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【摘要】文章從稅收法律、稅收計劃管理體制、人員素質(zhì)和社會環(huán)境等方面分析了我國稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的原因,并提出了相應的對策;同時也對構(gòu)建化解稅收執(zhí)法風險的長效機制提出了建議。
【關(guān)鍵詞】稅收執(zhí)法風險;成因;防范;長效機制
近十年來,我國稅收收入增幅超過國民經(jīng)濟增長,引起了人們的廣泛關(guān)注。與此同時,我國稅制結(jié)構(gòu)中的深層次問題不斷顯現(xiàn),增值稅轉(zhuǎn)型、內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、個人所得稅制度的調(diào)整都增加了我國未來稅收收入增長中的變數(shù)。隨著市場經(jīng)濟的建立和完善,納稅人的維權(quán)意識不斷增強,各種名目的稅收籌劃方興未艾,最終都會沖擊稅收收入的增長。網(wǎng)絡經(jīng)濟、地下經(jīng)濟的迅速興起也對政府部門的稅收征管水平提出了挑戰(zhàn)。因此,國家稅收風險的存在成為不可回避的現(xiàn)實。而其中,執(zhí)法風險作為一個重要的組成部分,需要引起更多的關(guān)注。
稅收執(zhí)法風險主要是指在稅收執(zhí)法過程中,因為執(zhí)法主體的作為(主要指不當)和不作為可能使稅收管理職能失效以及對執(zhí)法主體和執(zhí)法人員本身造成損害的各種不利后果或不利影響。
一、稅收執(zhí)法風險的成因分析
(一)稅收執(zhí)法的法律依據(jù)不完備,給執(zhí)法帶來風險
1.稅收法律級次偏低,權(quán)威性較差
我國《立法法》規(guī)定,稅收立法權(quán)不屬于法律絕對保留的事項。也就是說,國家立法機關(guān)雖然擁有專屬的立法權(quán),但在特定情況下可以授權(quán)行政機關(guān)立法。
目前由全國人大或其常委會制定的稅法只有三部(企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、稅收征管法),其余均為國務院制定的行政法規(guī)及其主管部門——財政部或國家稅務總局制定的規(guī)章等,法律級次較低,權(quán)威性差。而且政府既是稅法的制定者,又是稅法的執(zhí)行者,政府權(quán)力在稅收領(lǐng)域過度行使,必然導致稅收立法程序簡單、稅收法律變換頻繁、稅收執(zhí)法規(guī)范性較差等問題,不能有效指導稅收征管活動。有些方面由于法規(guī)沒有具體而明確的規(guī)定,致使稅務機關(guān)在行使征稅權(quán)時的自由裁量權(quán)過大,濫用自由裁量權(quán)時有發(fā)生。這違背了稅收的法定主義原則,也加大了執(zhí)法風險。
2.稅收程序法有些規(guī)定過于原則,不利于操作
比如,征管法沒有規(guī)定對扣押、查封的商品、貨物或其他財產(chǎn)進行變價處理的期限。若稅務機關(guān)不及時進行變價處理,導致上述財產(chǎn)價值下跌,不足以抵繳稅款,由此造成的稅款缺口如由納稅人承擔,顯然會引起爭議,稅務機關(guān)不可避免地要承擔由此造成的執(zhí)法風險。
再比如,征管法中“個人及其所扶養(yǎng)家屬”如何理解?正確的理解應當是:納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人,這三個條件是:與納稅人共同居住生活;無生活來源;由納稅人扶養(yǎng)。只要符合這三個條件,無論與納稅人是什么關(guān)系都應當作為納稅人的家屬??墒?,對這一點,稅務機關(guān)是否有權(quán)力去界定呢?稅務機關(guān)有能力去調(diào)查納稅人的家屬關(guān)系嗎?
又比如,《稅收征管法》第三十八條規(guī)定:“稅務機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的,可以在規(guī)定的納稅期之前,責令限期繳納應納稅款”。那么什么是“有根據(jù)”認為呢?當理解為有一定的證據(jù),但因為稅務機關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當長的時間,并且稅務機關(guān)有沒有能力去掌握證據(jù)?而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失,如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。
?。ǘ┒愂沼媱澒芾眢w制誘發(fā)執(zhí)法風險
稅收計劃多年來都是按照上年稅收完成數(shù)和計劃年度預計的經(jīng)濟增長速度來制定,由上級稅務局和當?shù)卣谀瓿醮_定,層層下達執(zhí)行。各級稅務機關(guān)堅持“以組織收入為中心”,追求的是完成稅收任務,向上級和當?shù)卣簧弦环轁M意的答卷。
在這種管理體制下,剛性的任務指標弱化了剛性的稅收執(zhí)法,實質(zhì)上形成對法律尊嚴的自我踐踏。同時,大面積的超常征收掩蓋了稅制的運行質(zhì)量和真實的稅收負擔程度,導致國家預決算失真,組織收入工作的秩序被打亂,在不利于宏觀調(diào)控的同時,稅收執(zhí)法中的不確定性也大量增加。這種不確定性主要表現(xiàn)為各種主客觀因素造成的稅務執(zhí)法作為與不作為,危及國家稅收利益及納稅人權(quán)利。
在實際工作中,稅務機關(guān)為了完成稅收任務,幾乎可以說是用盡各種手段,虛收、預收、濫收、混稅種、混入庫級次、空轉(zhuǎn)、引稅、賣稅、收過頭稅、寅吃卯糧等等,不一而足。倘若任務完成了,又有稅不收,還美其名曰稅收調(diào)節(jié)。從執(zhí)法者角度看,更主要的是自身承擔法律責任的風險。
(三)稅務執(zhí)法人員素質(zhì)不高
在稅收執(zhí)法過程中,依法行政是關(guān)鍵,執(zhí)法人員素質(zhì)不高將直接導致執(zhí)法風險發(fā)生。而在現(xiàn)階段,稅收執(zhí)法人員的素質(zhì)不容樂觀。
1.執(zhí)法風險意識亟需加強
由于稅收執(zhí)法機關(guān)作為執(zhí)法者兼管理者的強勢地位客觀存在,一些納稅人不愿和稅收執(zhí)法人員“較真”,使執(zhí)法人員沒有切實感受到稅收執(zhí)法風險的壓力,一定程度上還存在“權(quán)治”思想。
2.執(zhí)法業(yè)務水平有待提高
影響業(yè)務水平的因素有兩個:執(zhí)法人員自身水平的高低和執(zhí)法的難易程度。目前,稅務人員水平參差不齊,整體素質(zhì)不高,綜合性管理人才和高級專業(yè)人才尤其欠缺。人員自身水平不高,直接制約著業(yè)務水平的提升。同時,由于稅收執(zhí)法的依據(jù)散見于復雜的稅收實體法和程序法中,行政規(guī)范性文件大量存在并不斷修訂更新,稅收執(zhí)法人員難以全面、準確把握,規(guī)范執(zhí)法難度較大,以致執(zhí)法業(yè)務水平受到影響。
3.執(zhí)法道德水平需要進一步提高
有的人員工作態(tài)度不認真,草率行事;有的執(zhí)法人員法治意識淡薄,濫用職權(quán),以權(quán)謀私,以權(quán)代法,出現(xiàn)瀆職行為或腐敗現(xiàn)象,嚴重損害了稅法尊嚴,無法保證稅收公平、公正、正確,從而埋下風險隱患。
?。ㄋ模┩獠凯h(huán)境存在諸多不和諧因素
1.稅收執(zhí)法受到地方政府的干涉
有些地方基層政府由于地方利益驅(qū)動(如為了招商引資、搞活地方經(jīng)濟等),私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策,干預稅收執(zhí)法。
2.稅收立法與我國法律體系之間不協(xié)調(diào)
稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢,造成相關(guān)部門協(xié)稅護稅意識不強,影響了稅收法的實施效力,容易形成執(zhí)法風險。
二、防范稅收執(zhí)法風險的對策
(一)建立健全稅收法律體系,保證稅收執(zhí)法依據(jù)的可靠性
1.規(guī)范稅收立法,建立符合國情的稅收立法框架
協(xié)調(diào)完備的稅收立法是依法治稅之本,它不但決定稅法的形式,也決定稅法的本質(zhì)。要以《立法法》為依據(jù),借鑒國外立法的有益經(jīng)驗,完善稅收立法,建立以稅收基本法為主導、稅收實體法和程序法并重的立法框架,解決稅收實體法法律級次偏低的問題。
2.增強立法的系統(tǒng)化和規(guī)范化
提高稅收立法質(zhì)量,增強系統(tǒng)性;法規(guī)明確具體,強化可操作性,并且注意法規(guī)之間的相互銜接。
(二)完善稅收計劃管理體制
科學組織稅收計劃管理,建立科學的稅收指標考核體系。
首先,必須深化對稅收與經(jīng)濟相互關(guān)系的認識,做好經(jīng)濟稅源調(diào)查與分析,制定合理的稅收計劃。其次,在稅收計劃管理工作中強化比例原則,并運用法學和經(jīng)濟學等相關(guān)理論對其進行科學量化。其中,比例原則又稱“過度禁止原則”,是指執(zhí)法主體在行使權(quán)力時,要在保護與平衡的意義上,斟酌國家與公民利益的失衡度。如果稅收計劃易使稅收執(zhí)法對納稅人造成超過征稅目的價值的侵害,則應重新審視稅收計劃和稅收指標考核體系。
(三)提高稅收執(zhí)法人員素質(zhì)
1.樹立正確的執(zhí)法理念
在治稅觀念上,從“收入導向型”向“法治導向型”轉(zhuǎn)變;從治稅方法上,從“整治”向“服務”轉(zhuǎn)變。堅持法律至上,克服僥幸和麻痹心理,正確處理合法行政與合理行政,自覺規(guī)范和約束自己的執(zhí)法行為。
2.強化專業(yè)知識學習
稅務人員應不斷提高業(yè)務能力和執(zhí)法水平,避免因執(zhí)法不規(guī)范、不到位或越權(quán)執(zhí)法給稅收征管工作帶來不良后果。同時應強化執(zhí)法過錯追究及對違規(guī)、違紀、違法行為相關(guān)處理規(guī)定的學習,糾正重權(quán)力輕責任、重實體輕程序的傾向,以稅收人員的高素質(zhì)確保稅收執(zhí)法的高質(zhì)量,控制和防范執(zhí)法風險。
3.建立健全監(jiān)督制約機制
建立規(guī)范的、相互制約的執(zhí)法運行機制,規(guī)范稅收執(zhí)法行為,以減少、杜絕稅收執(zhí)法風險行為的發(fā)生;稅收執(zhí)法機關(guān)內(nèi)部要建立比較完善的管理制度,并落到實處,防微杜漸。在日常執(zhí)法工作中,從定崗定責、設計工作流程入手,對執(zhí)法崗位實施有效的責任考核,強化日常稅收執(zhí)法監(jiān)督,從而降低執(zhí)法中的風險和不確定性。
(四)優(yōu)化稅收執(zhí)法環(huán)境,建立社會綜合治稅體系
加強稅收宣傳,力求取得社會各界對稅收執(zhí)法工作的理解與支持,減少稅收公正執(zhí)法中的干擾和阻力。完善稅收執(zhí)法部門協(xié)助機制,協(xié)調(diào)稅務部門同各級政府的行動。這也是平衡稅收執(zhí)法中多方利益關(guān)系,取得稅收博弈各方共贏的關(guān)鍵。
三、防范和化解稅收執(zhí)法風險的長效機制
從根本上講,政府和納稅人之間不是零和博弈,政府獲取的稅收未必就是納稅人的損失。政府部門稅收風險的化解,有利于國家財政實力的鞏固、公共產(chǎn)品質(zhì)量的提高和納稅人市場環(huán)境的優(yōu)化,從而最終有利于降低廣大微觀經(jīng)濟主體的納稅風險。
(一)建立納稅服務機制
發(fā)達國家稅收流失率之所以比較低,除了稅收征管體制比較健全之外,還在于他們對納稅人的服務意識比較強,稅務征管部門將良好的納稅服務看作是搞好稅收征管工作的基礎。良好的納稅服務,一是有助于納稅人準確理解稅法,從而避免納稅人無意識的稅款流失;二是為納稅人盡量提供納稅便利,降低納稅人的納稅成本,自然提高了納稅遵從度;三是維護納稅人的權(quán)利,充分尊重納稅人,以消除其抵觸情緒。
近年來稅務機關(guān)在保護納稅人合法權(quán)益方面做了大量工作,也取得了一些成效,但還不同程度地存在著不當行為:一是對納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重,稅務機關(guān)解答納稅人的咨詢還欠缺及時和準確。目前在基層征收中還普遍存在稅務機關(guān)對納稅人的隱瞞欺騙行為,比如納稅的起征點、所得稅的免稅扣除額和扣除項目都不告知納稅人。二是回避權(quán)未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴利益保護權(quán)。比如,對納稅人的同一行為,主管稅務機關(guān)和稽查部門往往意見不一,相互矛盾,使納稅人無所適從;對于下級稅務機關(guān)的執(zhí)法行為,上級稅務機關(guān)在檢查工作時,往往以糾正錯誤為名進行“秋后算賬”,讓納稅人感到稅務機關(guān)出爾反爾,這既損害了納稅人的信賴利益,又影響了稅務機關(guān)的誠信執(zhí)法形象。
(二)切實提高稅款使用效率
稅收從其經(jīng)濟本質(zhì)來講是一種社會再分配。從法經(jīng)濟學的視角來看,稅收執(zhí)法的價值取向不僅應包含公平正義,同時也應強調(diào)效益,體現(xiàn)之一便是稅款的使用效率。
在政府稅收汲取能力既定的情況下,稅款的使用效率將直接或間接影響納稅人的納稅行為,影響未來稅基的變化,從而影響未來政府收入的汲取情況。因為稅款使用效率的高低直接決定著公共產(chǎn)品成本的高低,最終決定著廣大公眾對公共產(chǎn)品的需求以及他們愿意為公共產(chǎn)品支付的稅收價格。
稅收征管人員往往片面地理解稅收的“無償性”特征。從單個納稅人的角度來看,繳納稅款后政府并不支付對價,日后也不再歸還,似乎確實是無償?shù)?。但從納稅人整體來看,納稅人繳納了稅款必然要求政府提供同等數(shù)量和質(zhì)量的公共產(chǎn)品,包括基礎設施、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障、國防等諸多領(lǐng)域。否則,政府的合法性將受到質(zhì)疑,執(zhí)政地位將受到威脅。從這個意義上講,在現(xiàn)代社會,政府和國民都應樹立“稅收有償”的觀念。對于政府來說,堅持稅收的有償性,可以促使政府增加公共政策的透明度,提高稅款的使用效率;對于國民來講,則有利于增強納稅意識,提高納稅遵從度。這兩方面都有利于降低稅收執(zhí)法風險。
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