雖然現(xiàn)行稅收實體法規(guī)對納稅人預(yù)繳稅款有明確具體的規(guī)定，但對于納稅人不按照規(guī)定依法預(yù)繳稅款應(yīng)否征收滯納金和處以罰款卻沒有明確的法律依據(jù)，有種觀點認(rèn)為，根據(jù)行政行為必須有明確法律依據(jù)才能執(zhí)行的原則，不應(yīng)當(dāng)對其征收滯納金和罰款。由于這個問題不僅涉及房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入所得稅，還涉及到現(xiàn)行開征的大部分稅種，直接關(guān)系到廣大納稅人稅款繳納的義務(wù)以及滯納金和罰款等法律責(zé)任，因此，筆者認(rèn)為有必要對相關(guān)問題進行深入的分析。為便于分析問題，先從引發(fā)爭論的房地產(chǎn)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅的問題談起。

　　同是對預(yù)售收入征稅，本質(zhì)卻截然不同

　　對內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅的規(guī)定出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），其核心內(nèi)容是明確納稅人取得的房地產(chǎn)預(yù)售收入須先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加，然后并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算調(diào)整。這是企業(yè)所得稅實體法對應(yīng)稅所得的確認(rèn)進行具體規(guī)定，其實質(zhì)并不是對預(yù)售收入進行所謂的“預(yù)征所得稅”，只是對稅法與會計規(guī)定的差異所進行的納稅調(diào)整。納稅人如果沒有對其預(yù)售收入依法進行確認(rèn)應(yīng)納稅所得，則必然對其當(dāng)期的應(yīng)稅所得構(gòu)成影響。至于納稅人是否會因此減少當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，則要視其是否實際造成少繳稅款的事實進行區(qū)別對待。如果納稅人當(dāng)期預(yù)售收入應(yīng)確認(rèn)的所得小于本期和前期可彌補的虧損，則不會造成少繳稅款的結(jié)果，對此應(yīng)按《征管法》第六十四條的規(guī)定作虛假申報處理；如果納稅人預(yù)售收入應(yīng)確認(rèn)的所得在彌補完本期和前期可彌補的虧損后仍有余額的，則會造成當(dāng)期少繳稅款的結(jié)果，對此應(yīng)按《征管法》第三十二條的規(guī)定，依法追加滯納金，并根據(jù)具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規(guī)定進行處理。

　　對外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入預(yù)征稅款的規(guī)定出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號），其明確了直接對預(yù)售收入采取按核定的利潤率單獨預(yù)征所得稅，并且是“按季”進行“預(yù)征”，類似于企業(yè)所得稅“分季預(yù)繳”稅款的方式，是真正意義上的“預(yù)征所得稅”。但由于只是簡單地僅就預(yù)售收入“預(yù)先核定征收”所得稅，且不考慮當(dāng)期是否有經(jīng)營所得和前期是否有可彌補的虧損，因此，即使納稅人本期的經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對前期的虧損也不能進行相應(yīng)的彌補，即不論當(dāng)期是否有應(yīng)稅所得，都必須單獨就預(yù)售收入預(yù)繳所得稅。由于外資企業(yè)的預(yù)售收入需要預(yù)繳稅款，和內(nèi)資企業(yè)有著根本的區(qū)別，由此而引起了納稅人如果沒有依法預(yù)繳稅款，稅務(wù)機關(guān)能否依據(jù)現(xiàn)有的法規(guī)對其加收滯納金和處以罰款等問題。

　　預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題

　　目前，對納稅人應(yīng)繳稅款進行預(yù)征已是普遍應(yīng)用的征收方式，所涉及的稅種占了現(xiàn)開征稅種的絕大部分，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅及土地增值稅等。為保證稅款及時入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實體法規(guī)均規(guī)定了納稅期限。由于滯納金是稅務(wù)機關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加征收的金錢，是納稅人或扣繳義務(wù)人不履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，因此，滯納金制度是保障各稅種實體法有關(guān)納稅期限規(guī)定有效實施的有力手段之一。

　　1.現(xiàn)行稅法對預(yù)繳稅款加收滯納金的規(guī)定

　　對未按期預(yù)繳稅款是否加收滯納金的問題，目前稅收法規(guī)中僅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]593號，以下簡稱“593號文”）對內(nèi)資企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定：根據(jù)舊《征管法》第二十條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收滯納金。但此文件的合法性在實際工作中遭到質(zhì)疑，即規(guī)范性文件能否作為行政處罰的依據(jù)？特別是在新《征管法>）發(fā)布實施后，其法律地位更受到進一步的挑戰(zhàn)。對此，筆者認(rèn)為，593號文作為規(guī)范性文件雖然法律級次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務(wù)總局依照稅收管理權(quán)限有權(quán)對有關(guān)預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題做出解釋性文件，而且有關(guān)具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)并不抵觸，其合法性應(yīng)是不容質(zhì)疑的。

　　至于593號文件在新《征管法》發(fā)布實施后是否仍然有效，則涉及到新老《征管法》的銜接問題。在新《征管法》發(fā)布實施后，有一種觀點認(rèn)為舊《征管法》的法規(guī)如果沒有修訂則自動失效。對此，筆者認(rèn)為，舊《征管法》的廢止“屬于默示的廢止”，但又不能簡單地理解為新《征管法》實施后舊《征管法》即完全廢止，而應(yīng)按照新法優(yōu)于舊法的原則，理解為新《征管法》實施前頒布的稅收法律與新《征管法》有不同規(guī)定的，適用新《征管法》的規(guī)定。因此，593號文中有關(guān)舊《征管法》第二十條涉及滯納金的比例為干分之二規(guī)定的內(nèi)容，只需按照新《征管法》第三十二條相應(yīng)規(guī)定的萬分之五執(zhí)行即可，并不影響該文件其他內(nèi)容的有效性。

　　2.納稅人沒有依法預(yù)繳其他稅種稅款的加收滯納金的處理

　　雖然593號文明確了內(nèi)資企業(yè)所得稅預(yù)繳的滯納金處理問題，但對其他稅種稅款的預(yù)繳是否加收滯納金則沒有針對性的補充文件進行具體規(guī)定，這也是引起當(dāng)前爭議的原因之一。但筆者認(rèn)為，稅法沒有具體規(guī)定并不等于沒有法律依據(jù)，其法律依據(jù)可以從《征管法》中有關(guān)繳稅和滯納金的規(guī)定中去引證。

　　根據(jù)《征管法》第三十二條第二款規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！边@里對繳稅并沒有限定是“預(yù)繳”或“匯繳”，還是一般正常的繳稅。因此需要明確的問題是，“預(yù)繳”稅款是否屬于“繳稅”的范疇。由于目前稅法沒有對“預(yù)繳”明確定義，筆者認(rèn)為可以從涉及預(yù)繳的各稅種的法規(guī)條文規(guī)定歸納：對納稅人的應(yīng)繳稅款在納稅期限中間采取提前預(yù)先分期繳納，期末再進行匯算，多退少補的方式。

　　雖然相對于一般的稅款繳納方式，“預(yù)繳”有其特殊性，但是不能因其特殊性而否定其一般性，因此，《征管法》第三十二條有關(guān)納稅人未按期繳稅須加收滯納金的規(guī)定應(yīng)同樣適用于預(yù)繳的各稅種。

　　此外，雖然相對于納稅人的某一個完整納稅期限而言，在期中預(yù)繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對的不確定性，但是對于某一個預(yù)繳期而言，所預(yù)繳的稅款又是可以計算確定的，因此，以預(yù)繳稅款具有不確定性作為免于加收滯納金的理由是不成立的。

　　3.未按期預(yù)繳稅款的處罰問題

　　在明確了預(yù)繳稅款的性質(zhì)和滯納金問題后，對于納稅人未依法預(yù)繳稅款的行為應(yīng)如何進行處罰的問題就迎刃而解了。既然預(yù)繳稅款是屬于納稅人繳納稅款的一種方式，除對企業(yè)所得稅季度預(yù)繳有關(guān)偷稅認(rèn)定的特定情況已經(jīng)予以明確外，《征管法》中有關(guān)對納稅人未按期納稅進行處罰的規(guī)定，同樣適用于未按期預(yù)繳其他稅種稅款的情況，但具體操作則需要結(jié)合實際進行判斷。

　　需要完善的相關(guān)政策

　　雖然筆者認(rèn)為加收滯納金的規(guī)定應(yīng)適用于預(yù)繳稅款，但是目前有關(guān)滯納金的制度尚需完善。

　　首先，是對預(yù)繳稅款加收滯納金的時限問題，由于預(yù)繳的稅款在納稅期滿后需要匯算，因此對未按期預(yù)繳稅款加收滯納金的終止時間應(yīng)定在匯算期滿日，而不宜籠統(tǒng)規(guī)定在實際繳納稅款之日。至于納稅人在匯算期滿后仍有未繳稅款的，則該部分滯納稅款應(yīng)從匯算期滿后重新算起。這樣的操作也許過于繁瑣，但是符合稅法的精神，也較能維護納稅人的權(quán)利。

　　其次，是目前納稅人反映最多的預(yù)繳匯算退稅的利息問題。按照稅法規(guī)定，納稅人未按期預(yù)繳的稅款稅務(wù)機關(guān)需要加收滯納金；而對納稅人多預(yù)繳的稅款在匯算退稅時卻不退還占用其資金的利息，即多預(yù)繳不退利息，少預(yù)繳要收滯納金，這對納稅人而言顯然有失公平。根據(jù)公平對等的原則，筆者認(rèn)為需對有關(guān)退稅的規(guī)定進行完善，以便更好地促進納稅人自覺依法預(yù)繳稅款。