一、現(xiàn)行稅收制度下電子商務(wù)征稅所遇到的問題

　　電子商務(wù)按照商務(wù)交易的形態(tài)分為兩種：（1）離線交易（offline）。交易雙方以電子方式締結(jié)合約、支付價款，貨物和勞務(wù)則以傳統(tǒng)方式提供。這種交易與郵購方式、電話定購并無實質(zhì)差異，因其交易的實物流程并未消失，按現(xiàn)行稅制對其征稅并無多大障礙。（2）在線交易（online）。在網(wǎng)絡(luò)上直接完成認購、支付價款、數(shù)字化信息商品的支付等全部交易過程，如在網(wǎng)上直接進行電子書籍、電腦軟件的交易，完成金融服務(wù)和下載統(tǒng)計資料等。在線交易的特征是所有交易流程均由網(wǎng)絡(luò)完成，賴以課稅的基礎(chǔ)實物流程流失，由此也產(chǎn)生了一系列的稅收難題。

　　（一）征稅對象認定問題

　　1.交易行為難以認定

　　征稅對象是征稅的直接依據(jù)，是區(qū)分征稅與不征稅的唯一標準。在傳統(tǒng)貿(mào)易活動中，征稅對象的認定較為容易，因其所有的交易行為都會有相關(guān)的商業(yè)憑證，如進口報關(guān)手續(xù)、銷售憑證，即使沒有商業(yè)憑證，稅務(wù)機關(guān)也可通過銀行賬戶和信用證業(yè)務(wù)的變動檢查其收支狀況，以確定計稅依據(jù)。電子商務(wù)則不然。電子商務(wù)較之傳統(tǒng)貿(mào)易方式有兩個顯著特征：（1）流動性。網(wǎng)絡(luò)是極度開放的空間，交易者可以在任何一個網(wǎng)站從事商業(yè)活動，只要付出低廉的變更費用就可隨時更換網(wǎng)站、變更網(wǎng)址，在網(wǎng)絡(luò)空間實現(xiàn)虛擬的即時流動，這種高速的不留任何痕跡的即時流動增加了稅務(wù)機關(guān)對交易行為的認定難度。（2）隱蔽性。電子商務(wù)實現(xiàn)了數(shù)字和無紙操作，采用電子記賬，再加上電子貨幣、電子銀行的使用，計算機加密系統(tǒng)地開發(fā)和利用。極大方便了交易雙方有效地隱蔽交易內(nèi)容，逃逸納稅義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)兼于法律和技術(shù)原因，無法進入加密程序，獲得真實的納稅資料。

　　2.征稅對象難以劃分

　　凡征收流轉(zhuǎn)稅的國家，其稅法對有形商品的銷售、應(yīng)稅勞務(wù)的提供、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等都作了明確的劃分，并實施不同的稅收政策。但這一規(guī)定卻無法適用于電子商務(wù)。電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)可將有形商品的銷售，如圖書、報紙、音像制品等直接轉(zhuǎn)化數(shù)字形式提供，購買者只需在互聯(lián)網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)權(quán)、便可隨時購買、游覽或下載所需要的信息商品。例如，在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下，《英漢辭典》的生產(chǎn)、銷售被看作是銷售貨物，征收增值稅，但現(xiàn)在消費者可在網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)庫，就可直接得到它，那么政府對這種提供數(shù)字信息行為應(yīng)視為銷售貨物還是應(yīng)稅勞務(wù)呢？應(yīng)征收哪種稅？如何確定其稅率和納稅地點？目前國內(nèi)稅收理論界對此尚無定論，國際社會也是各有各的說法。美國財政部提議的課稅細則中，對電腦程序出售所得作了一些規(guī)范。認為電腦程序供應(yīng)商在出售數(shù)字化產(chǎn)品時，若事先約定顧客只能自己使用或僅可復(fù)制供公司內(nèi)部使用，則這種所得應(yīng)歸類于銷售貨物所得；反之，若顧客有權(quán)大量復(fù)制甚至可以向他人銷售，則這種所得應(yīng)視為特許權(quán)使用費。從上述內(nèi)容看，這一提案并不完善。同是網(wǎng)絡(luò)銷售，但卻因購買者的購買意圖不同，給予不同的定性，適用于不同的稅收政策，這本身就違反了稅收的公平和中性原則。況且銷售方會因稅負問題與購買方協(xié)調(diào)，以選擇低稅負的方式，對這一點，稅務(wù)機關(guān)是無法控制的。

　?。ǘ┚用穸愂展茌牂?quán)難以落實

　　居民稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人征稅的權(quán)力，其征稅的依據(jù)是以納稅人是否與自己的領(lǐng)土主權(quán)存在著所屬關(guān)系。依據(jù)屬人原則確定的居民稅收管轄權(quán)的連接因素是對自然人或公司居民的身份認定。各國現(xiàn)行稅法對公司居民身份均以具體的建筑實體為判定標準，如美國、日本、法國采用“登記注冊地標準”，即凡在本國登記注冊的公司為本國居民公司；意大利、中國等實行“總機構(gòu)標準”，規(guī)定公司的總機構(gòu)若設(shè)在本國境內(nèi)為本國居民；英國和加拿大則適用“管理中心標準”，只要公司的實際管理與控制中心在本國即確定為本國居民，由于這一標準的實際操作有一定的難度，英國于1986年又增加了注冊地標準。但上述理論和規(guī)則無法適用于電子商務(wù)：（1）從事電子商務(wù)的交易都是以各自的網(wǎng)址為標志，但網(wǎng)址不是具體的建筑實體，只是虛擬空間中的一個設(shè)定、一個符號，與通常的地理標志沒有必然的聯(lián)系，無法體現(xiàn)其與某一管轄區(qū)的所屬關(guān)系，因而也就不可能作為居民稅收管轄權(quán)所依據(jù)的連接因素。這也正是國際社會未將網(wǎng)址、服務(wù)器作為居民（公民）納入征管細則的主要原因。（2）即使有具體的“住所”或“營業(yè)場所”的納稅主體，在利用電子商務(wù)交易時，因可以采用匿名的電子貨幣進行結(jié)算，不向稅務(wù)機關(guān)申報，同樣使居民稅收管轄權(quán)針對電子商務(wù)的行使軟弱無力。總之，電子商務(wù)出現(xiàn)后，動搖了居民的定義及其判定標準，從而導(dǎo)致居民稅收管轄權(quán)的行使有了一定難度。

　　（三）國際稅收管轄權(quán)相互沖突

　　目前，世界上大多數(shù)國家都并行地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，但因經(jīng)濟發(fā)展程度不同，各國的側(cè)重又有所不同。一般來說，發(fā)達國家經(jīng)濟層次較高，是典型的資本輸出國和技術(shù)輸出國，擁有巨大的境外收益，較為強調(diào)居民（公民）稅收管轄權(quán)；而發(fā)展中國家因經(jīng)濟發(fā)展有限，屬典型的資本和技術(shù)輸入國，來自本土的收益較多，所以多強調(diào)地域稅收管轄權(quán)。因各國采用稅收管轄權(quán)重疊所導(dǎo)致的重復(fù)征稅，可通過簽定稅收協(xié)定方式予以免除。然而，在涉及到跨國電子商務(wù)時，重復(fù)征稅問題卻無法得到有效解決，問題的關(guān)鍵在于電子商務(wù)的無國界性和虛擬性。地域稅收管轄權(quán)是以各國的地理界線為基準，而電子商務(wù)的發(fā)展使經(jīng)濟活動與特定地點間的聯(lián)系弱化，尤其是在線交易。在離線交易中，由于涉及實體商品的出售，須有倉儲、營運等具體場所，還能實行地域稅收管轄權(quán)，而在線交易中，商業(yè)交易已不再存在任何的地理界線，如：醫(yī)生通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)向另一稅收管轄區(qū)的患者提供診療服務(wù)，在網(wǎng)上只能看到這一活動的內(nèi)容，至于登陸者所在地點根本無法確定。這無疑導(dǎo)致各國對所得來源地的判斷發(fā)生爭議。那么居民（公民）稅收管轄權(quán)是否可行呢？有的學(xué)者認為，即然地域稅收管轄權(quán)已失去其合理性，那么在未來的電子商務(wù)環(huán)境下，居民（公民）稅收管轄權(quán)應(yīng)有較重大的存在意義①。本文認為，居民（公民）稅收管轄權(quán)只能是在一定范圍有效，不論是電子商務(wù)的主要提供者發(fā)達國家，還是接受者發(fā)展中國家皆是如此。所謂范圍是指有“住所”并兼具良好公德的國際電子服務(wù)供應(yīng)商，但對于沒有具體“住所”或公德較差的納稅主體，居民（公民）稅收管轄權(quán)則無效。因在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間，除非納稅主體標識出自己的國籍，否則，單純的網(wǎng)址、服務(wù)器根本無法體現(xiàn)其所在國。這一觀點在（二）中已有陳述。顯而易見，在所有因素都未確定、世界各國未達到統(tǒng)一共識的條件下，跨國電子商務(wù)的征稅必然會引起國際稅收管轄權(quán)的沖突，或是因多重稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致多重征稅，或是游離于任何稅收管轄權(quán)之外不承擔(dān)任何稅負。

　?。ㄋ模╇娮由虅?wù)引發(fā)的其他稅收問題

　　1.進口征稅存在技術(shù)問題

　　通常，國際貿(mào)易中各國對商品的出口基本上實行免稅政策，而由進口國征收進口稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，有形商品的進口征稅并無多大障礙，但在線交易問題較多。如軟件、音樂、書籍、電影、新聞等信息類商品因不經(jīng)海關(guān)可直接下載到消費者的電腦中，交易款項再由電子貨幣結(jié)算，海關(guān)無從把握稅基的認定，征稅成為空談。為解決這一問題，有觀點認為國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的提供者在網(wǎng)上發(fā)揮著貿(mào)易公司或“虛擬商品”的作用，從理論上講可對其行使稅收管轄權(quán)，征收進口稅。本文認為國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)的提供者只是提供了進出口貿(mào)易的平臺，并不是真正進口商，對其征收進口稅缺乏充足的理由。美國于1998年促成世貿(mào)組織通過“經(jīng)由電子網(wǎng)絡(luò)傳送的數(shù)字化商品停止課征關(guān)稅”的決議，一方面出于電子商務(wù)輸出國自身的利益，另一方面也說明進口征稅的技術(shù)難度較大。

　　2.電子商務(wù)成為逃避稅的新途徑

　　電子商務(wù)交易的特點和各國稅收制度的不盡完善，給逃避稅提供了更多的機會，各國財政也因此蒙受損失。目前，世界各國對電子商務(wù)征稅的意見并不統(tǒng)一，美國出于本國利益98年通過了“因特網(wǎng)免稅案”，日本緊隨其后；中國、澳大利亞、加拿大等國基本上處于研究、探討階段。只有經(jīng)合發(fā)組織（OECD）和以歐盟為代表的歐洲各國堅持將電子商務(wù)視作提供勞務(wù)征收增值稅。各國稅收政策的不盡一致正契合了電子商務(wù)的無國界性、簡易性和極大流動性的特征，納稅主體只要花費較低的費用就可在低稅區(qū)或無稅區(qū)登記網(wǎng)址，從事商務(wù)活動，稅源自然會從高稅區(qū)流向低稅區(qū)或免稅區(qū)。如歐盟稅收規(guī)定，通過電子商務(wù)提供勞務(wù)，應(yīng)在提供地征稅，即歐盟企業(yè)在歐盟區(qū)內(nèi)提供電子商務(wù)須繳納增值稅，如在歐盟之外向歐盟區(qū)內(nèi)提供服務(wù)則無需納稅。這樣，歐盟企業(yè)就可利用設(shè)于歐盟之外的低稅或免稅區(qū)的服務(wù)器向歐盟成員國提供服務(wù)，以逃避納稅義務(wù)。電子商務(wù)隱蔽性的特征是造成逃避稅的另一主要原因。電子商務(wù)實現(xiàn)了數(shù)字化和無紙操作，電子數(shù)據(jù)具有較強的隱蔽性，而加密技術(shù)的運用，使本已無形的商品和賬目又多了一道保護屏障。稅務(wù)機關(guān)無從知曉其交易內(nèi)容和交易性質(zhì)。不僅如此，電子貨幣的不可追蹤稽查的特性使得稅務(wù)機關(guān)對納稅主體的銀行賬戶及其財務(wù)活動的審查權(quán)形同虛設(shè)。

　　二、解決問題的思路

　　伴隨著電子商務(wù)所占市場份額的迅速擴展，電子商務(wù)稅制框架建設(shè)倍受國際社會的關(guān)注。較典型的觀點有：（1）以美國為代表的免稅；（2）由加拿大稅收專家阿瑟·科德爾提出的“比特稅”（Bit）免稅只代表美國的自身利益，并不是解決問題的長遠辦法。事實證明，長期的免稅極易導(dǎo)致商業(yè)競爭的扭曲，不符合稅收的公平和中性原則?！氨忍囟悺保˙it）是以信息流為征稅對象的新稅種，其雖然吻合信息經(jīng)濟的特點，但沒有解決稅收管轄權(quán)和常設(shè)機構(gòu)難題。況且，以信息單位“Bit”作為征稅對象會產(chǎn)生信息流量與稅負成正比變化的矛盾，價值高而信息流量小的稅負輕，價值低而信息流量大的稅負重，稅收的公平性大打折扣。本文認為稅收理論的創(chuàng)新和稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的提高是解決電子商務(wù)征稅的關(guān)鍵所在。

　?。ㄒ唬┒愂绽碚搫?chuàng)新

　　稅收理論創(chuàng)新是在尊重傳統(tǒng)稅收理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合電子商務(wù)交易的特征，建立符合電子商務(wù)的課征制度。

　　1.確立征稅的連結(jié)因素

　　電子商務(wù)與傳統(tǒng)稅收理論沖突的焦點之一是電子商務(wù)虛擬性和無國界性，在其整個交易流程中找不到可以和其所在地理上的連結(jié)因素，各國政府也因此無法行確定稅收管轄權(quán)。所以，選擇既符合電子商務(wù)交易又能客觀確定的連結(jié)因素是解決問題的關(guān)鍵。確定連結(jié)因素可比照傳統(tǒng)貿(mào)易，注冊地、經(jīng)營所在地、總機構(gòu)所在地等是傳統(tǒng)貿(mào)易征稅的連結(jié)點。電子商務(wù)交易雖具有虛擬性、無國界性，但通過恰當(dāng)?shù)墓芾硎强梢詫⑵渑c具體的地理位置連結(jié)起來?？梢圆捎枚悇?wù)機關(guān)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商協(xié)作，在用戶向服務(wù)商申請登記域名時，出示相關(guān)合法證件：工商營業(yè)執(zhí)照、個人身份證等，并將注冊地、營業(yè)所在地、居住地在網(wǎng)址上明確標識，同時網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商留有備份。稅務(wù)機關(guān)對所管轄區(qū)電子商務(wù)交易進行時時監(jiān)控，并保存相關(guān)資料，以備征稅所需。

　　2.課征制度

　　電子商務(wù)是否開征新稅，理論界早有爭論。本文認為，從稅收發(fā)展史上看，經(jīng)濟發(fā)展是稅收變化的決定性因素，經(jīng)濟基礎(chǔ)變化，即可使稅基發(fā)生變化，繼而使稅種發(fā)生變化。在古代，受社會生產(chǎn)力發(fā)展限制，農(nóng)業(yè)成為最主要的生產(chǎn)部門，這種客觀經(jīng)濟基礎(chǔ)決定了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為征稅對象的農(nóng)業(yè)稅成為奴隸制、封建制國家最主要的稅種。而伴隨著生產(chǎn)力水平的逐步提高，人類社會進入資本主義社會后，私有制下的商品經(jīng)濟成為整個經(jīng)濟活動的主體，以商品流轉(zhuǎn)額和私有財實所得額為征稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為商品經(jīng)濟的主要稅種。

　　經(jīng)濟基礎(chǔ)　　　稅基　　　　　　　　稅種

　　農(nóng)業(yè)經(jīng)濟　　　農(nóng)作物　　　　　　　農(nóng)業(yè)稅

　　商品經(jīng)濟　　　商品流轉(zhuǎn)額、所得額　流轉(zhuǎn)稅、所得稅

　　因此，開征新稅的前提是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革。電子商務(wù)也是屬于商品經(jīng)濟范疇，其交易內(nèi)容與傳統(tǒng)貿(mào)易并無實質(zhì)性差別，只是交易形式有所創(chuàng)新。如傳統(tǒng)貿(mào)易銷售《英漢辭典》是以實物形式，電子商務(wù)只是將《英漢辭典》的內(nèi)容轉(zhuǎn)為數(shù)字化形式，利用網(wǎng)絡(luò)銷售；再如傳統(tǒng)方式下，醫(yī)生是面對面向病人提供醫(yī)療咨詢服務(wù)，電子方式下，醫(yī)生是通過網(wǎng)絡(luò)傳遞咨詢內(nèi)容。從交易內(nèi)容上并無差異，甚至可以說電子商務(wù)分割了商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)的某些業(yè)務(wù)，因此可以認定電子商務(wù)的經(jīng)濟基礎(chǔ)仍然是商品經(jīng)濟。對其開征新稅從理論上看似乎缺乏說明力。穩(wěn)妥而有效的辦法是在原有稅收制度基礎(chǔ)上進行修改以適用于電子商務(wù)征稅。征稅對象是征稅的直接依據(jù)。離線交易可以劃為銷售，征收增值稅，而在線交易比較復(fù)雜。網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)為電子商務(wù)搭建了一個交易平臺，它包含了各行各業(yè)的商務(wù)活動；圖書、軟件、音像制品的銷售；診療、咨詢、會計、金融（保險、證券交易）及娛樂服務(wù)。對上述在線交易應(yīng)分別確定為銷售和提供服務(wù)；還是統(tǒng)一確定為銷售和提供勞務(wù)，關(guān)鍵是它與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收負擔(dān)是否平衡。稅收中性原則是制定稅收政策的重要依據(jù)，它強調(diào)稅收課征方式不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依市場規(guī)則進行。那么對于同一類經(jīng)濟所得不論其交易的方式是電子商務(wù)還是傳統(tǒng)貿(mào)易，應(yīng)享受平等的稅收政策，以避免同類經(jīng)濟行為因稅負輕重不一而造成商業(yè)競爭的扭曲和稅收的流失。因此，依據(jù)稅收中性原則對在線交易的征稅對象應(yīng)分別歸類：在線銷售書籍、軟件、音像制品等經(jīng)濟所得歸類為銷售，征收增值稅；在線服務(wù)（金融、咨詢、會計）應(yīng)認定為提供勞務(wù)，征收營業(yè)稅。

　?。ǘ┘訌姸悇?wù)機關(guān)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的開發(fā)和利用

　　電子商務(wù)的隱蔽性及極大的流動性，使稅務(wù)機關(guān)無從有效的掌握納稅人的真實資料。追蹤、監(jiān)查納稅資料成為電子商務(wù)征稅的重中之重，這應(yīng)有賴于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的開發(fā)能力和實際運用能力的提高。（1）組成電子商務(wù)專家組，研發(fā)追蹤、監(jiān)察技術(shù)難題，設(shè)計軟件程序。（2）在網(wǎng)上設(shè)立電子銀行、電子稅務(wù)局，確立納稅環(huán)節(jié)和應(yīng)納稅額并即時征稅。（3）各所屬分局設(shè)電子商務(wù)科，對所屬管轄區(qū)企業(yè)電子商務(wù)業(yè)務(wù)實行時時監(jiān)控并確定征稅對象的具體金額，尤其是對有偷逃稅款前科的納稅人重點監(jiān)查。當(dāng)然，稅務(wù)機關(guān)追蹤、監(jiān)查的工作應(yīng)得到相關(guān)的法律支持，應(yīng)授予稅務(wù)機關(guān)進入加密系統(tǒng)的權(quán)力?？傊娮由虅?wù)征稅方案的制定和順利實施需要網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的配合，在技術(shù)難題解決之后將新技術(shù)運用到征稅方案才能解決網(wǎng)絡(luò)新技術(shù)給傳統(tǒng)稅收政策帶來的新問題。

　?。ㄈ﹪H社會達成統(tǒng)一共識

　　電子商務(wù)的無國界性和極大的流動性更需要國際社會的相互合作以協(xié)調(diào)國際稅收關(guān)系和制止國際性的逃避稅行為。（1）世界應(yīng)建立一個全球的網(wǎng)域名稱注冊、分配與管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)必須能充分反映網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)的地域與功能多重的特性。（2）安全易用的電子交易支付系統(tǒng)是各國都愿意接受的，各國可先通過本國的中央銀行制定管理規(guī)定，而后進行國際協(xié)商。在制定電子現(xiàn)金標準時應(yīng)保證貨幣流量在稅收上有跡可查，同時增加對電子現(xiàn)金追蹤、監(jiān)查的規(guī)定。（3）在尊重國際稅收基本原則的基礎(chǔ)上，各國政府應(yīng)加強合作，對國際稅收管轄權(quán)沖突問題，跨國公司內(nèi)部電子商務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題以及逃避稅問題進行協(xié)商，制定相關(guān)準則，以確保各國的稅收利益。（4）在國際稅收關(guān)系中，應(yīng)特別強調(diào)發(fā)達國家和發(fā)展中國家的稅收分配問題，發(fā)達國家是電子商務(wù)的主要輸出國，由于進口征稅存在技術(shù)困難，發(fā)展中國家在電子商務(wù)輸入時失去了關(guān)稅保護屏障，不公正的貿(mào)易會加劇世界的兩極分化，這必然會使國際稅收沖突愈加嚴重。因此，國際稅收協(xié)定在保證發(fā)展中國家的利益方面應(yīng)給予足夠的重視。

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