證爭議各方能夠達成一個有效的爭議解決方案，即使勉強達成一個方案，也難以保證該方案能夠有效執(zhí)行。引入稅務爭議ADR本身很大程度上是出于對爭議解決效率的考慮，如果因為沒有自愿的基礎而帶來更多的麻煩，顯然違背了引入稅務爭議ADR的本意。

　　5.稅務爭議ADR的結果既可具有強制性也可不具有強制性

　　根據(jù)我國目前行政復議法規(guī)的規(guī)定，在行政復議過程中，申請人與被申請人在行政復議決定做出前自愿達成和解，和解內容不損害社會公共利益和他人合法權益的，行政復議機構應當準許，和解協(xié)議不具有強制性。而在復議機關進行調解而達成調解協(xié)議的，行政復議調解書經(jīng)雙方當事人簽字后，即具有法律效力，即具有了強制性，一方不履行行政復議調解書，另一方即可向人民法院申請強制執(zhí)行。

　　（三）稅務爭議ADR的理論支撐

　　1.公私法融合的趨勢

　　公法與私法的劃分起源于古羅馬，最早進行公私法劃分的法學家烏爾比安認為，“公法是有關羅馬國家穩(wěn)定的法，即涉及城邦的組織結構，私法是調整公民個人之間的關系，為個人利益確定條件和限度，涉及個人福利”。[14]后經(jīng)查士丁尼下令編寫《法學總論》而把這種劃分思想從理論上確定下來，而且確定了公法與私法的范圍，即“公法涉及羅馬帝國的政體，私法涉及個人利益”。[15]

　　在傳統(tǒng)理論中私法與公法是截然對立的，但隨著社會的發(fā)展，公法與私法的相互融合已經(jīng)成為了一種趨勢。公私法融合是指私法調整手段與公法調整手段的逐步結合，[16]其主要表現(xiàn)為私法公法化與公法私法化。在私法公法化趨勢下，由于國家對社會、經(jīng)濟生活干預的加強，私法日益受到公法控制，私法的傳統(tǒng)概念、制度和原則發(fā)生了重大變化，許多按照傳統(tǒng)是典型的私法關系，已由新的法律關系所調整，私法的價值取向已由原來的個人本位轉變成了社會本位，調整方式也由原來的純私法調整轉變成為混合型調整。[17]在公法私法化趨勢下，國家在社會生活中的作用日漸衰弱，依靠原來的方式進行管理已不能適應社會發(fā)展的需要，傳統(tǒng)的私法調整方式被部分地或間接地引入了公法領域，私法關系向公法延伸，[18]公法充分借鑒私法領域的概念、規(guī)范、理論基礎、法律關系以及私法糾紛解決模式，提高管理效率及整個社會的公平正義水平。

　　2.稅法的私法化趨向

　　在近現(xiàn)代公法私法化、私法公法化的大背景下，稅收在本質上反映了公私兩類法權的相互交易、相互促進的現(xiàn)代憲政國家存在的物質形式。[19]建立在憲政文明基礎上的現(xiàn)代稅法，也呈現(xiàn)出強烈的私法化趨勢，尤其與憲法、行政法、刑法等典型公法相比，稅法更有特殊性。稅法大到法律理念、法律原則，小到稅法的概念、法律關系，無不流淌著私法的血液，體現(xiàn)著私法的精神。

　?。?）課稅依據(jù)的私法化。國家為國民提供公共產(chǎn)品，是其征稅的合理性前提。稅收是購買公共產(chǎn)品的價格—這種稅收交換論已為多數(shù)現(xiàn)代化國家認同。

　?。?）稅法概念范疇的私法化。無論是在理論研究還是在稅收立法中，已經(jīng)大量借用了民法中的概念，如稅法對納稅人的確定，以民法中關于民事法律關系主體的條件為依據(jù)，稅法對自然人和法人的解釋與確定必須與民法相一致；稅法中經(jīng)常使用的居民、企業(yè)、財產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商標權、專利權、代理、抵押、擔保、賠償、不可抗力等概念都來自于民法，這極大地豐富了稅法的理論資源和學科內涵。

　　（3）稅法原則的私法化。誠實信用原則雖起源于私法，但伴隨市場經(jīng)濟的發(fā)展，特別是社會民主進程的加快，它的適用范圍也逐步擴大。目前，世界上一些國家和地區(qū)，如日本、德國和我國臺灣地區(qū)，不論在稅法理論或稅法實踐中，都采納了誠實信用原則，法官根據(jù)這一原則做出的判例已經(jīng)不是少數(shù)。

　?。?）稅收法律關系的私法化。長期以來，在國家與納稅人之間的關系上占據(jù)統(tǒng)治地位的是“權力關系說”。1919年《德國租稅通則》制定后，稅法學家阿爾伯特·亨澤爾（ Albert Hensel）提出了租稅法律關系的性質為公法上的租稅債務關系的嶄新理論，指出行政權不應在這種關系中具有優(yōu)越性，應最大限度地受法律制約，行政機關和私人具有對等性。

　　（5）稅收法律制度的私法化。稅法與私法理論和理念上的契合，為稅收法律制度的移植奠定了基礎。僅以2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》為例，稅收優(yōu)先權制度來自于民法中的優(yōu)先受償權，稅收代位權制度、稅收撤銷權制度是從《合同法》第73條、第74條的代位權制度、撤銷權制度移植而來。此外，納稅擔保制度、納稅人合并或分立時的繼續(xù)履行和連帶責任制度、納稅人的不當?shù)美颠€請求權制度、稅務代理制度等都是對民法中有關制度的借鑒。

　　3.稅收程序法的私法化體現(xiàn)——稅務爭議ADR

　　稅法私法化不僅涉及稅法理念的轉變、理論層面的整體思考，而且涉及制度層面的設計。在稅法私法化趨勢下，稅收法律關系作為具有給付內容的財產(chǎn)性法律關系，同私法法律關系有著很大的相同性，現(xiàn)代稅法越來越強調稅收法律關系雙方的平等性以及對于納稅人權益的保護。在稅務爭議發(fā)生后，稅務機關及納稅人均有著較為強烈的對公平及效率的追求。當法治發(fā)展到實質法治原則階段后，尤為尊崇爭議各方對于爭議解決方式的選擇，更加注重保障爭議各方選擇的權利，主張在法治的前提下，由爭議各方自由選擇爭議解決方式，法律只需為當事人的選擇提供有效的保障。

　　稅務爭議ADR的出現(xiàn)，在某種程度上是以稅法私法化為基礎的，如果稅法沒有出現(xiàn)私法化的趨勢，稅務爭議各方法律地位不平等，稅務爭議也就不存在私法爭議的特征，也就沒有進行和解、調解的基礎；從另一個角度來講，稅務爭議ADR也是稅法私法化的體現(xiàn)，它使稅法私法化在稅收程序法領域也有了相應的法律效果。而長期以來，在稅收法律關系的性質上正是由于在程序領域無法與“權力說”劃清界限才產(chǎn)生了“二元論”。

　　二、稅務爭議適用ADR的合法性分析

　?。ㄒ唬┓ㄖ卧瓌t對于稅務爭議ADR的要求

　　現(xiàn)代法治理論遵循兩個路徑發(fā)展：一個路徑是繼續(xù)形式主義法治理論的發(fā)展傳統(tǒng)，另一個則是試圖修補形式主義法治缺陷的實質主義法治理論。形式主義法治意味著政府的全部行為必須有法律依據(jù)，并且能給人們的行為提供有效的指引。20世紀50年代以后，學者開始關心實質法治問題。1959年印度德里法學家大會所通過的《德里宣言》就包括實質法治價值取向，其中明確提出“法治不僅要保障和促進個人的公民與政治權利，且應確保個人合法期望與尊嚴得以實現(xiàn)的社會、經(jīng)濟、文化條件”。[20]

　　實質法治看到了法治的本質，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展理念。具體到稅務爭議解決領域，由于法治社會價值呈現(xiàn)多元化、社會主體糾紛解決模式需求多元化、稅法呈現(xiàn)私法化趨勢，更需要合理分配利用司法資源、行政資源。建立以訴訟和復議為核心、ADR為輔助的爭議解決模式符合實體正義要求，契合了現(xiàn)代法治的精神。法治之核心精神在于通過限制政府權力濫用來保障公民的權利，允許使用ADR解決稅務爭議會不會導致稅務機關權力濫用，最終傷害到納稅人權利？尤其是在社會轉型期的中國，權力尋租普遍，稅務機關過多的自由裁量權在稅務爭議ADR中該如何運作？是否會違背引入這一機制的初衷？筆者認為，引入稅務爭議ADR并不背離法治原則、稅收法定原則、依法行政原則，而是對法治原則與時俱進的發(fā)展和完善，稅務爭議ADR以法治原則作為根本指導思想。本文所期望的是以法治原則為基礎，建立起一套符合時代形勢的稅務爭議解決模式，而不是通過ADR壓抑人們的權利訴求，最終侵犯納稅人的合法權益。

　?。ǘ┒愂辗ǘㄔ瓌t下引入ADR的可能性

　　稅收法定原則要求稅收的確定和征收的依法進行，但違反法律規(guī)定進行稅收的確定和征收的現(xiàn)象時有發(fā)生。出現(xiàn)違法進行稅收的確定和征收，卻不能保障納稅人對此爭議要求保護的權利，那么，稅收法定原則只不過是“畫餅充饑”而已。由此可見，稅務爭訟制度從保護納稅人的權利出發(fā)，具有十分重要的意義，稅務爭訟制度的確定是稅收法定原則不可缺少的重要因素。[21]當前中國稅法實踐中的稅務行政復議和稅務行政訴訟都是十分重要的權利救濟制度。但是由于稅收法定原則的嚴苛要求，使稅務機關自由裁量的權限主要體現(xiàn)在除納稅爭議外的其他稅務爭議中，而在納稅上發(fā)生的爭議幾乎沒有自由裁量的空間，似乎也就同時失去了適用稅務爭議ADR的空間，如《稅收征管法》第3條規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”，籠統(tǒng)地從形式上限制了稅務機關在納稅爭議上自由裁量的權力。當然這一規(guī)定也是基于一種十分理想化的假設，即納稅人應納稅收的各個方面都是確定的，證據(jù)是充分的。而在稅務實踐中，滿足這種假設的情況是很少的，如果稅務機關恣意核定、強制征收、不能進行有效舉證，必然會侵犯納稅人的合法權益，是違背稅法和稅收法定原則的。事實上往往存在一種可能性，即納稅人確實存在應繳稅款但沒有繳納，稅務機關也已經(jīng)知曉這一事實，但因稅務機關和納稅人之間存在信息不對稱，稅務機關無法找到足夠的證據(jù)來給出一個確定的數(shù)額，同時，稅法往往是比較原則的，經(jīng)濟情況又具有很大的復雜性，稅務機關在無具體法律規(guī)定可依的情況下，會傾向于采用法律授予的“核定”的權力，核定納稅人的應納稅收。但由于稅法的專業(yè)性、復雜性，往往容易引起更加復雜的問題，核定不謹慎，反而會起到相反的效果，浪費大量的行政和司法資源，而此時，就給稅務爭議ADR留下了適用的空間。

　　1.稅收協(xié)議——稅務爭議ADR的主要表現(xiàn)形式

　　稅收協(xié)議是指稅法上各種與納稅問題有關的協(xié)議?？傮w上來說，由于受稅收要素法定和稅務合法性的約束，稅務機關只能依法征稅，納稅人也只能依法納稅，改變法定義務的稅收協(xié)議在稅法上是不允許存在的。有學者認為公法上的契約關系更符合法治的要求，對稅務機關憑借行政權力所建立的命令服從關系心懷反感。但德國學者Tipke Lang認為，課稅權力服從關系并非只是稽征機關的恣意，而是在法律之下的服從關系。如果允許納稅人與稅務機關訂立契約，或允許法院進行調解，則將無法達到課稅的公平。合法性和公平性禁止稅務機關與納稅人訂立違背法律的協(xié)定，或進行非法的同謀與合作，所以反對任何形態(tài)的稅收協(xié)議。[22]不過，在不改變法定義務的前提下，稅收協(xié)議還是可以在一定范圍內予以肯認，只不過不同的稅收協(xié)議有不同的法律效力而已。[23]

　　學界將稅收協(xié)議分為四種形式：稅收擔保協(xié)議、納稅人之間就承擔稅負而達成的協(xié)議、稅務機關與納稅人之間在納稅事實難以查清時簽訂的協(xié)議、稅務機關與納稅人之間針對關聯(lián)企業(yè)的預約定價。對于第一種和第四種形式，我國法律已有明確規(guī)定，由于稅務機關的行為受稅收法定原則的限制，因此除了法律直接規(guī)定和授權之外，稅務機關不能指令納稅人或第三人提供擔保或者違背法律規(guī)定與納稅人達成法律之外的預約定價安排。對于第二種形式，按稅收法定原則的要求，稅法構成要素只能由法律加以規(guī)定，稅務機關無權變更，納稅人也不能隨意變動。而第三種形式則接近于納稅上所發(fā)生的稅務爭議ADR.[24]

　　稅務機關與納稅人之間在納稅事實難以查清時簽訂的協(xié)議，主要因為在稅收稽征實務中，有時查清一個事實需要花費大量的時間和精力，它既需要稅務機關的大量付出，也需要納稅人的通力配合，對雙方來講都是一個沉重的負擔。為了雙方當事人的利益，也為了提高稅收征管的效率，稅務機關與納稅人之間才有可能就收入金額、必要費用等達成協(xié)議，以免除雙方今后的爭議。這種情況在法律上應理解為雙方當事人就課稅事實的妥協(xié)，而不應理解為雙方當事人就某種稅法上的效果進行合意。稅收法定主義的范圍只包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準等法律評價，確定課稅事實是否發(fā)生不在其內。[25]故稅收協(xié)議是納稅上稅務爭議ADR的主要表現(xiàn)形式。

　　2.程序保障——引入稅務爭議ADR的稅法依據(jù)

　　稅收法定原則能否得到良好的體現(xiàn)，不僅取決于其實體內容的完善，程序保障也必不可少，因此稅收法定原則還要求有良好的程序設計。程序保障主要有兩個方面的內容：一是要求立法者在立法的過程中對各個稅種征收的法定程序加以明確完善的規(guī)定。這樣既可以使征稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會成本，又尊重并保護了納稅人的程序性權利，促使其提高納稅意識。二是要求稅務機關在稅收征管過程中，必須嚴格按照稅收程序法及稅收實體法的規(guī)定來行使自己的職權，充分尊重納稅人的各項權利。

　　關于程序保障原則，即使在稅法研究較為發(fā)達的日本也尚未進行充分的研究，[26]但其基本含義告訴我們，稅收征管過程中需要嚴格的程序性保障，稅務爭議ADR不是在稅務機關與納稅人之間沒有原則的“和稀泥”，而是在尊重稅收法定原則的前提下，稅務機關與納稅人之間達成一種合法的妥協(xié)，以有效解決稅務爭議。稅務爭議ADR不是對稅務爭議解決程序的任意選擇，而是在充分權衡各方利益的基礎上，經(jīng)過理性思考，依法做出的一種法律抉擇，爭議各方可以選擇稅務行政復議或稅務行政訴訟等傳統(tǒng)糾紛解決方式，也可以選擇稅務爭議ADR.無論進入怎樣的爭議解決程序，按照稅收法定原則的要求，各方尤其是納稅人的權利都是受法律保障的，而不是對權利或權力的恣意處分。

　?。ㄈ┮婪ㄐ姓瓌t對稅務爭議ADR的態(tài)度

　　稅務爭議的解決既屬于稅法的研究內容，也屬于行政法的研究內容，并且很大程度上要借助于行政法的研究方法和研究成果。依法行政原則是法治原則在行政法領域的延伸和體現(xiàn)，依法行政原則強調對政府權力的限制和規(guī)范以及對行政相對人利益的保護。稅務爭議適用ADR，包括稅務行政復議、稅務行政訴訟中的和解、調解，在現(xiàn)行法律規(guī)定上已經(jīng)有限制地被允許，但仍有一定的障礙，如稅務行政訴訟過程中雖然已明確鼓勵和解撤訴，但是法律還明確規(guī)定不適用調解。

　?。ㄋ模└鲊鴮Χ悇諣幾hADR的態(tài)度

　　1.美國對于稅務爭議ADR的態(tài)度

　　如前所述，美國適用ADR解決稅務爭議沒有法律上的障礙。但1925年以前，美國法院對ADR一直持排斥態(tài)度，ADR被接受始于1925年《聯(lián)邦仲裁法案》的頒布，蓬勃發(fā)展于20世紀70年代中后期，進入90年代得到廣泛的支持。在推動利用ADR解決糾紛方面，美國行政當局一直不遺余力。1991年，美國總統(tǒng)布什簽署行政命令，規(guī)定律師在合適的案件中應該建議當事人使用ADR . 1992年，美國司法部發(fā)布了《聯(lián)邦法院訴訟中替代性糾紛解決適用指南》。1995年，美國司法部發(fā)布了《促進更廣泛合理地運用ADR方法》的行政命令，該命令的宗旨在于更廣泛、合理地運用ADR，以使所有美國公民獲得正義并使得涉及政府的糾紛獲得更有效的解決。1996年10月，總統(tǒng)簽署了《行政爭議解決法》，允許行政部門利用ADR解決其合同糾紛，承諾政府機構遵守仲裁協(xié)議的約束。1998年10月30日，總統(tǒng)又簽署了《ADR法》，該法要求每個聯(lián)邦地區(qū)法院應該允許所有的民事案件使用ADR.正是因為諸多的ADR程序以及美國法院較為完備的審前準備程序，使得美國只有不到5％的起訴案件真正到達審判程序，甚至從量上而言，ADR“反客為主”，成為解決糾紛的主要手段。[27]

　　2.英國對于稅務爭議ADR的態(tài)度

　　英國的ADR歷史悠久，其最大特色在于設置了大量的法院外糾紛解決機構—裁判所，而裁判所所解決的糾紛就包含了稅收糾紛。裁判所通常是根據(jù)議會法律設立的，它們是作為某些行政運作的組成部分而設立的，所以往往也被稱為行政裁判所，但就行為和組織而言，大多數(shù)裁判所實際上是司法性而不是行政性的，具有類似法院的職能。裁判所被認為是司法性的根本理由在于，裁判所是獨立的，對于任何特定案件的裁決，裁判所都不服從行政干預，任何接受外來影響所做出的裁決都是無效的。裁判所制度的另一特征是，它的程序是對抗式的，同法院一樣，是在兩種主張的對抗中居間裁判，而不是自己主動調取證據(jù)處理案件。同時，裁判所具有專業(yè)知識，如其中的所得稅專員即由稅法專家出任。專業(yè)化裁判所能夠更為熟練和迅速地處理各種專門案件。但根據(jù)普通法，裁判所要受到法院的監(jiān)督，在大多數(shù)案件中，議會都賦予事務爭議當事人對任何法律問題從裁判所向法院上訴的權利。

　　3.法國對于稅務爭議ADR的態(tài)度

　　在法國，通過ADR解決稅務爭議與通過行政司法機構或普通司法機構實施的法律訴訟在解決稅收爭端上具有同等重要的地位。根據(jù)法國現(xiàn)行法律，稅務爭議根據(jù)其爭議事項的不同性質可劃分為四類：一是由稅基確定引發(fā)的；二是關于稅款繳納的；三是由稅務行政機關越權行為引起的；四是有關稅收法律責任的。對征納雙方由于稅基引發(fā)的爭端，除了通過最為常見的由上級稅收行政機構實施復議來解決之外，法國稅法還規(guī)定了兩種ADR機制：[28]

　?。?）稅務機關對納稅人的義務予以減免法國稅法規(guī)定，在直接稅方面，納稅人可以因自身經(jīng)濟困難向稅務機關提出減免應支付罰款的請求，稅務機關對是否給予納稅人減免上享有自由裁量權。法國議會專門通過立法設立了爭議解決委員會，職責是針對納稅人提出的減免請求問題向稅務機關提供咨詢意見。納稅義務可以得到減免的另一種途徑是稅務機關與納稅人之間達成的“協(xié)議”，“協(xié)議”減免只適用于納稅人應支付的罰金，而不適用于納稅人的應納稅款本身；這種減免是在雙方達成協(xié)議后，由稅務機關承擔納稅人應支付的罰金數(shù)額的義務（但不包括延期支付的利息），作為對價，納稅人則于協(xié)議生效時放棄其對已承擔的納稅義務提出訴訟的權利。通過達成協(xié)議這種類似于和解的方式來解決稅務爭議，在法國稅法上被認為具有終局的效力。同時，法國稅法對達成協(xié)議的程序做出較為靈活的規(guī)定，稅務機關和納稅人都可以在稅款交納之前或之后主動向對方提出達成稅收協(xié)議的請求，以避免可能出現(xiàn)的稅務爭議。

　　（2）稅務咨詢機構的仲裁咨詢機構的功能在于預防稅務機關與納稅人之間可能出現(xiàn)的爭議或者對該爭議事項提供仲裁。“直接稅與營業(yè)稅地方委員會”和“地方稅收協(xié)商委員會”就是其中具有代表性的兩個組織。前者由地方行政法院的法官、稅務機關派出的具有相當于主要稅收調查官地位的人員以及納稅人代表共同組成。該委員會主要針對有關稅務爭議的事實問題提供咨詢意見。后者由地方稅務機構的主任官員，隸屬于經(jīng)濟、財政與工業(yè)部的稅務總局派出的三名官員、三名納稅人代表、一名公證人以及普通法院的一名法官共同組成。該委員會主要針對稅務機關與納稅人在印花稅征繳過程中，對有關交易價格的確定或估算方面發(fā)生爭議時提供咨詢意見。

　　三、稅務爭議ADR在中國的適用

　?。ㄒ唬┺D型期社會的特征

　　當前中國正處于由傳統(tǒng)社會向現(xiàn)代社會的轉型期，從法律角度來看，即是從政治國家向市民社會的轉變。在政治國家，法律是實現(xiàn)公權力的工具，權力把法律當作自己的奴婢，權利是權力對公民的一種施舍；市民社會，其經(jīng)濟表述是商品社會，其政治表述是民主社會，其法律表述是法治社會。法治社會需要法律控制公權力，權力為權利的實現(xiàn)提供保障和服務，[29]權力應該尊重權利，權利對權力進行有效制衡和監(jiān)督。從法學角度來看，轉型期社會主要具有以下法律特征：

　　1.轉型期社會權利救濟需求增加

　　隨著社會發(fā)展，社會關系多元化，社會主體利益沖突在所難免。隨著人們權利意識的增強，法制不斷健全和完善，行政相對人與行政機關之間的行政糾紛越來越多，甚至動輒引發(fā)“群體性事件”。雖然稅務爭議出現(xiàn)大規(guī)模爭議的幾率比較小，但隨著納稅人權利意識增強，納稅申報制度的建立以及稅法體系的完善，納稅人在合法權益遭到侵害時，尋求有效的權利救濟，便是一種很經(jīng)常的選擇。救濟權是救濟權利的權利，是最后的權利。如何使納稅人最后的權利得到保障，這是擺在我們面前的嚴峻課題。僅僅靠法院及復議機關維護稅務機關權威的思想顯然已落后于現(xiàn)代社會的發(fā)展，法院及復議機關的中立性及公正性尚且不言，案件本身的數(shù)量亦足以引起“訴訟爆炸”。所以，我們需要對納稅人的權利救濟途徑做更多的思考。

　　2.納稅人對傳統(tǒng)爭議解決途徑存有疑慮

　　當訴訟或復議的機制出現(xiàn)某種障礙，訴訟和復議的結果表現(xiàn)出不確定性時，糾紛主體會對訴訟或復議產(chǎn)生規(guī)避的心理，從而表現(xiàn)出“厭訟”傾向，對司法權威或復議機關的復議產(chǎn)生懷疑。當前稅務爭訟中存在的復議前置、維護稅務機關權威等制度和思想即是納稅人權利救濟的障礙。盡管有學者反復強調需要對飽受詬病的復議前置制度進行重構，[30]但重構之路障礙重重，納稅人權利救濟亟需保障，在此情況下另辟蹊徑，引入稅務爭議ADR，無疑是一種兼顧效率及公平的選擇。

　?。ǘ┲袊{解傳統(tǒng)的影響

　　1.中國具有調解傳統(tǒng)

　　調解，是指雙方發(fā)生糾紛時，由第三者出面主持，依據(jù)一定的規(guī)范，用說服、教育、感化的方式進行勸解、說和，使當事人雙方深明大義、互諒互讓、協(xié)商解決糾紛，以達到息事寧人、和睦相處、維護社會安定與和諧的目的。調解是傳統(tǒng)中國法律生活中最經(jīng)常、最主要的內容之一，是古中國最具文化代表性和最富于文化韻味的司法形式，其內涵之豐富與深邃遠非其他司法形式可比，是中華民族亙貫古今、最具有生命力、也最為世界所注目的法律傳統(tǒng)。[31]根據(jù)學者研究，中國傳統(tǒng)調解十分成熟，形成了受理糾紛、對當事人進行勸導、促成當事人進行和解并達成協(xié)議等一般程序，包括官府調解、官批民調、民間調解等形式，遵循著息事寧人、道德教化等主要原則。[32]

　　2.調解傳統(tǒng)與當代解決糾紛的思維

　　一定時代糾紛解決思維的形成，受顯型的法律規(guī)范、法律制度等要素的影響，但隱型的法律心理、法律意識和法律思想對糾紛解決思維方式的形成起決定作用。當代中國的法律文化，存在顯型和隱型兩個層面上的分離，即法律規(guī)范、法律制度在很大程度上已經(jīng)與西方國家別無二致，但法律心理、法律意識和法律思想的變革卻極其緩慢，并沒有迅速跟進顯型層面的進步。受儒家傳統(tǒng)思想的影響，中庸思維是糾紛各方慣有的一種思維方式。當代中國的糾紛解決思維方式是復雜的，糾紛解決過程中由于多種因素的介入，法律判斷因此有了比較大的討價還價的空間，司法者及糾紛解決各方原本應具有的法律思維難以顯其個性。屬于經(jīng)驗層面的法律規(guī)范、制度與其背后所承載的價值與文化不相協(xié)調，是造成這種狀況的主要原因。隨著現(xiàn)代法治思想的發(fā)展和完善，中國傳統(tǒng)糾紛解決機制中的中庸思想與西方ADR相結合，似乎這種調解傳統(tǒng)又在慢慢地顯示出它自身的優(yōu)勢。

　　3.調解傳統(tǒng)與現(xiàn)代ADR的契合

　　當我們去研究ADR并倡導將之引入稅務爭議領域的時候，應當關注中國的調解傳統(tǒng)。傳統(tǒng)調解與現(xiàn)代ADR皆希望通過一種非正式的手段解決爭議，形式上具有很大的相似性，都是爭議雙方之間獨立或在第三方協(xié)助之下達成和解，或者在權威機關的協(xié)助之下達成具有法律效力的調解協(xié)議；都比正式的判決等糾紛解決方式能夠節(jié)約社會資源；都具有比較旺盛的生命力。

　　在中國古代，調解是保障人倫秩序和社會和諧的工具。中國古代調解制度的理論基礎是儒家教義，統(tǒng)治者所向往的社會目標是宗法等級社會秩序的和諧。古代訴訟制度的糾問化傾向和訴訟給當事人帶來的不便，也增加了調解對民眾的親和力。盡管中國古代調解具有單一的價值取向，但它在維護特定的社會秩序并恢復其中被破壞的社會關系上，具有不可抹殺的作用。而現(xiàn)代ADR雖然和古代傳統(tǒng)調解具有很大的形式相似性，但其著眼于權利的救濟和保障，而非一時的息事寧人，用一種既有文化底蘊、又富現(xiàn)代生機的形式告訴爭議各方：人們在權利上的斗爭和斤斤計較并不一定有利于實現(xiàn)和保護權利，某種程度的忍讓和和睦交往會促進人與人之間秩序的和諧和權利的真正實現(xiàn)。

　?。ㄈ┒悇諣幾hADR的現(xiàn)實作用

　　當代中國轉型社會的特征以及中國所具有的調解傳統(tǒng)，是筆者認為中國當前社會應當引入稅務爭議ADR的重要理由，當然，稅務爭議ADR本身的現(xiàn)實作用也值得我們重視。

　　1.減輕爭議解決機關的負擔及爭議解決成本

　　有學者指出，ADR的發(fā)展一定程度上確實是法院出于緩解訴訟壓力的動機推動的，但ADR的意義絕非僅與“訴訟爆炸”相聯(lián)系，其價值也不僅限于降低訴訟成本。否則，一旦“訴訟爆炸”的事實被否定，ADR的價值和必要性也會隨之受到質疑。減輕訴訟壓力、降低糾紛解決成本并不是ADR產(chǎn)生和發(fā)展的唯一原因，現(xiàn)代社會和當事人在利益、價值觀、偏好和各種實際需要等方面的多元化，本質上需要多元化的糾紛解決方式和更多的選擇權。因此，即使在訴訟壓力并不明顯，法院的訴訟程序運作良好，或者社會主體并不積極利用訴訟的情況下，ADR也仍然有其存在的正當性和合理性。[33]我國行政訴訟尤其是稅務行政訴訟從數(shù)量上來講實在稱不上是“訴訟爆炸”，[34]但ADR還是受到爭議各方的歡迎。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有轉型社會過程中的政治考量，同時也是爭議各方對糾紛解決方式多元化選擇的一個體現(xiàn)。

　　2.便利人民接近正義

　　為使法律所宣言的權利從“本本”之上落實到生活之中，各國擴大對國民的正當程序保障，正當程序保障條款呈憲法化、國際化發(fā)展趨勢。不僅法律規(guī)定之“可訴”領域以及訴訟主體范圍全面擴張，各種限制公民訴權的理論學說被重新檢討、修正乃至放棄，國家也采取各種便民措施，為國民提供切實可行的權利救濟渠道。朝著這一方向邁進的改革措施被學者冠以一個響亮的口號—“接近正義”。而本文所倡導的ADR即屬于“接近正義”改革的范疇。[35]

　　3.提供有效的糾紛解決途徑

　　ADR的解決較之法院的判決能夠提供經(jīng)過深思熟慮的創(chuàng)造性解決方法，其糾紛解決過程強調意思自治，未經(jīng)當事人合意，不得發(fā)表有關糾紛的一切信息，在為當事人提供調解與和解服務時，中介機構作為中立者為雙方保守秘密。其主要程序是調解，采用非對抗形式，由雙方分別闡述自己的主張，調解人認為其論點不明確時，可要求做出說明。[36]

　　四、建立和完善我國稅務爭議ADR的構想

　　（一）我國稅務爭議ADR的立法現(xiàn)狀

　　從目前我國對于稅務爭議解決的法規(guī)及政策來看，我國對于稅務爭議ADR的態(tài)度是有一定的寬容度的。近年來的立法，逐步在稅務行政復議中引入了和解及調解機制，在稅務行政訴訟中引入了和解撤訴制度。[37]

　　2007年3月13日，國家稅務總局發(fā)布《關于全面加強稅務行政復議工作的意見》（國稅發(fā)[2007] 28號），提出要“注重運用調解手段，實現(xiàn)法律效果與社會效果的統(tǒng)一”，強調“調解是化解矛盾的有效手段”，“堅持原則性與靈活性相統(tǒng)一，依法進行調解”，并總體地給出了“必須堅持當事人自愿、合法、公平公正、誠實守信的原則，不得侵害納稅人的合法權益”的行政復議調解原則。

　　2007年3月，最高人民法院發(fā)布《關于進一步發(fā)揮訴訟調解在構建社會主義和諧社會中積極作用的若干意見》，明確指出：“對行政訴訟案件，人民法院可以根據(jù)案件實際情況，參照民事調解的原則和程序，嘗試推動當事人和解。人民法院要通過行政訴訟案件和解實踐，不斷探索有助于和諧社會建設的多種結案方式，不斷創(chuàng)新訴訟和解的方法，及時總結工作經(jīng)驗，不斷完善行政訴訟案件和解工作機制。”從某種程度上來說，ADR在行政爭議解決領域得到了最高人民法院司法政策的認可，將建立和完善行政訴訟和解機制正式納入到了我國當前行政訴訟制度改革的一個重要方面。[38]

　　2007年4月，上海市高級人民法院發(fā)布《關于加強行政案件協(xié)調和解工作的若干意見》，對行政案件協(xié)調和解工作的定義、指導思想、基本目標、基本原則以及協(xié)調的范圍進行了規(guī)定，使行政爭議ADR在具體司法實踐中得到了更加充分的體現(xiàn)，更使得早在20世紀90年代就開始進行行政案件和解工作的上海有了一個專門的行政和解規(guī)范。[39]

　　2007年5月29日，國務院發(fā)布《中華人民共和國行政復議法實施條例》，其中第40條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織對行政機關行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權作出的具體行政行為不服申請行政復議，申請人與被申請人在行政復議決定作出前自愿達成和解的，應當向行政復議機構提交書面和解協(xié)議；和解內容不損害社會公共利益和他人合法權益的，行政復議機構應當準許”，對一定范圍內的行政和解的合法性予以確認。第50條也規(guī)定，公民、法人或者其他組織對行政機關行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權作出的具體行政行為不服申請行政復議的，行政復議機關可以按照自愿、合法的原則進行調解。當事人經(jīng)調解達成協(xié)議的，行政復議機關應當制作行政復議調解書。行政復議調解書經(jīng)雙方當事人簽字，即具有法律效力。該規(guī)定又對行政復議過程中一定范圍內的調解的合法性[40]予以確認。

　　2008年1月14日，最高人民法院《關于行政訴訟撤訴若干問題的規(guī)定》（法釋[2008]2號）第3條指出，在被告“撤銷、部分撤銷或者變更被訴具體行政行為處理結果”等情形下，人民法院應當裁定準許原告的自愿申請撤訴。司法解釋確認了原告自愿撤訴和行政訴訟和解之間的內在邏輯聯(lián)系，[41]對在行政機關與行政相對人之間達成和解后的撤訴予以程序性保障。

　　上述文件，雖帶有政治考量的痕跡，但亦契合了現(xiàn)代法治多元化糾紛解決機制和稅法私法化發(fā)展的趨勢，為稅務爭議的解決提供了全新的思路，也為稅務爭議ADR的建設和完善打開了突破口。

　?。ǘ┪覈F(xiàn)行稅務爭議ADR存在的問題

　　1.缺乏具體統(tǒng)一的立法

　　從當前法律體系來看，立法中并沒有明確采用ADR這種表達方法，對ADR這種名稱的使用多出現(xiàn)在理論研究領域。類似ADR的一些爭議解決方式比較分散地出現(xiàn)在各種法規(guī)當中，從整體上籠統(tǒng)地構成一個ADR體系，缺乏具體統(tǒng)一的規(guī)定。如行政復議過程中的和解、調解，在《行政復議法》中幾乎沒有被提及，而在《行政復議法實施條例》中卻進行了較為詳細的規(guī)定，這種沒有上位法支撐的立法的合法性是值得懷疑的。在未來的立法過程中，首先需要對上位法進行修改，然后在此基礎上進行下位法的立法。

　　《行政訴訟法》仍然對行政訴訟過程中適用調解持否定態(tài)度，基本處于禁止狀態(tài)。而和解與調解有很大的共同之處，一方面大力鼓勵和解，一方面又禁止調解，很讓人費解。和解與調解都是以糾紛各方能夠自由處分自己的權利或權力為前提的，筆者認為，在能夠接受和解的權限之內，接受調解的空間是存在的。當然，我國法律目前明確規(guī)定，法院在行政訴訟中禁止適用調解，我們在修改法律之前需要對法律予以尊重，同時在此基礎上對法律作出一定的修改，使之符合現(xiàn)代糾紛解決機制多元化的趨勢。

　　2.稅務爭議ADR參與主體單一

　　在目前的稅務爭議ADR實踐中，參與主體除糾紛各方外，很少有比較專業(yè)的第三方有效介入，多數(shù)為行政復議機關、法院等和政府關系密切的主體在主導稅務爭議ADR.而律師事務所、會計師事務所等一些專業(yè)中介機構因其多不具備政府背景，因而所出具的意見很難被較為強勢的稅務機關所接受，稅務機關對社會中介機構還有比較強烈的排斥情緒。

　?。ㄈ┩晟莆覈悇諣幾hADR

　　針對我國稅務爭議ADR面臨的主要問題，建議在現(xiàn)有體制基礎上，整合和完善原有規(guī)范制度，引進國外先進經(jīng)驗，使之系統(tǒng)化、理論化。

　　1修改和完善相關法律

　　一項制度的建立，需要有一個比較健全和完善的法律法規(guī)體系作為基礎。當前我國關于稅務爭議ADR的規(guī)定還比較零散，需要在《行政復議法》和《行政訴訟法》中修改和完善相關規(guī)定，國家稅務總局需制定和完善具體的稅務行政復議調解、和解、仲裁規(guī)范等，最高人民法院也需出臺相關的司法解釋，必要的時候最高立法機構可以考慮制定《稅務爭議調解仲裁法》，將所有稅務爭議ADR相關的規(guī)定集中到一部法律之中。

　　2.發(fā)揮律師在稅務爭議ADR中的作用

　　稅務爭議一旦發(fā)生，由于稅法本身之專業(yè)性，不是靠生活常識就可以進行簡單判斷的，當事人很容易陷入迷茫狀態(tài)，此時，律師等中介角色往往是爭議當事人的第一個傾訴對象和知情者，律師給出的稅務爭議解決方案，很大程度上決定著當事人的糾紛解決思路和決策。因此，充分發(fā)揮律師等中介角色在稅務爭議ADR中的作用具有十分重要的意義。

　?。?）律師在稅務爭議ADR實踐中發(fā)揮作用的模式從稅務律師的業(yè)務實踐來看，可以把稅務爭議分為四個階段，即稅務稽查、聽證、稅務行政復議、稅務行政訴訟。目前，律師已經(jīng)從形式上入到稅務爭議的各個階段，但所起作用甚微，形同虛位。在引入稅務爭議ADR以后，稅務律師需要在傳統(tǒng)業(yè)務實踐的基礎上，著重從以下兩個方面發(fā)揮作用：

　　第一，律師談判。稅務稽查階段，律師可以受納稅人委托與稅務機關進行談判。稅務稽查本身并不表征被稽查的納稅人就一定存在稅收違法問題，但稅務稽查會對納稅人的正常運營、公眾形象產(chǎn)生不利影響，而且由于稅務問題專業(yè)而復雜，稅務稽查短時間內無法結束。律師可以利用稅務知識及從業(yè)經(jīng)驗與稅務機關進行談判，如果存在問題，可以與稅務機關在受托權限內達成妥協(xié)，以早日結束稽查，恢復納稅人正常運營。

　　第二，律師作為中立第三人。與律師談判不同的是，律師作為中立第三人在糾紛的處理上必須保持獨立和中立的地位。但對糾紛的處理仍然是將糾紛轉型，在糾紛的轉型過程中為當事人提供平等的、充分的信息資源，不偏袒任何一方，保證任何一方不會因信息不對稱而做出錯誤的讓步。在聽證、稅務行政復議、稅務行政訴訟階段，律師首先接受糾紛雙方的委托或是法院的指定，對糾紛進行法律上的限定，調查有關證據(jù)材料，初步了解案情，確定雙方爭執(zhí)的焦點；然后提出評價意見，對糾紛在訴訟上的可能結果進行預測和評估，并盡可能追求接近判決的結果；最后，可以中介機構的身份通過出具法律意見書等形式對納稅人行為的合法性發(fā)表法律意見，為稅務爭議的解決提供參考方案，或者作為復議、訴訟代理人在稅務行政復議、稅務行政訴訟過程中向復議機關或法官發(fā)表中立性法律意見，促成納稅人與稅務機關達成和解、調解。在律師作為中立第三人的糾紛解決范式中，律師依據(jù)法律對糾紛進行預測和評估是整個糾紛解決過程的核心環(huán)節(jié)。糾紛能否通過ADR解決，取決于糾紛當事人對律師提供的評價意見能否接受。

　　無論是律師談判還是律師作為糾紛解決的第三人，律師的行動一方面是依據(jù)法律的規(guī)定限定和評價糾紛，另一方面又促使當事人放棄法定的權利而尋求實際利益。對當事人來說，權利維護與實際利益的矛盾沖突往往令當事人處于兩難境地。因此，律師促使糾紛當事人選擇訴訟外途徑解決問題，是在法律的基本框架下，幫助當事人尋求權利與利益統(tǒng)一的結合點，使這個結合點符合正義的基本要求，符合社會的價值評判標準。

　　（2）律師介入稅務爭議ADR的評價理念若司法權威的信仰危機導致納稅人在糾紛解決的方式上選擇了稅務爭議ADR，那么人們崇尚法律權威的結果，必然使人們在利用稅務爭議ADR時對稅務爭議ADR提出特殊的要求，納稅人期待在稅務爭議ADR中能獲得與法律規(guī)定相當?shù)慕Y果。即使未曾遭受爭議解決效率折磨的納稅人，也不一定要求親身經(jīng)歷爭議解決的過程或準確地理解爭議解決過程的含義后才利用稅務爭議ADR.如果稅務爭議ADR能提供法律規(guī)定相當?shù)慕Y果，當事人會欣然選擇。在律師參與的稅務爭議ADR中，律師面對糾紛有足夠的能力運用法律知識進行判斷和衡量，能根據(jù)法律的規(guī)定，對當事人的行為進行法律上的預測，這就是ADR的評價理念。律師具有豐富的法律知識和實踐經(jīng)驗，從而使律師對于糾紛的評價意見更可能“接近正義”，這是糾紛當事人所期盼得到的信息。借助律師對糾紛解決做法律上的預測和評價，主觀上迎合了糾紛當事人對法律權威的信仰需要。這種需要是當事人在利用ADR時急切之所在，并且，越是崇尚法律權威，這種需要就越為迫切。因此當事人對ADR評價性作用的需求，是對法律權威的間接尋求，集中體現(xiàn)了法律權威在稅務爭議ADR中的地位和作用。[42]

　　當然，就整個社會而言，在糾紛的解決中以法律為主導，體現(xiàn)法律規(guī)則的價值評判標準，也是法治社會的基本要求，這種客觀的要求，使ADR在發(fā)展過程中不斷加強對作為法律專業(yè)人士的律師的重視。并且由于評價性理念的運用，為律師參與稅務爭議ADR提供了理論基礎，甚至促使稅務爭議ADR的整體格局向具有評價性的方向發(fā)展。

　　3.引入稅務爭議仲裁機制

　　仲裁多出現(xiàn)在商事領域，非常靈活，只要爭端當事人雙方均同意以仲裁方式解決爭端，并且這種同意要以仲裁協(xié)議作為承載，仲裁機制即可啟動，是一種有效的爭議解決方法，[43]它是一種可以產(chǎn)生公共效果的私人程序。在實踐中并不是所有的爭議都可訴諸于仲裁，只有具有可仲裁性[44]的爭議才可訴諸于仲裁。某一特定問題究竟能不能通過仲裁加以解決，取決于一個國家的法律對此做出的規(guī)定，或一國法院在適用法律時做出的認定。[45]

　　目前，可仲裁事項呈擴大化趨勢，涉及公法領域的部分爭議不再是仲裁的禁區(qū)。在稅務爭議救濟程序中，案件審理者的獨立性經(jīng)常受到納稅人的質疑，而仲裁程序對納稅人來說，更能彰顯程序上的公正，更容易被接受。因為仲裁程序中，納稅人有權選擇獨立、公正的仲裁員，按照現(xiàn)有法律和已有約定審理稅務爭議。[46]受上述趨勢及因素的影響，部分國家如美國和澳大利亞，自接受國際稅收仲裁后，也通過國內立法規(guī)定允許采用仲裁解決特定的稅務爭議，[47]且起到了很好的作用。我國在建立和完善稅務爭議ADR的過程中，可以借鑒美國和澳大利亞的經(jīng)驗，結合我國的國情，經(jīng)過充分的分析和論證，建立一套有效的稅務爭議仲裁體制。

　　稅務爭議ADR是建立和完善多元化糾紛解決機制的重要組成部分，良好的法治秩序不能僅僅依靠單一的手段來達到，只有綜合運用各種糾紛解決手段，才能使整個國家達到法治狀態(tài)。有關稅務爭議ADR的立法會越來越完善，強調依法辦事就必然包括正式的和非正式的糾紛解決機制，我們在稅務爭議解決過程中，需要在充分利用稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種傳統(tǒng)救濟途徑的基礎上，引進、建立和完善稅務爭議ADR，使傳統(tǒng)糾紛解決途徑與現(xiàn)代糾紛解決途徑相結合，在稅務爭議解決過程中，兼顧效率與公平，有效提高稅法執(zhí)法和守法水平，建立和諧的稅收征納關系。

　　注釋：

　　[1]該定義的原文為：An alternative dispute resolution process includes any process or procedure， other than an adjudication by a presidingjudge， in which a neutral third party participates to assist in the resolution of issues in controversy， through processes such as early neutral evalua-tion， mediation， minitrial， and arbitration. See Alternative Dispute Resolution Act of 1998，Sec. 651. （a）。

　　[2]熊偉：《美國聯(lián)邦稅收程序》，北京大學出版社2006年版，第212頁。

　　[3]在筆者論及的稅法領域，關于稅務行政復議或稅務行政訴訟中能否適用調解及和解的問題，論者多持否定態(tài)度。如認為“不適用調解原則”是稅務行政復議和稅務行政訴訟的原則之一（參見徐孟洲主編：《稅法學》，中國人民大學出版社2005年版，第477、486頁）；認為“稅法是一種強行性法律，對稅收債務不承認和解”（參見楊小強：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學評論》1999年第6期，第36頁）。

　　[4]劉艷：《非訟糾紛解決機制探析》，載中國知網(wǎng)：中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫，中國海洋大學2006年碩士學位論文，第1頁。

　　[5]范愉：《糾紛解決的理論與實踐》，清華大學出版社2007年版，第138頁。

　　[6]前引[5]，第139頁。

　　[7]前引[4]，第17-18頁[8]前引[4]，第16頁。

　　[9]如在前引[5]一書中，范愉教授僅在該書139頁簡單提及ADR的糾紛已擴展到行政爭議領域，在261頁、268頁提及ADR的應用包括“處理行政機關與公民之間的糾紛”，且多局限于“與民事責任相混合的行政糾紛”。

　　[10]楊建生：《基于美國ADR對我國行政爭議解決的思考》，載《行政與法》2006年第6期，第54頁。

　　[11]蔡從燕：《美國民事司法改革架構中的ADR》，載《福建政法管理干部學院學報》2007年第3期，第9頁。

　　[12]主要指行政訴訟和行政復議。

　　[13]相關內容文章如藺耀昌：《行政爭訟中的和解與調解》，載《行政法學研究》2006年第3期，第16頁；陳光宇：《稅收和解制度淺議》，載《稅務研究》2007年第9期，第71頁；潘春蘭：《行政復議適用調解方式的正當性與可行性研究》，載《江南社會學院學報》2007年第3期，第66頁；黃學賢：《行政訴訟調解若干熱點問題探討》，載《法學》2007年第11期，第43頁。文著頗多，不一一而論。

　　[14][意]彼德羅·彭梵得：《羅馬法教科書》，黃風譯，中國政法大學出版社1996年版，第9頁。

　　[15][古羅馬]查士丁尼：《法學階梯—法學總論》，張企泰譯，商務印書館1993年版，第56頁。

　　[16]徐孟州、徐陽光：《論公法私法融合與公私融合法》，載《法學雜志》2007年第1期，第54頁。

　　[17]趙勇、周柯利：《私法理念與行政法的契合》，載《太原師范學院學報（社會科學版）》2005年第1期，第60頁。

　　[18]沈宗靈：《比較法總論》，北京大學出版社1987年版，第98頁。

　　[19]周地：《淺析稅收與憲政關系》。

　　[20]熾亞：《國際法律學家會議發(fā)表德里宣言》，載《國外社會科學文摘》1959年第5期，第33頁。

　　[21][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第517頁。

　　[22]陳清秀：《稅法之基本原理》，臺灣三民書局1994年版，第70-71頁。轉引自劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第122頁。

　　[23]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁。

　　[24]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁。

　　[25]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁。

　　[26]前引[21]，第63頁。

　　[27]范愉：《非訴訟糾紛解決機制研究》，中國人民大學出版社2000年版，第232-245頁。

　　[28]李濱：《法國稅收法律爭端的解決機制》，載《涉外稅務》2006年第4期，第49-50頁。

　　[29]徐顯明：《社會轉型后的法律體系重構》，載《文史哲》2000年第5期，第56頁。

　　[30]熊偉：《稅務爭訟制度的反思與重構》，載《中南民族大學學報（人文社會科學版）》2004年第5期，第91頁。

　　[31]胡旭晟、夏新華：《中國調解傳統(tǒng)研究—一種文化的透視》，載《河南省政法管理干部學院學報》2000年第4期，第20頁。

　　[32]前引[31]，第23-26頁。

　　[33]前引[5]，第177-178頁。

　　[34]據(jù)統(tǒng)計，1994年至2005年，全國地方各級稅務機關共發(fā)生1399件稅務行政訴訟案，其中77％發(fā)生在2000年以后，年均120件左右。參見陳晶晶：《納稅人習慣法律救濟手段》，載《法制日報》2007年2月7日第7版。

　　[35]參見何兵：《現(xiàn)代社會的糾紛解決》，法律出版社2003年版，第67頁。

　　[36]前引[27]，第250-251頁。

　　[37]在稅務行政訴訟中適用調解，到目前還為我國法律所禁止。有論者認為，和解和調解屬于不同的制度，行政訴訟和解是一項現(xiàn)行行政訴訟法所包容的制度，具有明確的法律依據(jù)和廣泛的制度空間，行政訴訟和解不等于調解，法院在行政訴訟中不能適用調解。參見梁鳳云：《行政訴訟和解并未遭遇制度瓶頸》，載《法制日報》2007年5月13日第2版。

　　[38]周佑勇：《行政訴訟和解的法制改革》，載《人民法院報》2007年5月24日第5版。

　　[39]李bin*：《行政訴訟和解若干問題探討—上海高院〈關于加強行政案件協(xié)調和解工作的若干意見〉評析》，載《法學》2007年第9期，第142頁。

　　[40]由于沒有上位法的支撐，這種合法性更大程度上是給了行政機關和解和調解的實際權力，而究竟在多大程度上是“合法”的，仍然是值得研究的，筆者也對此持保留意見。只是此種糾紛解決模式契合了多元化糾紛解決體制的發(fā)展趨勢，筆者姑且將之作為一種研究對象而對其合法性的深究略過不提。

　　[41]前引[37]梁鳳云文。

　　[42]林應欽：《訴訟外糾紛解決機制中的律師角色》，載《中國司法》2005年第10期，第61頁。

　　[43]韓迎：《論國際稅務爭議的仲裁解決方法》，載中國知網(wǎng)：中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫，華東政法大學2007年碩士學位論文，第18頁。

　　[44]可仲裁性是“國家出于公共政策之考慮，對所有可提交仲裁解決之事項限定一個范圍，從而排除那些國家認為因公共政策之原因只可提交本國法院解決而不可以提交仲裁解決的事項”。See Alan Redfern＆Martin Hunter， Law and Practice of International CommercialArbitration（ Second Edition），London ： Sweet&Maxwell Publishers， 1991 ， p. 137.轉引自曾皓：《國際稅收協(xié)定爭議的仲裁解決方法》，載中國知網(wǎng)：中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫，湖南師范大學2004年碩士論文，第2頁。

　　[45]趙秀文：《論國際商事仲裁中的可仲裁事項》，載（時代法學）2005年第2期，第90-91頁。

　　[46]前引[43]。

　　[47]前引[43]。