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摘要:基于2009年增值稅制轉(zhuǎn)型,促使增值稅“稅會(huì)分離”的核算差異加劇的情況,本文首先概述增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響,并剖析相關(guān)問(wèn)題,最后闡述了完善增值稅涉稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;會(huì)計(jì)核算;稅會(huì)分離
一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
此次增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅,固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣,這樣一來(lái),固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購(gòu)進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣,直接通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”核算,直接在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的情況下,企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣,既要支付固定資產(chǎn)價(jià)款,也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購(gòu)固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生了運(yùn)輸費(fèi)用,運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此,在會(huì)計(jì)處理時(shí),按照固定資產(chǎn)購(gòu)入價(jià)稅合計(jì)金額及支付運(yùn)輸費(fèi)用金額,一并計(jì)入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。
轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后,企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。若購(gòu)入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的,則作相反的會(huì)計(jì)處理。
以企業(yè)購(gòu)入作為固定資產(chǎn)用機(jī)械設(shè)備為例,企業(yè)購(gòu)入價(jià)值1,000萬(wàn)元的固定資產(chǎn),增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%,稅額為170萬(wàn)元,價(jià)稅合計(jì)為1,170萬(wàn)元,發(fā)生固定資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元,抵扣稅率為7%.增值稅轉(zhuǎn)型前,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)1,170萬(wàn)元及運(yùn)費(fèi)10萬(wàn)元,共計(jì)1,180萬(wàn)元。而增值稅轉(zhuǎn)型后,可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170.3萬(wàn)元,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價(jià)1,000萬(wàn)元,加上抵扣后運(yùn)輸費(fèi)用9.7萬(wàn)元,共計(jì)1,009.7萬(wàn)元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金,使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬(wàn)元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低,使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少,按照機(jī)械設(shè)備折舊年限為10年計(jì)算,每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬(wàn)元;由于企業(yè)減少增值稅支出,使固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年現(xiàn)金流出減少。
綜上所述,從增值稅轉(zhuǎn)型前后會(huì)計(jì)處理差異的比較來(lái)看,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算有以下幾方面的影響:
?。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出,直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí),企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí),如果企業(yè)機(jī)器設(shè)備投資額較大,則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強(qiáng)大的政策推動(dòng)力,能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出,直接增加盈利水平。同時(shí),由于增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用,雖然造成企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān),而且對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益影響也是重大、直接和有效的,宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
?。ǘ┰鲋刀愞D(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價(jià)值,增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)行不同類型的增值稅,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中,由于購(gòu)進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計(jì)入固定資產(chǎn)原值,導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值增加;又由于增值稅不能抵扣,從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅后,固定資產(chǎn)投資當(dāng)年,新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣,增值稅額明顯降低。同時(shí),固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購(gòu)進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)明顯減少,從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊額減少,推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。
?。ㄈ┰鲋刀愞D(zhuǎn)型重新界定了應(yīng)交稅費(fèi)科目具體核算對(duì)象。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn),雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算,但不能納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍,但納稅人購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。
二、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)問(wèn)題分析
轉(zhuǎn)型后我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算基本上遵循“稅會(huì)”統(tǒng)一模式,主要原因是有利于國(guó)家稅收征繳便利。但是,增值稅的“稅會(huì)”統(tǒng)一模式在涉稅會(huì)計(jì)主體運(yùn)行過(guò)程問(wèn)題較突出。
?。ㄒ唬┰鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)方式采用的是發(fā)票抵扣法,實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中的第九條:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”內(nèi)容相悖;而增值銷項(xiàng)稅的確認(rèn)卻按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)在確認(rèn)上的分歧,造成資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”可能包含有提前確認(rèn)的“遞延增值稅資產(chǎn)”。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求,把涉稅經(jīng)濟(jì)主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,屬于增值稅價(jià)外核算;而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,等同于增值稅價(jià)內(nèi)核算。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō),增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實(shí)際稅負(fù)不公,有違稅法中性原則。
?。ㄈ┪茨艹浞峙对鲋刀愘M(fèi)用信息。應(yīng)交增值稅作為價(jià)外稅,只通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅費(fèi)科目部分反映。企業(yè)購(gòu)銷應(yīng)稅項(xiàng)目差價(jià)包含的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義下的增值稅費(fèi)用(購(gòu)銷差價(jià)×17%)脫離于當(dāng)期損益核算之外,既不列示反映在利潤(rùn)表中,又不能通過(guò)報(bào)表附注清晰披露,違背了財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理的建議
完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理目標(biāo)應(yīng)是確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)期應(yīng)交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅等,在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷表,通過(guò)表內(nèi)列示與表外披露,向利益相關(guān)者提供應(yīng)交增值稅、應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息。
?。ㄒ唬┐_認(rèn)的范圍與時(shí)間。確認(rèn)范圍涉及到稅法與會(huì)計(jì)制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定,如視同銷售行為。確認(rèn)時(shí)間與增值稅會(huì)計(jì)核算原則有關(guān)。目前確認(rèn)企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制,而確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)遵循一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制,這就讓會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法從銷售收入與當(dāng)期繳納增值稅的比例關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地計(jì)算并繳納稅金,會(huì)計(jì)資料可比性的削弱降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。實(shí)際中,存在少數(shù)不法企業(yè)利用增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不同業(yè)務(wù)處理原則的違規(guī)避稅行為。為此,增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確增值稅在會(huì)計(jì)確認(rèn)原則上規(guī)定只能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,使增值稅銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅在確認(rèn)時(shí)間口徑上保持一致性。
?。ǘ┏跏即_認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)。初始確認(rèn)下,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額依據(jù)不同情況分為當(dāng)期抵扣的“應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”與留待未來(lái)抵扣的“遞延增值稅資產(chǎn)”。后續(xù)確認(rèn)的變化在于每一期企業(yè)都要重新復(fù)核當(dāng)期的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和留待未來(lái)抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)。待抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)確認(rèn)與未來(lái)一定期間發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅相配比。
?。ㄈ┯?jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于當(dāng)期和以前期間共同形成的應(yīng)交增值稅,應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的稅額計(jì)量。在遞延增值稅資產(chǎn)的計(jì)量方面,未來(lái)對(duì)應(yīng)的增值銷項(xiàng)稅發(fā)生可能性小于50%,應(yīng)不予在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)與列示。
?。ㄋ模┍韮?nèi)列示與表外披露。關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)信息披露方面,以前的《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》和《增值稅納稅申報(bào)表》都是為了稅務(wù)部門的信息需要,反映增值稅納稅活動(dòng)信息。因此,應(yīng)要求資產(chǎn)負(fù)債表中增加“遞延增值稅資產(chǎn)”項(xiàng)目作為非流動(dòng)資產(chǎn)借項(xiàng)進(jìn)行列示反映;資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”即是權(quán)責(zé)發(fā)生制下企業(yè)應(yīng)交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用,在報(bào)表附注上對(duì)增值進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅相抵后的實(shí)際稅負(fù)(應(yīng)稅項(xiàng)目購(gòu)銷差價(jià)×17%)對(duì)“增值稅費(fèi)用”內(nèi)容進(jìn)行反映,同時(shí)應(yīng)披露新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額等信息,以及其他與增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目相關(guān)的重要信息。
稅法是國(guó)家意志的忠實(shí)體現(xiàn),根據(jù)宏觀調(diào)控需要會(huì)有所變動(dòng);而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是包括政府在內(nèi)的社會(huì)各利益集團(tuán)意志交互博弈的產(chǎn)物,相對(duì)穩(wěn)定和公允。基于增值稅轉(zhuǎn)型后的稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)處理等方面存在的差異,發(fā)展與完善相關(guān)增值稅涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢(shì),是研究稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中,應(yīng)從中國(guó)的特定國(guó)情出發(fā),不僅要理論上講得清,還要實(shí)踐上行得通,不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì),為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后,進(jìn)一步完善涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個(gè)前提,才能有條不紊的向前發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
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