【摘要】本文通過對保險會計準(zhǔn)則出臺的依據(jù)、特點及新保險會計準(zhǔn)則存在的問題，以及如何科學(xué)有效地實施新保險會計準(zhǔn)則機(jī)制等幾個問題進(jìn)行了探討。筆者在自己多年的實踐中，總結(jié)了一些經(jīng)驗，以與大家交流討論，共同提高。

　　【關(guān)鍵詞】保險會計準(zhǔn)則；出臺依據(jù)；保險風(fēng)險；再保險

　　一、新保險會計準(zhǔn)則體系出臺的依據(jù)及特點

　　(一)新保險會計準(zhǔn)則出臺的依據(jù)

　　隨著我國保險行業(yè)的不斷推進(jìn)，我國保險會計制度經(jīng)歷了從統(tǒng)一到分離、又由分離到統(tǒng)一的過程，大致經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》4個發(fā)展階段。這4個發(fā)展階段要么沒有充分流露出保險行業(yè)的特點，要么制度規(guī)范存在差異化，不系統(tǒng)或過于繁雜。同時由于這4個發(fā)展階段與國際會計準(zhǔn)則有著較大的差異，阻擋或局限了國內(nèi)保險會計制度在國際市場上的競爭力。為使保險企業(yè)得以標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化經(jīng)營及滿足與國際會計準(zhǔn)則接軌的要求，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了關(guān)于“1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成的我國企業(yè)會計準(zhǔn)則機(jī)制《企業(yè)會計準(zhǔn)則——原保險合同》”，于2007年1月1日起在上市公司及部分國有企業(yè)實施，并計劃在最近幾年內(nèi)，在所有大中型集團(tuán)企業(yè)內(nèi)實行，從而構(gòu)建適應(yīng)我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的發(fā)展需要，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。

　　(二)新保險會計準(zhǔn)則的特點

　　1. 更接近國際慣例。新保險會計準(zhǔn)則構(gòu)建了諸多現(xiàn)代化理念，同時也規(guī)范了傳統(tǒng)保險合同的認(rèn)定、計量工具、準(zhǔn)備金測試、相關(guān)信息的劃分和保險合同的獨立審核等。與傳統(tǒng)的保險會計制度相比較，新保險會計準(zhǔn)則具有以下特點：新保險會計準(zhǔn)則的審核目標(biāo)是保險合同而并不是保險公司(因為簽訂保險合同的并不一定代表是保險企業(yè))與金融綜合經(jīng)營策略相融；新保險會計準(zhǔn)則對責(zé)任準(zhǔn)備金的測試標(biāo)準(zhǔn)符合可行性原則；新保險會計準(zhǔn)則對保險企業(yè)損余物質(zhì)和代為追繳賠償款的審核要求可以控制保險行業(yè)對效益的評估能力，從而降低其經(jīng)濟(jì)效益，規(guī)范保險企業(yè)的經(jīng)營管理機(jī)制；新保險會計準(zhǔn)則對保險行業(yè)投資利潤的確認(rèn)可以完善保險行業(yè)的效益報表，由分散式到集中式，在一定意義上可消除目前單純以“保險費、檔次論英雄”的評價模式；新保險會計準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)單獨審核，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、清晰性原則；新保險會計準(zhǔn)則增加了保險行業(yè)財務(wù)報表的真實性、可靠性，促進(jìn)了會計信息披露制度的強(qiáng)效性。

　　2. 準(zhǔn)則突出復(fù)雜性。與其他會計準(zhǔn)則相比，保險企業(yè)新會計準(zhǔn)則更加復(fù)雜。這種復(fù)雜性源于現(xiàn)代保險行業(yè)的復(fù)雜性和會計準(zhǔn)則本身的嚴(yán)密與復(fù)雜。具體表現(xiàn)在三方面：首先是涉及大量保險業(yè)務(wù)等方面的技術(shù)術(shù)語。其次是現(xiàn)代保險業(yè)務(wù)，尤其是新保險工具對傳統(tǒng)會計中的會計準(zhǔn)則、會計計量屬性、會計報表以及會計要素等產(chǎn)生了極大的挑戰(zhàn)。最后是保險會計準(zhǔn)則涉及的一些問題尚在討論中，還沒有得到徹底解決。同時由于我國各界對保險會計準(zhǔn)則這一新興事物的認(rèn)識尚需要提高，且保險會計準(zhǔn)則的文字表述還存在比較濃的西方風(fēng)味，這進(jìn)一步增加了準(zhǔn)則的復(fù)雜性。

　　二、新保險會計準(zhǔn)則存在的問題

　　(一)沒有明確界定“保險風(fēng)險”

　　“保險合同是保險機(jī)構(gòu)與被保險人之間約定保險權(quán)利義務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系，并擔(dān)當(dāng)著被保險人保險義務(wù)。首先借鑒國際慣例，強(qiáng)化了“保險風(fēng)險機(jī)制”，作為審核和判斷保險合同的基礎(chǔ)依據(jù)；其次“保險風(fēng)險”還可作為分解混合保險合同(混合保險合同是指保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔(dān)保險風(fēng)險又承擔(dān)其他風(fēng)險。比如：理財性的產(chǎn)品，大家很熟悉，既有保險風(fēng)險，又有投資風(fēng)險)的依據(jù)。但是新保險會計準(zhǔn)則沒有表露出“保險風(fēng)險”的內(nèi)涵，而“保險風(fēng)險”是保險合同的重點，“保險風(fēng)險”沒有明確限定，保險合同也難以做出一個明確的限定。新保險會計準(zhǔn)則也沒有對“特大保險風(fēng)險”進(jìn)行限定，這將使得混合保險合同的分解難以操作。新保險會計準(zhǔn)則對混合保險合同的認(rèn)定依據(jù)是：倘若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠得到劃分并能夠做到單獨計量，則可以進(jìn)行分解；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能做到單獨劃分或單獨計量，則不能從事劃分，從而把全部保險合同的保費都劃分為收入。

　　(二)違背了會計原則

　　保單取得成本是指保險企業(yè)在簽訂業(yè)務(wù)或繼續(xù)續(xù)約的過程中產(chǎn)生的與保險合同有密切聯(lián)系的費用，其包括的內(nèi)容有手續(xù)費用、勞務(wù)報酬、體檢費等一系列相關(guān)費用，保單取得成本源于保險費用中的附加費。新保險會計準(zhǔn)則明確指出保險人在獲取保險合同成本過程中產(chǎn)生的手續(xù)費、勞務(wù)報酬應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時計算到當(dāng)期損益中去。

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來研究，如某一件商品可以提供銷售空間，在其他各種因素相同的情況下，企業(yè)的效益總額與銷售業(yè)績之間呈現(xiàn)正的增長關(guān)系，即銷售業(yè)績提高，企業(yè)效益也隨之增加。從會計信息的可操作性來分析，會計監(jiān)督核算的最終成果也要結(jié)合上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論，真實有效的反映經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。如果保險業(yè)務(wù)取得成本費用化，會計審查核算的最終結(jié)果將呈現(xiàn)出“悖論”現(xiàn)象，即公司業(yè)務(wù)量快速增加，其經(jīng)濟(jì)效益會隨著業(yè)務(wù)量的增加而大幅降低，而一旦銷售業(yè)績增長出現(xiàn)平穩(wěn)或大幅下降時，經(jīng)濟(jì)效益反而呈現(xiàn)增加現(xiàn)象?？梢姡ｋU業(yè)務(wù)取得成本費用化首先違背了會計核算的基本原則；其次致使會計信息嚴(yán)重失真。

　　(三)未嚴(yán)格確定“再保險風(fēng)險”管理機(jī)制

　　雖然新保險會計準(zhǔn)則明確指出再保險業(yè)務(wù)承擔(dān)獨立核算機(jī)制，但是卻沒有確切界定“再保險風(fēng)險”機(jī)制，這樣有可能致使會計再保險的泛濫使用。再保險人需要承擔(dān)擔(dān)保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險，經(jīng)原保險人與再保險人之間協(xié)商約定在協(xié)議中規(guī)定一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)變的再保險就是財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險的模式只將現(xiàn)有的再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)變給再保險人，因此財務(wù)再保險是有限風(fēng)險再保險的一種?，F(xiàn)有風(fēng)險再保險可以降低分保費用，也使再保險人自身所擔(dān)負(fù)的風(fēng)險最小化，最重要的是其可以降低因為自然災(zāi)害發(fā)生、賠償支付過多造成公司財務(wù)虧損，緩解市場需求所帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。財務(wù)再保險在如今的再保險管理機(jī)制中發(fā)揮著舉足輕重的作用，給直接投保人和再保險人都帶來了豐厚的經(jīng)濟(jì)回報。正是因為財務(wù)再保險管理機(jī)制具有與一般再保險無法比擬的優(yōu)點，而得到了保險行業(yè)的信賴，但是也由此存在很多濫用的情況，最根本的就是沒有轉(zhuǎn)變風(fēng)險或者轉(zhuǎn)變的風(fēng)險不夠充分，從而成為其他金融投資的工具，致使保險公司賬面出現(xiàn)虛增效益。財務(wù)再保險可以實現(xiàn)“報表粉飾”的現(xiàn)狀，所以由財務(wù)再保險引發(fā)的爭端也日趨增多。例如：“日本大和生命保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的子公司利用有限再保險機(jī)制實施非法活動，最終給日本大和生命保險公司帶來滅頂之災(zāi)”。我國《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》沒有對在保險業(yè)務(wù)作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也沒有對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別限定，《保險公司管理規(guī)定》也未對“再保險風(fēng)險”進(jìn)行明確標(biāo)注。

　　三、實施新保險會計準(zhǔn)則的對策及措施

　　(一)明確界定“保險風(fēng)險”管理制度是實施新保險會計準(zhǔn)則的保證

　　世界保險籌委會對保險風(fēng)險定義為“保險合同持有人轉(zhuǎn)移至合同發(fā)出人的除財務(wù)風(fēng)險以外的風(fēng)險”。世界保險籌委會還將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險就是保險意外實際產(chǎn)生數(shù)量與預(yù)計數(shù)量不相同的可能性；程度風(fēng)險就是保險意外實際成本與預(yù)算成本不相同的可能性；發(fā)展風(fēng)險就是在保險合同期間最后時期，保險人義務(wù)金額的改變。因指定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、利率指數(shù)及信用指數(shù)，或者類似現(xiàn)狀的轉(zhuǎn)變而引起的不確定因素稱為價格風(fēng)險。只發(fā)生價格風(fēng)險而不存在保險風(fēng)險的合約不屬于保險合同，而是界定為衍生金融工具。在這方面，我國可以借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，對保險風(fēng)險進(jìn)行明確的限定；作為更準(zhǔn)確無誤地體現(xiàn)我國居民接受保障的程度，在認(rèn)定保險合同時應(yīng)提高“重大保險風(fēng)險”的限定，并對重大保險風(fēng)險進(jìn)行適當(dāng)?shù)牧炕?，以將混合保險合同中的商品價格、匯率、嵌入衍生工具等非保險風(fēng)險實施分拆，提高財務(wù)報表的真實性。

　　(二)構(gòu)建完善的法律、法規(guī)體系是實施新保險會計準(zhǔn)則的內(nèi)在條件

　　當(dāng)前，我國從憲法的角度對新保險會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的主要是《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》，且不說這些規(guī)章制度是否能夠得到合理高效的實行，另外還存在一些問題：首先，沒有合理高效地反映出新保險會計準(zhǔn)則的特殊性，所持有的新管理辦法或規(guī)章制度還不夠；其次，缺乏一定的準(zhǔn)確性與彈性，沒有充分考慮到隨著外界環(huán)境的轉(zhuǎn)變對不適合的地方做出修改。

　　(三)改進(jìn)保險風(fēng)險管理機(jī)制是實施新保險會計準(zhǔn)則的動力源泉

　　雖然目前我國還沒有涉及現(xiàn)有風(fēng)險再保險的重大事故，但由于現(xiàn)有風(fēng)險再保險被泛濫利用的危害性是十分巨大的，所以我國政府有必要改進(jìn)保險風(fēng)險管理制度，以防患重大事故的發(fā)生。新保險會計準(zhǔn)則應(yīng)該準(zhǔn)確表明有限風(fēng)險再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定，準(zhǔn)確表明“有限再保險風(fēng)險”，并對“再保險風(fēng)險”進(jìn)行系統(tǒng)、細(xì)致的量化分析。對轉(zhuǎn)變風(fēng)險比較小的有限風(fēng)險再保險，可在《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》制度中明確標(biāo)注，將其按利率、金融工具進(jìn)行妥當(dāng)處理，或?qū)⒈ｋU風(fēng)險與利率、金融工具等融資手段進(jìn)行拆分，分別按保險業(yè)務(wù)和存款或利率、金融工具進(jìn)行處理，從根本上防治保險企業(yè)濫用風(fēng)險管理工具。

　　綜上所述，目前我國正處在會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建時期，保險公司作為一個特殊的行業(yè)，也需要一個系統(tǒng)的、合理高效的會計準(zhǔn)則。再制定過程中既要嚴(yán)格按照會計的一般操作流程，又要考慮保險公司的特定身份；既要系統(tǒng)、充分地理解我國保險業(yè)的發(fā)展道路，使之具有可行性、針對性，同時又要思考我國保險企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，使之具有可操作性。因此，新保險會計準(zhǔn)則在制定過程中堪稱一項復(fù)雜而又系統(tǒng)的工程，需要各界人士的共同努力和大力支持。

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