由于建筑施工項目的異地性和區(qū)域性特點，建筑施工企業(yè)重復(fù)納稅問題一直是企業(yè)頭痛和煩惱的事項。2010年國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑企業(yè)所得稅征管有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]39號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號）兩個文件，對建筑企業(yè)的所得稅征管問題進行了規(guī)范。但由于規(guī)范和現(xiàn)狀的巨大差距，納稅人和稅務(wù)機關(guān)的不同解讀，引起了不小的爭議。

　　一、爭議的焦點

　　國稅函[2010]39號文第二條的規(guī)定為：“建筑企業(yè)跨地區(qū)設(shè)立的不符合二級分支機構(gòu)條件的項目經(jīng)理部（包括與項目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等），應(yīng)匯總到總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)統(tǒng)一計算，按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。”

　　但國稅函[2010]156號文第三條規(guī)定：“建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。”

　　第一種觀點認為國稅函[2010]39號文可以解讀為建筑企業(yè)總機構(gòu)跨地區(qū)設(shè)立的項目部，如不符合二級分支機構(gòu)的條件，應(yīng)匯總到總機構(gòu)來繳納，但為何國稅函[2010]156號規(guī)定，總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部需預(yù)分企業(yè)所得稅，并就地預(yù)繳。兩種存在著矛盾和沖突，讓納稅人無法處理。

　　第二種觀點認為，國稅函[2010]156號只是對建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部進行特殊規(guī)定，更有利稅收征管，是對國稅函[2010]39號的補充和完善。

　　二、第一種觀點分析

　　建筑行業(yè)跨地區(qū)施工行為非常普遍的特殊行業(yè)。即在當(dāng)?shù)刈猿闪⒌慕ㄖ髽I(yè)往往主要是在異地進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，企業(yè)所得來源于異地。由于稅收征管的區(qū)域性，稅務(wù)機關(guān)為爭奪稅源，導(dǎo)致了建筑企業(yè)重復(fù)納稅情況嚴重。在新企業(yè)所得稅法實施以前，國家稅務(wù)總局1995年出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)所得稅納稅地點問題的通知》（國稅發(fā)[1995]227號），明確了建筑企業(yè)的納稅地點問題，即建筑安裝企業(yè)離開工商登記注冊地或經(jīng)營管理所在地到本縣（區(qū)）以外地區(qū)施工的，應(yīng)向其所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，其經(jīng)營所得，由所在地主管稅務(wù)機關(guān)一并計征所得稅。否則，其經(jīng)營所得由企業(yè)項目施工地主管稅務(wù)機關(guān)就地征收所得稅。但是，由于各地對于稅源的爭奪，這一規(guī)定在實踐中一直沒有得到有效的執(zhí)行。有的稅務(wù)機關(guān)自行規(guī)定在開具外出經(jīng)營證時提前預(yù)征稅款，有的經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)也采取按收入比例征收稅款，致使企業(yè)兩頭納稅，導(dǎo)致重復(fù)納稅現(xiàn)在嚴重。重復(fù)征稅，成為建筑企業(yè)難以治愈的傷痛。納稅人往往帶著這個傷痛來看待有關(guān)有關(guān)建筑企業(yè)征稅的新政策，觸動著其敏感神經(jīng)。此次，國稅函[2010]39號和國稅函[2010]156號新政策的實施，也不另外。

　　國稅函[2010]39號明確規(guī)定，實行總、分機構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)應(yīng)嚴格執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，按照“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。建筑企業(yè)跨地區(qū)設(shè)立的不符合二級分支機構(gòu)條件的項目經(jīng)理部（包括與項目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等），應(yīng)匯總到總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)統(tǒng)一計算，按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。文件重申了稅收執(zhí)法紀律，各地稅務(wù)機關(guān)自行制定的與本通知相抵觸的征管文件，一律停止執(zhí)行并予以糾正；對按照規(guī)定不應(yīng)就地預(yù)繳而征收了企業(yè)所得稅的，要及時將稅款返還給企業(yè)。未按本通知要求進行糾正的，稅務(wù)總局將按照執(zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定嚴肅處理。

　　從國稅函[2010]39號來看，跨地區(qū)經(jīng)營的建筑企業(yè)所得稅的征收不再和外出經(jīng)營證明相掛鉤，對異地施工建筑企業(yè)必須嚴格地執(zhí)行國稅發(fā)[2008]28號文件來執(zhí)行。建筑企業(yè)如不實行總分機構(gòu)體制，由建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目經(jīng)理部，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國稅函[2010]39號文的規(guī)定，將所得匯總到總機構(gòu)計算，不需要在項目所在地就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法人稅制原則，如嚴格執(zhí)行，消除重復(fù)征收不再是奢望。有人將此成為“建筑企業(yè)沐浴在法人稅制的陽光里”，捍衛(wèi)了納稅人的合法權(quán)益。

　　當(dāng)國稅函[2010]156號文第三條規(guī)定：“建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。”該規(guī)定再一次觸動了不少納稅人痛楚的敏感神經(jīng)，產(chǎn)生了不少疑問：按項目實際經(jīng)營收入的0.2%預(yù)繳，如果項目虧損或者項目真正的盈利所應(yīng)納的所得稅金額比預(yù)繳數(shù)還少怎么辦；總機構(gòu)年終匯算清繳后應(yīng)納所得稅額小于已預(yù)繳的稅款時，由總機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。主管稅務(wù)機關(guān)能同意退稅或遞減嗎；在外地繳了稅，回機構(gòu)所在地退稅，怎么可能呢？……

　　存在上述想法的納稅人，顯然會形成第一種觀點，認為國稅函與國稅函[2010]156號對總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部企業(yè)所得稅征管規(guī)定，有著不同的理解和處理方式。兩種存在矛盾和沖突，讓納稅人無法處理。

　　筆者認為認可第一種觀點的納稅人，帶著痛苦的記憶，從政策字面含義，聯(lián)想到殘酷的征納現(xiàn)實，得出上述觀點是合乎邏輯的。

　　三、第二種觀點分析

　　建筑企業(yè)異地施工，其組織形式多種多樣，既有實行總分機構(gòu)體制，也存在不實行總分機構(gòu)體制，或上述體制混合模式等等。

　　國稅函[2010]39號在堅持法人所得稅制原則下，只考慮實行總分機構(gòu)體制的建筑企業(yè)的征管方式。但如果建筑企業(yè)不實行總分機構(gòu)體制的形式，按國稅函[2010]39號政策實施，地方稅源利益訴求將無法得到滿足。例如，某建筑企業(yè)所在地為北京，在武漢、杭州、上海設(shè)立總部直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，按法人所得稅制原則都將匯總到總部納稅。異地項目部所得稅沒有任何稅源，但異地項目部在當(dāng)?shù)厥┕?，所得來源于異地，必然會享受或消耗?dāng)?shù)氐墓操Y源。從財政平衡角度來說顯然是不公平的。真是考慮了建筑企業(yè)組織的多樣性和地方稅源利益訴求。2010年4月19日國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號）文，對建筑企業(yè)異地施工的所得稅管理模式進行了調(diào)整和補充。

　　（一）堅持法人所得稅制原則下，對征管方式作出調(diào)整。

　　1、國稅函[2010]156號重申國稅函[2010]39號中關(guān)于實行總、分機構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)需要就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的規(guī)定：

　　實行總分機構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)應(yīng)嚴格執(zhí)行國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定，按照“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫”的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。

　　因此，企業(yè)所得稅法人稅制仍是建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅征收管理所需遵循的基本精神。

　　2、規(guī)定了總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部預(yù)繳比例和方式。

　　國稅函[2010]156號規(guī)定：建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。

　　例如，某建筑企業(yè)總公司設(shè)在北京，并在上海、杭州設(shè)有分公司（假設(shè)符合二級分支機構(gòu)的條件）?？倷C構(gòu)派出項目部在成都施工，上海分公司派出項目部在寧波施工，杭州分公司派出項目部在廣州施工。（假設(shè)成都、寧波、和廣州的項目部都不屬于二級分支機構(gòu)）

　　按國稅函[2010]39號規(guī)定，成都項目部的收入、費用、資產(chǎn)應(yīng)納入總機構(gòu)統(tǒng)一計算，寧波項目部應(yīng)納入上海分公司統(tǒng)一計算，廣州項目經(jīng)理部應(yīng)納入杭州分公司統(tǒng)一計算，最后再按照國稅發(fā)[2008]28號文件進行操作。因此，該企業(yè)雖然在成都、寧波、和廣州設(shè)立了項目部，但是并不需要就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。

　　但根據(jù)國稅函[2010]156號規(guī)定，成都項目部屬于總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。

　　同時，國稅函[2010]156號為了消除原有政策下，建筑企業(yè)重復(fù)納稅問題，也規(guī)定的建筑企業(yè)預(yù)繳和匯算清繳的相關(guān)規(guī)定。

　　建筑企業(yè)總機構(gòu)應(yīng)匯總計算企業(yè)應(yīng)納所得稅，按照以下方法進行預(yù)繳：

　?。?）總機構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項目部的，扣除已由項目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；

　?。?）總機構(gòu)只設(shè)二級分支機構(gòu)的，按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應(yīng)繳納的稅款；

　?。?）總機構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項目部，又有跨地區(qū)二級分支機構(gòu)的，先扣除已由項目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，再按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。

　　對建筑企業(yè)匯算清繳，作出如下規(guī)定：

　　建筑企業(yè)總機構(gòu)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳，各分支機構(gòu)和項目部不進行匯算清繳?？倷C構(gòu)年終匯算清繳后應(yīng)納所得稅額小于已預(yù)繳的稅款時，由總機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

　　同時，建筑企業(yè)總機構(gòu)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時，應(yīng)附送其所直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營項目部就地預(yù)繳稅款的完稅證明。

　　筆者認為認可第二種觀點的納稅人，是從政策本身規(guī)范角度處理來分析的，國稅函[2010]156號的確對國稅函[2010]39號有關(guān)規(guī)定進行補充和完善，有利于建筑企業(yè)稅收征管的實施。

　　四、小結(jié)

　　通過上述兩種觀點的分析，筆者認為建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅征收管理的政策市應(yīng)該是明確的，不存在矛盾之處，只是規(guī)范和現(xiàn)實的差距。筆者總結(jié)如下：

　　第一，如果各地稅務(wù)機關(guān)嚴格按國稅函[2010]39號和國稅函[2010]156號是不會產(chǎn)生所得稅重復(fù)納稅問題的，持第一種觀點的納稅人可以消除顧慮；

　　第二，現(xiàn)實稅收征管中，由于稅源爭奪，國稅函[2010]156號執(zhí)行效果必要受到質(zhì)疑，持第二種觀點消除重復(fù)征稅的愿望也很難實現(xiàn)；

　　第三，建筑企業(yè)為消除重復(fù)征稅，應(yīng)積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，爭取合法保護自身利益。溝通的事項包括，筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，異地預(yù)交的所得稅，回機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)會是否承認，是否可以作為已納數(shù)。如果整個企業(yè)年終匯算時虧損，你在外地繳納的企業(yè)所得稅，機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)是否能辦理退稅等等。