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【摘要】本文闡述了一般反避稅條款的利弊,并提出實(shí)施我國反避稅工作需要完善的相關(guān)配套措施。我國新《企業(yè)所得稅法》引進(jìn)了一般反避稅條款,采取特殊與一般相結(jié)合的模式,但其模糊性使得稅務(wù)人員對(duì)法律的應(yīng)用具有主觀性。
【關(guān)鍵詞】稅收征管;一般反避稅條款;權(quán)利
2007年,新《企業(yè)所得稅法》頒布,統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率,規(guī)定了企業(yè)所得稅的稅率為25%.其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應(yīng)稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內(nèi)企業(yè)避稅的吸引力,但從新《企業(yè)所得稅法》的基調(diào)“寬稅基,低稅率”的表現(xiàn)來看,取消了例如原外商投資企業(yè)的外國投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實(shí)際平均應(yīng)納稅稅額相對(duì)提高了。因此,納稅人更加將稅負(fù)視為一種沉重的負(fù)擔(dān)。一方面,納稅人想千方百計(jì)地利用收入轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤轉(zhuǎn)移等非違法行為減少應(yīng)稅所得;另一方面,我國稅收法規(guī)正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài)。并且從現(xiàn)階段狀況來看,我國企業(yè)事實(shí)上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復(fù)雜。政府的征稅過程是政府帶有強(qiáng)制性地從私人部門獲取收入與財(cái)富的過程,對(duì)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀資源配置都會(huì)產(chǎn)生影響。利用稅收收入,政府可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財(cái)政收入,導(dǎo)致國家不能達(dá)到合理的宏觀調(diào)控,更加擾亂市場經(jīng)濟(jì),影響公平競爭的市場秩序,對(duì)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生不良影響。
我國新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整中,第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排,而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整”;新頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六章“特別納稅調(diào)整”中第一百二十條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是,即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結(jié)合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對(duì)于新《企業(yè)所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比當(dāng)然很不完善,但我們應(yīng)當(dāng)看到其積極一面,機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存,稅收實(shí)體法與程序法定會(huì)逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優(yōu)越性
新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢必對(duì)現(xiàn)在市場上出現(xiàn)的各種避稅供求市場產(chǎn)生重要影響。此前,有的專家學(xué)者混淆概念,倡導(dǎo)“法無明文不為罪”的原則,認(rèn)為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎(chǔ)在市場推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來看,納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下,避稅并不是納稅籌劃的范圍。因此,新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺(tái),可以說給此類避稅行為敲響了一次警鐘。
納稅人在稅收領(lǐng)域極具創(chuàng)造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關(guān)注的特別納稅條款的細(xì)則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排的權(quán)利在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān),如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的,那么就有權(quán)對(duì)其按照合理方法調(diào)整。“合理方法調(diào)整”是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據(jù)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)其重新定性和適用稅法。另外,值得關(guān)注的是,新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項(xiàng)避稅責(zé)任條款,即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。這項(xiàng)條款表明了我國稅法的引導(dǎo)作用與威懾力,它增加企業(yè)的避稅風(fēng)險(xiǎn),能夠有效地打擊各種避稅行為,維護(hù)國家權(quán)益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法,最后再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)綜合各項(xiàng)相關(guān)因素對(duì)“不具有合理商業(yè)目的的安排”進(jìn)行判斷,達(dá)到了特殊與一般相結(jié)合。因此,新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易,也不影響企業(yè)合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標(biāo)準(zhǔn),在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》中明確了對(duì)目的的判斷要客觀,并應(yīng)綜合考慮六個(gè)方面的內(nèi)容:安排的形式和實(shí)質(zhì);安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間;安排實(shí)現(xiàn)的方式;安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系;安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化;安排的稅收結(jié)果。這六個(gè)方面對(duì)目的判斷的重要性在每個(gè)個(gè)案中是不相同的。單獨(dú)看不同方面,得出的結(jié)論可能完全相反,同時(shí)也可能從某一個(gè)方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了。因此,這完全取決于稅務(wù)工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性。從我國現(xiàn)階段的國情來看,高素質(zhì)人才的缺乏、信息不對(duì)稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀,導(dǎo)致一般反避稅條款達(dá)不到它的立法目的,避稅現(xiàn)象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權(quán)利保護(hù)
新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個(gè)階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會(huì)受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購、轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式時(shí),很難保證不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不具備合理的商業(yè)目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動(dòng)者,也可以作為稅收法治的被動(dòng)接受者”。我們知道,權(quán)利和義務(wù)相伴而生,權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要求義務(wù)的履行,義務(wù)的履行是權(quán)利實(shí)現(xiàn)的前提。長期以來,業(yè)內(nèi)各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識(shí)和納稅意識(shí),注重于對(duì)納稅人義務(wù)的研究,而忽略了重要的一點(diǎn),即對(duì)納稅人的權(quán)利的保護(hù)。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結(jié)合,加強(qiáng)了稅收征管,但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強(qiáng),從而無形地忽略了納稅人的權(quán)利。一般反避稅條款的作用不應(yīng)當(dāng)僅僅定位于“兜底條款”之上,更應(yīng)該考慮納稅人權(quán)利保護(hù)的目的,從而減少給稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利擴(kuò)張留下較為廣闊的空間。因此,當(dāng)我們竭盡所能地反避稅的同時(shí),也應(yīng)當(dāng)考慮到納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)。
三、對(duì)策與建議
1、國際信息交換
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,資本跨國流動(dòng)的速度和規(guī)模越來越大,而目前外資企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷,且都通過其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行,信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵。但是由于有關(guān)對(duì)外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門,當(dāng)中存在許多障礙,稅務(wù)機(jī)構(gòu)與有關(guān)部門未能建立起信息共享平臺(tái),信息交換難以有效進(jìn)行,即使得到信息也存在時(shí)間滯后問題。這就給稅務(wù)工作人員的判斷加大了難度。因此,一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實(shí)施,關(guān)鍵在于國際信息的交換。我國可以加強(qiáng)國際協(xié)作,在有關(guān)國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協(xié)定。保證國際間定期交流稅務(wù)狀況,促進(jìn)相關(guān)國家及時(shí)了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關(guān)部門配合
針對(duì)國際貿(mào)易中出現(xiàn)的一些爭端和事件,例如2008年美國對(duì)中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件,我國要引以為戒。稅務(wù)部門要加強(qiáng)和傾銷與反傾銷調(diào)查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享,做好轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作。不僅要與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險(xiǎn)、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟(jì)管理部門溝通交流,還可委托境外會(huì)計(jì)公司或私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)查證,增強(qiáng)反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護(hù)國家利益不受損失。
3、培養(yǎng)高素質(zhì)人才
我國的反避稅工作起步晚,工作人員素質(zhì)普遍不高,缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn),這些都給反避稅工作帶來困難。因此,應(yīng)該設(shè)置專職反避稅培訓(xùn)機(jī)構(gòu),穩(wěn)定人員,提高征管人員素質(zhì),不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收、國際間不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別等廣泛知識(shí),提高思想政治素質(zhì),不斷完善他們的理論知識(shí)和實(shí)踐技能。使他們既能夠沉著應(yīng)對(duì)跨國公司重金聘請(qǐng)的職業(yè)避稅會(huì)計(jì)師,又能夠準(zhǔn)確判斷和估計(jì)納稅人的商業(yè)行為目的,從而保障納稅人的權(quán)利,保障國家的利益。
4、加強(qiáng)稅收征管
稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年,稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化,新貿(mào)易方式會(huì)不斷出現(xiàn),跨國公司和國際貿(mào)易將會(huì)增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務(wù)部門未對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿(mào)易模式的變化而變化。要強(qiáng)化稅收征收管理,應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手:第一,針對(duì)避稅源頭,重點(diǎn)做好日常管理。加強(qiáng)納稅申報(bào)源頭監(jiān)控,要求從事跨國經(jīng)營活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費(fèi)用列支等情況。這是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問題增加了處罰規(guī)定,對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上的企業(yè),按其調(diào)增額處以20%~40%的罰款,力度之大,令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對(duì)避稅的企業(yè)大多只進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業(yè)避稅風(fēng)險(xiǎn)不大,容易產(chǎn)生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報(bào)收集和交換的專門機(jī)構(gòu),省、市建立分支機(jī)構(gòu),專門負(fù)責(zé)反避稅情況信息的收集、分類、儲(chǔ)存,并制定有關(guān)反避稅資料的管理辦法,明確企業(yè)應(yīng)整理備查的關(guān)聯(lián)交易資料檔案。另一方面,要加強(qiáng)情報(bào)交換,通過情報(bào)交換掌握企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)發(fā)生的真實(shí)性,掌握企業(yè)在境外設(shè)立的受控公司的經(jīng)營狀況和贏利水平等,并建立跨國企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)以及內(nèi)部交易的資料庫,并及時(shí)對(duì)信息進(jìn)行分析、處理,提供給有關(guān)部門,以便稅務(wù)機(jī)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)企業(yè)調(diào)整定價(jià)時(shí)有可靠依據(jù)。第三,只有加強(qiáng)了反避稅的立法,才能使稅務(wù)管理機(jī)關(guān)和納稅人真正做到有法可依、有章可循。針對(duì)新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復(fù)雜的避稅手法,探索出合理的評(píng)估方法,不斷更新企業(yè)所得稅法。
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