「摘 要」 非審計服務(wù)的發(fā)展使其在注冊會計師行業(yè)中占據(jù)了越來越重要的地位，它與審計獨立性的關(guān)系歷來為學(xué)術(shù)界及實務(wù)界所關(guān)注，認(rèn)為非審計服務(wù)會損害審計獨立性的觀點有之，認(rèn)為不會損害審計獨立性的觀點亦有之。本文在對近三十年研究文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，研究分析了美國、英國、IFAC等國家、團體的相關(guān)規(guī)范，對這一問題進(jìn)行了較為深入的討論，并試圖對我國相關(guān)規(guī)范的建設(shè)提出一些意見。

    「關(guān)鍵詞」 非審計服務(wù) 獨立性 監(jiān)管

    非審計服務(wù)的迅速發(fā)展，是近幾十年來注冊會計師行業(yè)發(fā)展的一個突出現(xiàn)象。在許多規(guī)模較大的會計師事務(wù)所中，非審計服務(wù)的業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過了傳統(tǒng)的查賬服務(wù)。據(jù)統(tǒng)計，2001年，美國50家著名的上市公司向“五大”所支付的費用總額為16.53億美元，這其中非審計服務(wù)所占的比例為69%；2002年，這兩個數(shù)字分別為15.03億美元和62%.非審計服務(wù)在注冊會計師行業(yè)中地位之重要由此可見一斑。近年來，世界范圍內(nèi)發(fā)生的多起重大的財務(wù)舞弊案件，使審計行業(yè)處于社會公眾的放大鏡下，倍受關(guān)注。其中為人所詬病的是審計人員的獨立性問題，而在審計人員的獨立性問題中，非審計服務(wù)（Non-audit Services）對獨立性的影響又是一個焦點問題。

    非審計服務(wù)對審計獨立性的影響，歷來為學(xué)術(shù)界和職業(yè)界所關(guān)注，當(dāng)然，討論這一問題的前提是審計人員同時向客戶提供審計與非審計服務(wù)，若向非審計客戶提供非審計服務(wù)顯然不存在影響?yīng)毩⑿缘膯栴}。我們對國外幾種學(xué)術(shù)期刊進(jìn)行了文獻(xiàn)檢索，找出論述非審計服務(wù)與審計獨立性關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)，在對其中的重要文獻(xiàn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他國家或機構(gòu)針對非審計服務(wù)的監(jiān)管措施，就非審計服務(wù)會否影響審計獨立性進(jìn)行討論，并試圖對我國的非審計服務(wù)規(guī)范和管理提出一些意見。

    一、 關(guān)于非審計服務(wù)與審計獨立性關(guān)系的相關(guān)研究

    會非審計服務(wù)對審計獨立性的影響，向來是審計學(xué)術(shù)界和職業(yè)界關(guān)注的熱點問題，時至今日，仍未達(dá)成共識。認(rèn)為非審計服務(wù)會影響?yīng)毩⑿哉哂兄J(rèn)為非審計服務(wù)不會影響?yīng)毩⑿哉咭嘤兄?br>
    （一）認(rèn)為非審計服務(wù)會影響審計獨立性

    Titard（1971）曾經(jīng)向財務(wù)報表的使用者調(diào)查非審計服務(wù)會否影響審計人員的獨立性問題。在一開始以“非審計服務(wù)”作為一個統(tǒng)稱進(jìn)行調(diào)查時，有49%的被調(diào)查者認(rèn)為會影響審計人員的獨立性。此后，在針對33類特定的非審計服務(wù)進(jìn)行調(diào)查時，有五種非審計服務(wù)得到20%以上的支持，具體為：兼并收購服務(wù)（32%）、經(jīng)理人員招聘（27%）、制定政策（27%）、人事評價和選擇（23%）、管理層薪酬計劃（21%）。

    Lavin（1976，1977）從SEC所發(fā)布的ASR126中選出12種情形進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)會計服務(wù)及維持管理人員薪酬這兩種非審計服務(wù)會影響審計獨立性。在1976年的調(diào)查中，Lavin對報告使用者與審計人員進(jìn)行調(diào)查，而1977年則只對財務(wù)分析師進(jìn)行調(diào)查。將近50%的被調(diào)查者認(rèn)為，提供廣泛的會計服務(wù)會影響?yīng)毩⑿?，要求僅提供有限的會計服務(wù)，這一比例則只有37%. Firth（1981）對英國職業(yè)道德指南中所涉及的8種特定的審計人員——客戶關(guān)系進(jìn)行了檢驗。他要求參與調(diào)查的銀行管理人員以不同情形下編制出來的財務(wù)報表為基礎(chǔ)進(jìn)行貸款決策，其中有兩種涉及到非審計服務(wù)：會計服務(wù)和咨詢服務(wù)。研究發(fā)現(xiàn)在這兩種情形下，貸款量明顯減少了。這說明，銀行管理人員對審計人員同時提供非審計服務(wù)的獨立性產(chǎn)生了懷疑。

    Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情況下做出涉及三種服務(wù)的決策，這三種服務(wù)是稅務(wù)申報、購并復(fù)核（Acquisition Review）和制度設(shè)計。調(diào)查要求董事們回答同意簽約的可能性 （0—7依次代表可能性大?。皩徲嬋藛T是否能夠保持獨立性（0—7依次代表可能性大?。?。這些服務(wù)的發(fā)生水平設(shè)計為占當(dāng)年審計收入10%、40%兩檔，及在過去五年里的歷史趨勢為占前五年審計收入的0%、10%、40%三檔。研究結(jié)果表明服務(wù)類型和當(dāng)期比重大小是高度顯著的因素，而過去服務(wù)的比重大小為顯著因素。在幾種服務(wù)中，制度設(shè)計服務(wù)被同意的可能性最小。另外，對獨立性的感知隨著前期供給水平和當(dāng)期供給水平的增加而下降。

    Parkash and Venable（1993）以代理理論為基礎(chǔ)，就非審計服務(wù)對審計獨立性的影響進(jìn)行了檢驗。他們將非審計服務(wù)分為重復(fù)進(jìn)行（Recurring Non-audit Service）和非重復(fù)進(jìn)行（Non-recurring　Non-audit Service）兩種類型，并認(rèn)為重復(fù)進(jìn)行的非審計服務(wù)會影響審計的獨立性。作者根據(jù)代理理論做出假設(shè)：當(dāng)代理成本較高時，企業(yè)管理層對審計獨立性的要求會更高，因此要求審計人員同時提供非審計服務(wù)的比例會下降。在對“財富”500強1978—1980年所披露的非審計服務(wù)費用進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，他們論證了相關(guān)的假設(shè)，發(fā)現(xiàn)代理成本越高的企業(yè)，向現(xiàn)任的審計人員所購買的非審計服務(wù)越少。這一結(jié)論說明管理層確實相信同時提供非審計服務(wù)會對審計人員的獨立性產(chǎn)生影響。

    Firth（1997）同樣以代理理論為基礎(chǔ)，對英國上市公司進(jìn)行了類似的研究，同樣發(fā)現(xiàn)代理成本高的企業(yè)向現(xiàn)任審計人員購買的非審計服務(wù)比較少。與Parkash and Venable研究不同的是，他們發(fā)現(xiàn)即使是非重復(fù)進(jìn)行的非審計服務(wù)，當(dāng)持續(xù)發(fā)生此類服務(wù)時，同樣會對審計獨立性產(chǎn)生損害。

    Barlett（1993）對銀行貸款管理人員和注冊會計師進(jìn)行調(diào)查，要求他們對10種情形下審計人員的獨立性打分，其中有4種與非審計服務(wù)相關(guān)。分?jǐn)?shù)從0（完全不獨立）到100（完全獨立）。只提供審計服務(wù)作為一種參照情形。涉及到的四種非審計服務(wù)是：會計制度設(shè)計、管理人員選擇與CEO的聘用、購并調(diào)查、會計決策輔助。銀行管理人員與注冊會計師對參照情形給出的分值分別為89和94.對于管理人員選擇與CEO的聘用都給出了低分（54和75），而輔助會計決策則得到了高分（71和84）。但此項研究只考慮了提供非審計服務(wù)的種類，而沒有考慮到提供服務(wù)量的大小。

    Beattie et al（1998，1999）對審計合伙人、財務(wù)董事和財經(jīng)記者等三個組別的對象進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查表中列出了45個可能會影響審計獨立性的因素。當(dāng)非審計服務(wù)的收入超過審計收入時，被列為最具影響的因素之一（財經(jīng)記者組列為第2，財務(wù)董事列為第6，而審計人員列為第12），當(dāng)非審計服務(wù)的收入相當(dāng)于審計收入的50%時，相應(yīng)的排名是第5、10和17.當(dāng)收入降為審計收入的25%時，則相應(yīng)的排名為第14、18和20.調(diào)查結(jié)果表明，非審計服務(wù)的收入會增加經(jīng)濟依賴性，并且隨著比重的增加對獨立性產(chǎn)生越來越大的影響。

    Abbott，Parker，Peter and Raghunandan（2001）以代理理論的研究成果為基礎(chǔ)，對審計委員會特征與購買非審計服務(wù)的重要性之間的關(guān)系進(jìn)行驗證。SEC（2000）要求審計委員會考慮審計人員與公司之間的關(guān)系，并就這些關(guān)系對審計人員獨立性的影響進(jìn)行披露。此項要求賦予審計委員會擁有購買非審計服務(wù)的決定權(quán)。Abbott等人的研究發(fā)現(xiàn)完全由獨立董事構(gòu)成的審計委員會購買非審計服務(wù)的比率較低，這說明獨立董事認(rèn)為非審計服務(wù)會對審計人員的獨立性產(chǎn)生不利影響。但是，與Parkash and Venable及Firth的研究成果不同的是，他們沒有發(fā)現(xiàn)代理成本與非審計服務(wù)之間存在反比關(guān)系。

    Frankel et al.（2002）以可操縱應(yīng)計項目（Discretionary Accruals）的數(shù)量為盈余管理的標(biāo)志，對3074家公司范圍內(nèi)就非審計服務(wù)費用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗。結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買較多非審計服務(wù)的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對較高。這同時也表明，購買的非審計服務(wù)越多，審計獨立性所受的影響也越大。

    （二）認(rèn)為非審計服務(wù)不會影響審計獨立性

    Hartley and Ross（1972）對審計人員、報表使用者和報表編制者三個大規(guī)模團體進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有6%的被調(diào)查者認(rèn)為非審計服務(wù)是影響?yīng)毩⑿缘淖畲笠蛩兀ㄟ@其中可變的會計規(guī)則和經(jīng)濟依賴性更為突出）。

    Pany and Reckers（1984）對以下七種服務(wù)進(jìn)行了比較研究：經(jīng)理人員招聘、精算服務(wù)、收購兼并輔助（Purchase Acquisition Assistance）、市場可行性研究、會計制度設(shè)計、獨立董事聘用、客戶對員工的招聘。研究結(jié)果并未發(fā)現(xiàn)這幾種服務(wù)對獨立性的影響有明顯的差異。

    McKinley ，Pany and Reckers（1985）采用了樣本間實驗設(shè)計（between Subject Design） ，以減少需求效應(yīng)（Demand Effect） .他們檢驗了三種因素的影響：會計師事務(wù)所類型（八大或非八大）；公司規(guī)模（大或中）；過去非審計服務(wù)的供給水平（占審計收入的比重為0或30%）。要求參與實驗的銀行管理人員根據(jù)財務(wù)報表做出是否接受貸款申請的決策，并說明他們對財務(wù)報表和審計人員獨立性的信賴程度（0－10）。研究發(fā)現(xiàn)，非審計服務(wù)的提供并未影響受試者的判斷。

    Glezen and Miller（1985）就股東對ASR250披露要求的反應(yīng)進(jìn)行了檢驗。這一檢驗通過股東對審計人員的審批來體現(xiàn)，投票反對繼續(xù)聘用審計人員表明股東對同時提供審計和非審計服務(wù)不滿意。研究結(jié)果表明，在披露的前后兩個年份里，審計人員的聘用沒有明顯減少。這表明股東們認(rèn)為同時提供審計和非審計服務(wù)不會對審計人員的獨立性產(chǎn)生不利影響。

    John Corless和Larry Park（1987）對來自不同事務(wù)所的181名審計人員進(jìn)行了測試。測試要求這些審計人員對一些書面描述的內(nèi)部控制制度做出評價。實驗時告知受試者有兩個版本的內(nèi)部控制資料，一個版本是由受試者所在的會計師事務(wù)所設(shè)計和推行的，另一個版本則是由其它事務(wù)所設(shè)計和推行的，其他的情況則完全一樣。實驗的目的是要測試當(dāng)審計人員知道所評價的對象是由自己所在的事務(wù)所設(shè)計推行時，是否會比面對另一種情況時做出更高的評價，也就是要測試審計人員實質(zhì)上的“精神態(tài)度（mental attitude）”是否會受到影響。實驗結(jié)果表明，兩種情況下審計人員的評價并沒有明顯差別，即表明審計人員的精神獨立未受到影響。

    Dopuch and King（1991）利用實驗市場法（Experimental Market） 就非審計服務(wù)對審計人員獨立性的影響進(jìn)行了研究。他們比較了兩種不同規(guī)則下的市場結(jié)果，即允許審計人員聯(lián)合提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)或不允許。這兩種情況分別被稱為無限制市場（Non-restricted Market）和限制市場（Restricted Market）。研究結(jié)果表明，沒有跡象表明審計人員提供非審計服務(wù)會對他們的鑒證決策產(chǎn)生負(fù)面影響，同時也沒有任何跡象表明服務(wù)的購買者對審計報告的可信性產(chǎn)生懷疑。作者的最后結(jié)論認(rèn)為禁止聯(lián)合提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)會對注冊會計師行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)產(chǎn)生負(fù)面影響。

    Lowe，Geiger and Pany（1999）檢驗了提供內(nèi)部審計外包服務(wù)對審計獨立性的影響。他們對177名銀行管理人員進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所用不同的審計人員為客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)時，審計獨立性非常高，并且產(chǎn)生了總體上的正面影響。

    由ISB（2000）所做的一項調(diào)查表明，CPA向咨詢領(lǐng)域的拓展是符合邏輯的，而大部分咨詢服務(wù)的提供并不會影響審計獨立性。

    Swanger and Chewning（2001）也就內(nèi)部審計的外包會否影響審計獨立性的問題對250名財務(wù)分析師進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，如果將提供審計服務(wù)和提供內(nèi)部審計外包服務(wù)的審計人員相分離，則不會對獨立性產(chǎn)生負(fù)面影響。參與調(diào)查的財務(wù)分析師們并未對部分外包與完全外包做出不同的反應(yīng)。

    DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以審計人員出具保留意見的傾向作為獨立性的標(biāo)志，對非審計服務(wù)是否損害審計人員獨立性的問題進(jìn)行了研究。結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計服務(wù)的損害證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計費用較高時，審計人員更喜歡出具保留意見。這些發(fā)現(xiàn)可能表明以市場為基礎(chǔ)的激勵因素，如名譽的損失、法律成本等超過了審計人員減少獨立性所帶來的收益。作者因此認(rèn)為，SEC近來針對非審計服務(wù)的限制措施并無必要。

    Ruddock，Taylor and Taylor（2003）將穩(wěn)健原則作為審計質(zhì)量的標(biāo)志，對審計獨立性與會計穩(wěn)健原則之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗。他們認(rèn)為當(dāng)非審計服務(wù)導(dǎo)致審計人員的獨立性下降時，即意味著審計人員會接受客戶較為激進(jìn)的會計政策，以確保能夠繼續(xù)向銷售利潤率更高的客戶實施非審計服務(wù)。他們對澳大利亞證券交易所的上市公司從1993－2000年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)果表明，當(dāng)非審計服務(wù)的比重增大時，并不會導(dǎo)致審計人員接受客戶更為激進(jìn)的會計政策。作者因此推斷，非審計服務(wù)量的增加，并不會損害審計人員的獨立性。因為市場力量如訴訟風(fēng)險、名譽受損的可能使審計人員努力保持其獨立性，以獲取更多的收入。

    Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian W.Mayhew（2003）認(rèn)為Frankel et al.（2002）的研究在指標(biāo)的設(shè)計與選用上存在著一定的缺陷，未能反應(yīng)業(yè)績對應(yīng)計項目的影響。為此，他們對有關(guān)指標(biāo)進(jìn)行了修訂，重復(fù)了Frankel et al.（2002）的檢驗，最后結(jié)果與Frankel et al.的結(jié)果正好相反，他們并沒有發(fā)現(xiàn)非審計費用與盈余管理之間存在正比關(guān)系。

    二、 對相關(guān)研究的簡要評述

    （一）研究結(jié)果緣何不一致

    非審計服務(wù)是否會導(dǎo)致審計獨立性的下降，眾多研究成果未達(dá)成共識。分析起來，導(dǎo)致這些研究結(jié)果不一致的原因大致有以下幾個因素：

    1.非審計服務(wù)概念的界定不一致。非審計服務(wù)與審計獨立性一直是一個處于爭議中的問題，這使得因此形成的相關(guān)研究時間跨度就比較長，在不同時期，非審計服務(wù)所涵蓋的內(nèi)容并不完全一樣。另外，即使在同一時期，由于不同的研究所選擇的研究對象不同，像有的研究是以“非審計服務(wù)”作為一個總體性概念來進(jìn)行調(diào)查，如Titard（1971），而有的研究則是選擇了特定的非審計服務(wù)種類來進(jìn)行研究、測試，因此，這些研究主體的不完全一致導(dǎo)致了在結(jié)果上的不一致。

    2.所選擇的理論基礎(chǔ)和研究角度不同。前面所列舉的各項研究，其所采用的理論基礎(chǔ)和選擇的研究角度不盡相同，有的以代理理論為基礎(chǔ)，有的從管理層薪酬結(jié)構(gòu)與非審計服務(wù)的關(guān)系入手，有的從審計質(zhì)量出發(fā)研究非審計服務(wù)對獨立性的影響。不同的理論基礎(chǔ)和不同的研究角度也是造成各個研究結(jié)論不盡一致的原因之一。

    3.環(huán)境因素的不同造成對獨立性概念理解的不同。環(huán)境因素指的是相關(guān)的制度、歷史、文化等各種環(huán)境因素。前面列舉的各個研究，來自于美國、英國、澳大利亞等不同國家，其所處的制度環(huán)境、歷史、文化背景的不同，造成了對獨立性理解的不同，也造成了研究結(jié)果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾經(jīng)對美國、菲律賓和西德等國家進(jìn)行非審計服務(wù)對獨立性影響的調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，三個國家之間存在著較大的差異，這其中特別重要的是文化差異。

    4.用于調(diào)查、檢驗的假設(shè)是否正確值得研究。由于各自研究的出發(fā)點不一樣，所以每項研究所驗證的假設(shè)是否正確仍值得商榷，如果用于驗證的假設(shè)條件不正確，那么，結(jié)論顯然就不能用于證明現(xiàn)實。例如，像DeFond，Raghunandan與Subramanyam對處于經(jīng)營困境中的公司進(jìn)行檢驗，認(rèn)為保留意見報告可作為審計人員獨立性的標(biāo)志，以此為基礎(chǔ)設(shè)定假設(shè)進(jìn)行驗證，從而得出非審計服務(wù)收費不會損害獨立性的結(jié)論。但是，我們認(rèn)為，對處于經(jīng)營困境中的公司而言，其經(jīng)營失敗甚至破產(chǎn)的機率較大，在這種情況下，審計人員可能會更傾向于堅持獨立性，以避免獨立性下降被公眾發(fā)現(xiàn)。T.A.Lee（1983）也認(rèn)為，當(dāng)客戶的公開程度越大，經(jīng)營狀況越差的時候，審計人員越會堅持獨立性。所以，筆者認(rèn)為DeFond et al. 在研究對象的選擇上存在著一定的問題，即當(dāng)審計人員面對經(jīng)營困境中的公司時，能夠抵抗住非審計服務(wù)對獨立性的影響，但是當(dāng)面對經(jīng)營正常的公司時，是否也能夠一樣地堅持獨立？

    此外，還存在著其他一些因素，可能導(dǎo)致了就同一問題的研究存在著多種的結(jié)果。如一些研究方法的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究為了避免需求效應(yīng)，采用了樣本間實驗設(shè)計，他們所得出的研究結(jié)果與此前的研究成果存在著較大差別，因為過去的研究存在著需求效應(yīng)的問題。另外，對獨立性概念難于進(jìn)行界定和衡量，現(xiàn)在還找不到一些公認(rèn)的、能夠反映表明獨立性高低的衡量指標(biāo)，由此不同的研究者采用了不同的方法、指標(biāo)，從而產(chǎn)生了迥異的結(jié)果。

    （二）非審計服務(wù)與形式獨立性和實質(zhì)獨立性的關(guān)系

    目前普遍認(rèn)可的獨立性定義將獨立性界定為實質(zhì)獨立與形式獨立的統(tǒng)一，這其中實質(zhì)獨立是審計的根本。但由于實質(zhì)上的獨立性難于進(jìn)行客觀衡量，目前所見的大多數(shù)研究文獻(xiàn)較少涉及非審計服務(wù)對實質(zhì)獨立的影響。我們認(rèn)為，審計人員提供各種服務(wù)是以獲得一定的利益為出發(fā)點的，相比較而言，非審計服務(wù)風(fēng)險較低，利潤較高。因此，當(dāng)提供審計服務(wù)時堅持獨立性可能會影響到非審計服務(wù)時，審計人員的實質(zhì)獨立就可能會受到影響。形式上的獨立之所以一直是各方關(guān)注的焦點，也是因為它會讓理性的第三方認(rèn)為，審計人員的實質(zhì)獨立已經(jīng)受到損害。

    形式獨立是指審計人員與客戶在外觀形式上不能存在著利害關(guān)系，這些利害關(guān)系對實質(zhì)上的獨立可能存在著潛在威脅，更重要的是會讓報告使用者對審計人員實質(zhì)上的獨立產(chǎn)生不信任。形式獨立的目的也是為了保證實質(zhì)上的獨立。審計人員即便知道自己在一個特定的環(huán)境下實質(zhì)上是獨立的，但是他還需要讓自己看起來是獨立的。就審計職業(yè)而言，某種意義上說，形式獨立比實質(zhì)獨立甚至更為重要，因為，形式上的獨立是讓社會公眾接受審計這一職業(yè)的前提，當(dāng)社會公眾不信任審計人員的獨立性，不接受審計人員的審計報告時，審計這一職業(yè)的生存基礎(chǔ)也就不存在了。

    由于對實質(zhì)獨立難以進(jìn)行準(zhǔn)確的定義，因此，在相關(guān)研究中，極少就非審計服務(wù)對實質(zhì)獨立的影響進(jìn)行檢驗。研究者們提出了各種代表獨立性的標(biāo)志，如前文提及的是否出具保留意見報告（DeFond et al.，2002），是否堅持穩(wěn)健的會計原則（Ruddock， Taylor， 2003）等。此外，有許多研究是通過第三方（例如財務(wù)分析師或者銀行管理人員等報表使用者）對審計人員獨立性的感知（Perception）來進(jìn)行檢驗，即報表的使用者是否會感覺或認(rèn)為審計人員在某種條件下是獨立的。對“感知”進(jìn)行檢驗實際上是對形式獨立的檢驗，即審計人員是否在外觀形式上給社會公眾一個“獨立”的印象。前面提到的Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1997）和Abbott et al.（2001）等人的研究結(jié)果均表明，非審計服務(wù)會令報告使用者認(rèn)為同時提供非審計服務(wù)與審計服務(wù)的審計人員的獨立性會受到損害。

    從另外一個角度來看，同時向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)會否損害審計人員獨立性問題長期以來倍受各界關(guān)注，本身就說明公眾對于非審計服務(wù)是否會影響審計獨立性存在著疑慮。因此，當(dāng)我們無法清楚地認(rèn)定非審計服務(wù)是否會對審計人員實質(zhì)獨立產(chǎn)生不利的影響時，只是為了保證形式上的獨立，也應(yīng)當(dāng)就審計人員向?qū)徲嬁蛻籼峁┑姆菍徲嫹?wù)作一定的限制，這也是樹立審計職業(yè)形象的基本要求。

    當(dāng)然，審計人員提供非審計服務(wù)也存在著其有利的一面，如知識溢出（Knowledge Spillover）效應(yīng)（Simunic，1984），以及使會計師事務(wù)所在經(jīng)營上有利于分散經(jīng)營風(fēng)險等。因此，完全禁止審計人員向客戶提供非審計服務(wù)，并不是一個值得推許的做法。找出非審計服務(wù)對審計獨立性特別是形式獨立產(chǎn)生影響的根源，并建立相應(yīng)的約束機制，才是一個更具建設(shè)性的舉措。

    （三）非審計服務(wù)對獨立性產(chǎn)生影響的根源

    我們認(rèn)為，非審計服務(wù)對審計獨立性的影響，主要取決于以下幾個因素：

    1.比重。即非審計服務(wù)占向客戶收取的全部費用的比重。當(dāng)這個比重過高的時候，會使審計人員對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟上的依賴，進(jìn)而使社會公眾對審計獨立性產(chǎn)生懷疑。正如Pany and Recker（1983）研究所發(fā)現(xiàn)的非審計服務(wù)收入比重對獨立性產(chǎn)生的影響非常顯著。

    2.人員。即執(zhí)行非審計服務(wù)與執(zhí)行審計服務(wù)的人員是否相分離。若執(zhí)行兩種服務(wù)的人員自于不同的部門，則對于執(zhí)行審計服務(wù)的獨立性而言，所產(chǎn)生的不利影響會大大減少。事實上，在Lowe and Pany（1995）、Lowe，Geiger and Pany（1999）、Swanger and Chewning（2001）的研究中，都表明當(dāng)非審計服務(wù)與審計服務(wù)分別是由不同部門人員執(zhí)行時，外界對審計人員的獨立性仍然保持了較高的信賴程度。Corless and Parker（1987）的研究還發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象，那些得知是自己所在事務(wù)所的其他部門來設(shè)計和推行內(nèi)部控制制度的審計師，對于制度的檢查更為嚴(yán)格，并且發(fā)現(xiàn)了稍多（slightly more）的錯誤。因此，對會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供非審計服務(wù)時，實行人員分離，可以在一定程度上減少審計獨立性受到的損害。

    3.種類。非審計服務(wù)是含義寬廣的概念，包括的服務(wù)種類繁多，但并非所有的服務(wù)類別都會對審計獨立性產(chǎn)生損害。Pany and Recker（1983）的研究認(rèn)為，服務(wù)類型與服務(wù)比重都對審計人員的獨立性產(chǎn)生非常顯著的損害。但其他的多項研究發(fā)現(xiàn)，不同服務(wù)種類對獨立性的威脅程度是不一樣的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易產(chǎn)生自我復(fù)核（Self-review）、容易形成與客戶管理層親密關(guān)系的非審計服務(wù)，例如，幫助客戶選擇、招聘管理人員，提供會計服務(wù)等，會使公眾對審計人員的形式獨立產(chǎn)生不信任。因此，應(yīng)對不同的非審計服務(wù)種類進(jìn)行具體分析，并對可能導(dǎo)致?lián)p害審計人員形式獨立的相應(yīng)服務(wù)進(jìn)行限制。

    在學(xué)術(shù)研究上，非審計服務(wù)影響審計獨立性的程度大小仍存在著不同看法。而在實務(wù)方面，由于非審計服務(wù)在注冊會計師行業(yè)的快速發(fā)展，且引發(fā)了各方相關(guān)利益者的種種疑問，有關(guān)的監(jiān)管機構(gòu)傾向于對非審計服務(wù)采取一定的限制。我們將對目前美國、英國、IFAC等國家、機構(gòu)針對非審計服務(wù)所制定的規(guī)范進(jìn)行簡要的評述，并對我國的非審計服務(wù)監(jiān)管的制度建設(shè)提出一些意見。

    三、 對注冊會計師非審計服務(wù)的規(guī)范及其對我國的啟示

    （一）美國的相關(guān)規(guī)定

    2000年11月，SEC頒布了《委員會關(guān)于審計師獨立性要求的修訂》（Revision of Commission‘s Auditor Independence Requirement），提出了用于判斷審計人員與審計客戶的關(guān)系或提供某一服務(wù)是否會損害獨立性的四項基本原則，即：（1）是否會在審計人員與審計客戶之間形成共同利益或利益沖突；（2）使審計人員處于審查自己工作成果的地位；（3）使審計人員履行審計客戶的管理職能或成為客戶的雇員；（4）使審計人員處于客戶支持者的地位。此外，這次修訂對非審計服務(wù)做出了限制，明確指出九種非審計服務(wù)類別，并認(rèn)為同時提供這些服務(wù)會使審計人員的獨立性受到損害：（1）與客戶的會計記錄或財務(wù)報表相關(guān)的簿記及其他相關(guān)業(yè)務(wù)；（2）財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計與推行；（3）評估、估價或公允意見報告；（4）精算業(yè)務(wù)；（5）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)；（6）管理職能；（7）人力資源服務(wù)；（8）經(jīng)紀(jì)人服務(wù)；（9）法律服務(wù)。這其中，前五種業(yè)務(wù)都有一些例外情況，即在符合這些條件的情況下，審計人員可以向?qū)徲嬁蛻籼峁┻@些業(yè)務(wù)。在這一條例的征求意見稿中，曾提出一些針對非審計服務(wù)規(guī)范的備選方法，如不必限制審計人員提供非審計服務(wù)，但是必須進(jìn)行披露，以及完全禁止非審計服務(wù)，但是最終SEC還是選擇了對特定的非審計服務(wù)種類進(jìn)行限制。這也說明了SEC認(rèn)為并非所有的非審計服務(wù)都會使獨立性受到損害。另外在征求意見稿中，專家服務(wù)也被列入了限制的范圍，但是在最后定稿時，并未采用。

    在2001年出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）的第二部分專門針對審計人員的獨立性加以規(guī)定，其中第201部分“審計人員執(zhí)業(yè)范圍之外的服務(wù)”即是針對非審計服務(wù)的限制，在法案中也提出了九類禁止向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供的非審計服務(wù)，其具體內(nèi)容包括了上述SEC所提及的九種服務(wù)，并將專家服務(wù)也列入了限制范圍，要求審計人員不得提供與“審計無關(guān)的法律及專家服務(wù)”。另外，要求當(dāng)會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁┢渌姆菍徲嫹?wù)時，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過客戶審計委員會的事先批準(zhǔn)，除非所有非審計服務(wù)的收費總額不超過向客戶收取的收費總額的5%并在定期報告中進(jìn)行披露。

    繼《薩班斯—奧克斯利法案》出臺之后，SEC又在2003年1 月出臺了《加強審計師獨立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根據(jù)薩班斯—奧克斯利法案的相關(guān)規(guī)定對SEC現(xiàn)有關(guān)于審計獨立性的規(guī)定進(jìn)行修訂，其中也涉及到非審計服務(wù)條款的修訂，有關(guān)限制的服務(wù)類型全面接受了《薩班斯—奧克斯利法案》的意見，同時，取消了“針對前五種限制服務(wù)的例外情況”，代之以一句“除非能合理確定這些服務(wù)的結(jié)果在對客戶的財務(wù)報表進(jìn)行審計時不會成為審計程序的對象”。這一修訂與原來的例外情況的描述相比，更具靈活性。

    （二）歐洲委員會及英國的相關(guān)規(guī)定

    與美國明確列舉出禁止提供的非審計服務(wù)種類不同，歐洲委員會及英國則是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。

    2002年6月，歐洲委員會發(fā)布了一份建議書《法定審計師的獨立性：基本原則框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求歐洲委員會各成員國制定相關(guān)的規(guī)范時應(yīng)遵守這一文件的框架。在這份文件提出的原則性框架中，說明了影響審計獨立性的五個因素，即自身利益（Self-interest）、自我復(fù)核（Self-review）、辯護（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及脅迫（Intimidation）。并要求審計客戶及會計師事務(wù)所應(yīng)分別針對不同的影響因素采取相應(yīng)的措施防止獨立性受到損害。在執(zhí)行具體的業(yè)務(wù)活動或行為時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體分析，看是否存在這些影響因素，并已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)拇胧?br>
    針對非審計服務(wù)，文件提出一個總體原則，即審計人員向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)時應(yīng)考慮以下兩點：（1）事務(wù)所的任何個人在提供非審計服務(wù)時，不能代表審計客戶利益進(jìn)行決策或參與決策的過程；（2）由于非審計服務(wù)會引起對獨立性的威脅，這種風(fēng)險必須已經(jīng)降低到可以接受的程度。只有滿足了這兩點要求，才可以向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)。另外，文件還以六種非審計服務(wù)為例加以說明，這六種業(yè)務(wù)類型是：（1）準(zhǔn)備會計資料與財務(wù)報表；（2）設(shè)計與推行財務(wù)信息技術(shù)系統(tǒng)；（3）評估業(yè)務(wù)；（4）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)；（5）代理審計客戶解決法律問題；（6）招聘高級管理人員。在這六種業(yè)務(wù)中，除了對第一種要求在涉及公共利益主體（PublicIinterest Entity）時必須禁止外，其余的幾種業(yè)務(wù)都沒有這一禁止要求，而是要求審計人員應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)谋Ｗo措施，將對獨立性的威脅降低到可以接受的程度。

    英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會（Institute of Chartered Accountant in England Wales 簡稱ICAEW）也是采取以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在其職業(yè)道德準(zhǔn)則中，說明了影響?yīng)毩⑿缘膸讉€因素，并要求采取相應(yīng)的保護措施。為了適應(yīng)歐洲委員會關(guān)于獨立性原則框架的要求，ICAEW對原來的職業(yè)行為準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，增補了一份《審計師獨立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明確了歐洲委員會所提出的兩點原則，即不履行管理或決策職能，采取適當(dāng)措施將影響降低到可接受程度。在附加指南中，也對歐洲委員會所列舉的六種業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析，與歐洲委員會的建議書稍有不同的是，它明確要求不能向上市公司及涉及公共利益的主體提供招聘高級管理人員的服務(wù)。

    （三）IFAC的相關(guān)建議

    IFAC也是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在IFAC的職業(yè)道德準(zhǔn)則第二部分，即專門針對公共會計師制定的職業(yè)道德規(guī)范中，IFAC提出了審計師獨立性的概念框架，明確提出對獨立性存在威脅的五個因素，并就相應(yīng)的防護措施提出意見，要求審計人員或事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時應(yīng)遵照執(zhí)行。另外，準(zhǔn)則中還列舉了一些具體的情景加以分析，其中，也針對非鑒證業(yè)務(wù)做了說明。在說明中，IFAC指出在提供非鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)避免出現(xiàn)以下三種情形：（1）批準(zhǔn)、執(zhí)行或完成一項交易，或者代表鑒證客戶的利益進(jìn)行決策；（2）決定客戶應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種建議；（3）代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報告。另外，IFAC針對幫助客戶準(zhǔn)備會計記錄和財務(wù)報表、評估業(yè)務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)、臨時人員借用、訴訟支持服務(wù)、法律服務(wù)、高級管理人員招聘、公司融資及相關(guān)服務(wù)等十項業(yè)務(wù)分析了其對獨立性可能產(chǎn)生的影響因素以及應(yīng)當(dāng)采取的防護措施。在這些業(yè)務(wù)中，IFAC指出，當(dāng)會計服務(wù)與評估業(yè)務(wù)的結(jié)果最終會包含在財務(wù)報表中時，則審計人員不得接受此類業(yè)務(wù)。

    2003年7月，IFAC發(fā)布了一份題為《重建公眾對財務(wù)報告的信心》（Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting）的研究報告，就當(dāng)前在全球范圍內(nèi)對財務(wù)報告信賴程度的下降進(jìn)行了研究，并從財務(wù)報告相關(guān)的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行了分析，這些環(huán)節(jié)包括公司治理過程、審計、監(jiān)管、法規(guī)和準(zhǔn)則的制定等。在對審計職能進(jìn)行分析時，IFAC指出，在考慮某一類非審計服務(wù)是否會使審計人員的獨立性受到損害時，應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素：（1）總體框架；（2）批準(zhǔn)程序；（3）透明度。IFAC認(rèn)為其制定的職業(yè)道德準(zhǔn)則中所提出的“威脅因素與防護措施”的框架是可行的。第二個因素，則要求客戶的審計委員會應(yīng)當(dāng)對非審計服務(wù)進(jìn)行事先審批，審核的重點應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)本身的實質(zhì)，而不是關(guān)注這些業(yè)務(wù)收入的大小。第三個因素，則要求在報告中應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)類型，清楚披露審計業(yè)務(wù)與非審計服務(wù)各自的業(yè)務(wù)收入，并要求審計委員會就這些費用對審計人員獨立性的影響在向股東的報告中加以說明。

    （四）非審計服務(wù)相關(guān)規(guī)范的簡要評述

    總結(jié)前文，可以發(fā)現(xiàn)，目前對非審計服務(wù)的規(guī)范主要有兩種方式，一種是以SEC的監(jiān)管條例為代表，針對具體業(yè)務(wù)提出監(jiān)管要求。正如美國公認(rèn)會計原則（GAAP）的制定方式一樣，是采用規(guī)則為基礎(chǔ)（Rule-based）的規(guī)范制定方式。而另一種則是以IFAC、ICAEW等機構(gòu)所制定的相關(guān)規(guī)范為代表，這些規(guī)范提出一個分析性的框架，要求審計人員或會計師事務(wù)所應(yīng)對具體情形進(jìn)行分析，采取適當(dāng)?shù)拇胧?，避免在提供非審計服?wù)時使獨立性受到損害，即以原則為基礎(chǔ)（Principle-based）的規(guī)范制定方式。

    這兩種規(guī)范的制定方式各有利弊，以規(guī)則為基礎(chǔ)的制定方式，具有較強的可操作性，但是其缺點也顯而易見，如難于覆蓋所有可能出現(xiàn)的情形，容易產(chǎn)生例外情況；對于使用者而言，可能針對規(guī)則進(jìn)行有意的回避等。以美國為例，近年來發(fā)生的一系列重大財務(wù)舞弊案使美國的公認(rèn)會計原則受到大量的批評，批評者認(rèn)為，以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會計準(zhǔn)則，使舞弊者通過“合法的途徑”進(jìn)行舞弊，安然事件中的特殊目的主體（Special Purpose Entity，簡稱SPE）即是針對公認(rèn)會計原則的相關(guān)規(guī)定構(gòu)造交易，使這些所謂的特殊目的主體避過了監(jiān)管 .也正是因此，在《薩班斯－奧克斯利法案》中，要求SEC“對以原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則進(jìn)行研究并提出報告?！?br>
    而以原則為基礎(chǔ)的制定方式，其優(yōu)點正好在于可以大量減少規(guī)范的例外事項，并能減少規(guī)范間的沖突，但是也同樣存在著一些缺點，如要求規(guī)范的執(zhí)行者和使用者具有較高的專業(yè)判斷能力，另外，由于只是列舉一些有代表性的情形進(jìn)行解釋，致使這些規(guī)范留下了一定的操作空間。事實上，2002年10月國際證券委員會 （International Organization of Securities Commissions，簡稱IOSCO）下屬的技術(shù)委員會發(fā)布了名為《審計師獨立性原則及公司治理在對審計師獨立性監(jiān)管過程中的作用》（Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence）的報告，雖然認(rèn)同了IFAC所提出的獨立性分析框架，但也明確指出：“如果沒有更明確的規(guī)定來阻止某些不適當(dāng)行為和關(guān)系，而僅依靠規(guī)范獨立性的原則框架來保護投資者是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的?！?br>
    而前文論述的美國SEC、歐洲委員會、英國及IFAC等相關(guān)機構(gòu)對非審計服務(wù)的規(guī)范，也因為其各自制定方式的缺陷，而存在著先天性的局限。即以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的規(guī)范，如SEC的條例及《薩班斯—奧克斯利法案》中明確對九類非審計業(yè)務(wù)進(jìn)行限制，但是這會導(dǎo)致對其他非審計服務(wù)以及以后出現(xiàn)的新的非審計服務(wù)在規(guī)范上的不力。而IFAC等機構(gòu)的相關(guān)規(guī)范，則因為以原則為基礎(chǔ)制定方式的缺陷，存在著對相關(guān)非審計服務(wù)進(jìn)行規(guī)范時不夠明確和具體的問題。這是這些相關(guān)準(zhǔn)則或條例由于其制定方式而導(dǎo)致的局限性。

    針對這些缺陷，我們認(rèn)為，SEC按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求，在《關(guān)于美國財務(wù)報告制度運用原則基礎(chǔ)會計制度的研究》中所提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”（Objectives-oriented）準(zhǔn)則制定方式，可以作為解決這些缺陷的一個途徑。根據(jù)SEC在報告中的解釋，所謂目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定方式，是以一個穩(wěn)定、實用的概念框架為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，提供一個充分詳細(xì)的結(jié)構(gòu)并使準(zhǔn)則的例外事項最小化，避免使用者可能在技術(shù)上遵守準(zhǔn)則但是卻在實質(zhì)上避開準(zhǔn)則的監(jiān)管。這一準(zhǔn)則制定方式，實際上是對規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)兩種方式的融合。

    至于美國SEC及《薩班斯—奧克斯利法案》就非審計服務(wù)做出的限制規(guī)定，我們認(rèn)為過于簡單、武斷。首先，可以考慮要求會計師事務(wù)所在同時提供審計與非審計服務(wù)時，應(yīng)由不同部門的人員分別執(zhí)行；其次，這些規(guī)定中所列舉的業(yè)務(wù)種類，當(dāng)其比重較小的時候，是否也會對獨立性產(chǎn)生影響，是一個值得商榷的問題，因此，簡單的一刀切，禁止審計人員或事務(wù)所提供這些業(yè)務(wù)并非一個好的做法?？梢钥紤]當(dāng)這些業(yè)務(wù)達(dá)到或超過一定的比例時再加限制。

    （五）對我國非審計服務(wù)監(jiān)管的啟示

    目前，我國對于審計獨立性的相關(guān)規(guī)范文件主要是1997年1月1日開始實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》與2002年7月1日開始實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），在這兩個文件中，對非審計服務(wù)并沒有專門制定明確、具體的監(jiān)管措施。

    在《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中，第五條要求“注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立。”另外，在第六條和第七條中分別針對會計師事務(wù)所和注冊會計師個人，要求當(dāng)與審計客戶之間存在著可能損害獨立性的利害關(guān)系時，不得接受業(yè)務(wù)。

    在《指導(dǎo)意見》中，第二章是針對獨立性所作的規(guī)范。這一章的內(nèi)容是參照IFAC等機構(gòu)對獨立性的規(guī)范，明確可能損害獨立性的因素，并分別進(jìn)行分析。與上述機構(gòu)的規(guī)范不同的是，我國的《指導(dǎo)意見》中提出的可能損害獨立性因素只有四種：經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力。這四個因素與IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我復(fù)核、熟悉或信任及脅迫等意思相近，少了辯護這一因素。

    在對自我評價這一因素進(jìn)行分析，列舉可能的情形時，提及了其他鑒證業(yè)務(wù)，即認(rèn)為“為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)”、“為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄”可能會使注冊會計師產(chǎn)生自我評價的現(xiàn)象，從而損害了其獨立性。在對其他三個因素的分析中，都未提及其他鑒證業(yè)務(wù)。事實上，非審計服務(wù)對獨立性的損害并不僅僅產(chǎn)生于自我評價這一因素，它還可能從經(jīng)濟利益（例如當(dāng)非審計服務(wù)的業(yè)務(wù)收入較高）、關(guān)聯(lián)關(guān)系（例如提供人力資源方面的服務(wù)時）等其他方面對獨立性產(chǎn)生損害。因此，《指導(dǎo)意見》中并未充分考慮非審計服務(wù)對獨立性的影響。

    目前，非審計服務(wù)在我國會計師事務(wù)所的收入中所占比例較低，根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計資料，2000年，我國國有證券業(yè)資格事務(wù)所的收入中，咨詢、資產(chǎn)評估及其他非審計服務(wù)的業(yè)務(wù)收入占這些事務(wù)所總收入的18.16%，而原“五大”在中國的業(yè)務(wù)收入中這些非審計服務(wù)的收入所占的比例為18.93%.我國的會計師事務(wù)所所能提供的非審計服務(wù)的品種也較為單一，這可能是目前我國相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對非審計服務(wù)未作更多關(guān)注的原因。但從世界注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史來看，非審計服務(wù)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)是一個趨勢。而且我國在2001年底加入世貿(mào)組織之后，我國的會計服務(wù)貿(mào)易市場也將會進(jìn)一步放開，國內(nèi)會計師事務(wù)所也將面臨著激烈的競爭。在入世談判中達(dá)成的世貿(mào)組織多邊協(xié)議中，我國承諾取消會計服務(wù)貿(mào)易市場準(zhǔn)入的多數(shù)限制，承諾多數(shù)服務(wù)提供方式的國民待遇。其中，會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍從會計、審計和簿記服務(wù)拓展至稅務(wù)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)。后面這兩種服務(wù)種類實際上包括了目前非審計服務(wù)的多數(shù)業(yè)務(wù)，如企業(yè)稅收計劃編制和咨詢、企業(yè)稅收報表的編制和審閱、財務(wù)管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關(guān)系服務(wù)等（中國注冊會計師協(xié)會，2002）。因此，可以預(yù)見，隨著我國會計服務(wù)貿(mào)易市場的逐步放開，境外執(zhí)業(yè)機構(gòu)的進(jìn)入，我國審計市場競爭加劇的同時，也必將促進(jìn)我國非審計服務(wù)市場的發(fā)展。

    因此，相關(guān)的審計監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，借鑒其他國家、機構(gòu)的經(jīng)驗和教訓(xùn)，結(jié)合我國非審計服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀與趨勢，考慮對非審計服務(wù)的相關(guān)監(jiān)管問題，在《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《指導(dǎo)意見》中完善對非審計服務(wù)的監(jiān)管，甚至考慮針對非審計服務(wù)出臺專門的規(guī)范制度。在制定相關(guān)的準(zhǔn)則或條例時，可以考慮從非審計服務(wù)的規(guī)模、人員的分離及業(yè)務(wù)種類等方面對會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)進(jìn)行限制。

    參考文獻(xiàn)

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    林啟云。2002.審計與非審計服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突。中國注冊會計師，2.

    中國注冊會計師協(xié)會。2002.加入世貿(mào)組織與我國注冊會計師建設(shè)和發(fā)展戰(zhàn)略研究報告。