簡(jiǎn)介： 目前，大部分具有軟件開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的公司都有受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，對(duì)于這類業(yè)務(wù)收入，有的企業(yè)繳納增值稅，有的企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。那么受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)在什么情況下屬于增值稅應(yīng)稅行為，在什么情況下屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為？屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)能否按14號(hào)文規(guī)定的“技術(shù)開發(fā)”業(yè)務(wù)享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠呢？

　　為落實(shí)黨的十五大提出的“把加速科技進(jìn)步放在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的關(guān)鍵地位”的要求，1999年8月20日中共中央、國(guó)務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)[1999]14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱14號(hào)文），就技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)的稅收鼓勵(lì)政策提出了具體措施：“對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計(jì)算繳納增值稅”（注：《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》（國(guó)發(fā)[2000]18號(hào)）對(duì)此更新為：對(duì)增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，2010年前按17%的法定稅率征收增值稅，對(duì)實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)）。之后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)的財(cái)稅配套扶持政策。目前，大部分具有軟件開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的公司都有受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，對(duì)于這類業(yè)務(wù)收入，有的企業(yè)繳納增值稅，有的企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。那么受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)在什么情況下屬于增值稅應(yīng)稅行為，在什么情況下屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為？屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)能否按14號(hào)文規(guī)定的“技術(shù)開發(fā)”業(yè)務(wù)享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠呢？

　　一、受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)屬增值稅應(yīng)稅行為還是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為？

　　軟件開發(fā)業(yè)務(wù)一般分為自行開發(fā)軟件銷售和受托開發(fā)軟件兩種，后者的稅收扶持政策是從前者衍生出來的。要更好地理解受托開發(fā)軟件的稅收政策，必須先了解自行開發(fā)軟件銷售的稅收政策。

　　1.自行開發(fā)軟件銷售征收營(yíng)業(yè)稅的條件

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1999]第273號(hào)，以下簡(jiǎn)稱273號(hào)）規(guī)定：“計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品是指記載有計(jì)算機(jī)程序及其有關(guān)文檔的存儲(chǔ)介質(zhì)（包括軟盤、硬盤、光盤等）。對(duì)經(jīng)過國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記，在銷售時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的計(jì)算機(jī)軟件征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。”根據(jù)該政策，自行開發(fā)軟件銷售征收營(yíng)業(yè)稅需同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是經(jīng)過國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記，即經(jīng)國(guó)家版權(quán)局中國(guó)軟件登記中心核準(zhǔn)登記并取得該中心發(fā)放的著作權(quán)登記證書；二是銷售時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。

　　2.區(qū)分受托開發(fā)軟件屬于增值稅應(yīng)稅行為或營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的標(biāo)志

　　2005年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]第165號(hào)）明確規(guī)定：納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。也就是說，區(qū)分受托開發(fā)軟件業(yè)務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅行為還是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的標(biāo)志是著作權(quán)的歸屬，這與自行開發(fā)軟件銷售征收營(yíng)業(yè)稅的判定條件基本一致，即著作權(quán)要發(fā)生轉(zhuǎn)移。區(qū)別主要有兩點(diǎn)：一是在受托開發(fā)情況下，在簽訂合同時(shí)已明確著作權(quán)轉(zhuǎn)移的，不需再經(jīng)國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記，因?yàn)椤?a href="http://yinshua168.com.cn/new/63/73/152/2006/4/ma736810225414460029920-0.htm">計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》（國(guó)務(wù)院令第339號(hào)）第十一條規(guī)定：“接受他人委托開發(fā)的軟件，其著作權(quán)的歸屬由委托人與受托人簽訂書面合同約定；無書面合同或者合同未作明確約定的，其著作權(quán)由受托人享有”；二是對(duì)著作權(quán)轉(zhuǎn)移的要求相對(duì)寬松，雙方共有也符合條件。

　　二、受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)可以按“受托技術(shù)開發(fā)”享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠嗎？

　　273號(hào)文第二條規(guī)定：“對(duì)單位和個(gè)人（包括外商投資企業(yè)、外商投資設(shè)立的研究開發(fā)中心、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人）從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。……技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開發(fā)的行為。”因此，要判斷屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范疇的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)能否享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠，關(guān)鍵是要判斷該行為是否屬于“就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開發(fā)的行為”，即是否符合14號(hào)文的配套政策—《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》和《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定的條件。

　　《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》第六條規(guī)定：“未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國(guó)家對(duì)有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的優(yōu)惠政策。”第七條規(guī)定：“經(jīng)認(rèn)定登記的技術(shù)合同，當(dāng)事人可以持認(rèn)定登記證明，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，享受國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。”第十三條規(guī)定：“技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)對(duì)當(dāng)事人所提交的合同文本和有關(guān)材料進(jìn)行審查和認(rèn)定。其主要事項(xiàng)是：（一）是否屬于技術(shù)合同；（二）分類登記；（三）核定技術(shù)性收入。”《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》第二十一條規(guī)定：“技術(shù)開發(fā)合同的認(rèn)定條件是：（一）有明確、具體的科學(xué)研究和技術(shù)開發(fā)目標(biāo)；（二）合同標(biāo)的為當(dāng)事人在訂立合同時(shí)尚未掌握的技術(shù)方案；（三）研究開發(fā)工作及其預(yù)期成果有相應(yīng)的技術(shù)創(chuàng)新內(nèi)容。”第二十三條規(guī)定：“下列各項(xiàng)符合本規(guī)則第二十一條規(guī)定的，屬于技術(shù)開發(fā)合同：……（五）信息技術(shù)的研究開發(fā)項(xiàng)目，包括語(yǔ)言系統(tǒng)、過程控制、管理工程、特定專家系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)等，但軟件復(fù)制和無原創(chuàng)性的程序編制的除外。”符合以上條件的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)可以按“技術(shù)開發(fā)合同”辦理技術(shù)合同認(rèn)定登記，并據(jù)以享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠。

　　三、受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)享受營(yíng)業(yè)稅免稅的程序及需要提供的資料

　　2004年8月至今，營(yíng)業(yè)稅免稅由審批程序改為備案程序。需提交的申請(qǐng)資料為技術(shù)轉(zhuǎn)讓（開發(fā)）合同、科技部門認(rèn)定證明及有關(guān)證明資料。政策依據(jù)為《關(guān)于取消“單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅審批”后有關(guān)稅收管理問題的通知》（國(guó)稅函[2004]825號(hào)）的相關(guān)規(guī)定：“《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1999]273號(hào)）第二條第三款有關(guān)‘單位和個(gè)人（不包括外資企業(yè)、外籍個(gè)人）從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓，開發(fā)業(yè)務(wù)申請(qǐng)免征營(yíng)業(yè)稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，再持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明報(bào)當(dāng)?shù)厥〖?jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核’予以取消。取消審核手續(xù)后，納稅人的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)的書面合同仍應(yīng)到省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并將認(rèn)定后的合同及有關(guān)證明材料文件報(bào)主管地方稅務(wù)局備查。”在實(shí)際執(zhí)行中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該文件對(duì)備案需提供的資料都做出了比較細(xì)化的要求。如山東省地方稅務(wù)局在《轉(zhuǎn)發(fā)的通知》（魯?shù)囟惡痆2004]152號(hào)）中規(guī)定：納稅人在納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)年度內(nèi)的涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅減免稅事項(xiàng)的，應(yīng)按《通知》及有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)讓（開發(fā)）合同、科技部門認(rèn)定證明、發(fā)票等相關(guān)資料，并對(duì)數(shù)據(jù)資料的真實(shí)性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。

　　四、企業(yè)按目前稅法規(guī)定辦理免稅程序需要注意的問題

　　《關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)科發(fā)政字[2000]063號(hào)） 第十七條明確規(guī)定：“財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)在審核享受有關(guān)優(yōu)惠政策的申請(qǐng)時(shí)，認(rèn)為技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)的認(rèn)定有誤的，可以要求原技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)重新認(rèn)定。財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)對(duì)重新認(rèn)定的技術(shù)合同仍認(rèn)為認(rèn)定有誤的，可以按國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)當(dāng)事人享受相關(guān)優(yōu)惠政策的申請(qǐng)不予審批。”雖然該涉稅事項(xiàng)在2004年由審批改為備案，但各地稅務(wù)機(jī)關(guān)絲毫沒有放松監(jiān)管力度。如山東省地方稅務(wù)局在魯?shù)囟惡痆2004]152號(hào)文中強(qiáng)調(diào)：“加強(qiáng)對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)營(yíng)業(yè)稅減免稅的日常管理和監(jiān)督檢查。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)表及相關(guān)資料實(shí)行備查制，并按規(guī)定認(rèn)真進(jìn)行審查，對(duì)發(fā)現(xiàn)問題的，要及時(shí)將相關(guān)情況傳遞給管理和檢查部門，實(shí)施稅收檢查?；椴块T要對(duì)享受技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅減免的納稅人進(jìn)行重點(diǎn)檢查，對(duì)不符合減免稅條件的單位和個(gè)人要取消稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)追繳其所減免的稅款，并按照征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。”也就是說，企業(yè)按目前稅法規(guī)定進(jìn)行免稅備案后，并非就可以高枕無憂了，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)省級(jí)科技部門出具的證明還有否決權(quán)，對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅免稅情況還有稽查權(quán)。對(duì)不符合條件的要取消稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)追繳其所減免的稅款，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

　　總之，根據(jù)目前政策分析，符合條件的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)可以享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該涉稅事項(xiàng)的稅收管理采取備案制且對(duì)省級(jí)科技部門出具的證明在稅收方面有最終否決權(quán)，因此，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按稅收法規(guī)辦理免稅事宜，并及時(shí)關(guān)注相關(guān)新政策的動(dòng)向，避免不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。