財政部于2006年2月發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》；10月，又在此基礎上發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應用指南》（以下簡稱新準則）。之前企業(yè)合并會計報表主要依據(jù)財政部財會字（1995）11 號《合并會計報表暫行規(guī)定》及財會（2002）18 號《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉相關會計準則有關問題解答》等文件（以下簡稱原規(guī)定）執(zhí)行。新準則是在參照《國際會計準則第27 號——合并財務報表和單獨財務報表》的基礎上，結合我國上市公司、國有企業(yè)等大型企業(yè)集團在合并報表方面的實際情況制定完成的。新準則與原規(guī)定相比，有較大不同，主要表現(xiàn)在相關概念的界定、合并基礎、合并范圍、合并程序等方面。
一、相關概念的界定
新準則對合并財務報表、母公司、子公司的概念重新做出了界定。新準則將合并財務報表定義為綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報告。新準則對合并財務報表的定義在本質上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎提供的。新準則與原規(guī)定之間的細微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。新準則將子公司定義為指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。原規(guī)定中子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)�？梢钥闯觯聹蕜t中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。這對于合并財務報表的編制相當重要，直接關系到合并財務報表的編制范圍。
二、合并基礎的確定
新準則從現(xiàn)行的以“母公司理論”為合并基礎轉變?yōu)橐浴敖?jīng)濟主體理論”為合并基礎�，F(xiàn)行的“母公司理論”認為：合并報表按大股東的利益來編制，合并報表是母公司報表的延伸或擴展，認為合并報表的使用者主要是母公司的股東或債權人，因此合并的基礎是從母公司的角度出發(fā)的。新準則的“經(jīng)濟主體理論”則對合并主體的所有股東一視同仁，認為合并報表應反映所有股東的利益。兩種理論的主要區(qū)別在于：一是對少數(shù)股東權益的處理，原規(guī)定少數(shù)股東權益不包括在合并資產(chǎn)負債表的股東權益中，而是在負債與股東權益之間單列一項反映；新準則將少數(shù)股東權益包括在股東權益中，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項下以“少數(shù)股東權益”項目列示。二是對少數(shù)股東收益的處理，原規(guī)定將其從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的“凈利潤”之前單列一項“少數(shù)股東損益”；新準則規(guī)定在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。此項變化不只是報表格式的變化，與少數(shù)股東權益一樣也是內涵的變化。三是對股東權益的計量方法不同，原規(guī)定母公司占子公司凈資產(chǎn)份額按公允價值計量，而少數(shù)股東權益擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則沿用子公司賬面價值；新準則將少數(shù)股東權益列入合并權益中，故對子公司所有的凈資產(chǎn)均按公允價值計量。四是對集團內部未實現(xiàn)利潤的處理，原規(guī)定集團內未實現(xiàn)利潤按控股比例抵銷；新準則則全部予以抵銷。對概念重新定義及合并基礎的確定反映了我國會計準則原則導向的宗旨，進一步與國際慣例趨同。
三、合并范圍的確定
新準則規(guī)定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。原規(guī)定要求企業(yè)對其他單位投資如占該資產(chǎn)總額50％以上（不含 50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足 50％，但具有實際控制權的，應當納入合并會計報表編制范圍。新準則明確了根據(jù)控制原則確認子公司的條件，要求母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。并規(guī)定在雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益的情況下，也應該納入合并范圍。這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表做到對由母公司和子公司所構成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息的真實反映。新準則對控制的說明更穩(wěn)健，更嚴謹，更全面，也更靈活，充分借鑒了國際會計準則的相關規(guī)定，更強調實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。新準則對會計人員的專業(yè)素質提出了更高的要求，需要會計人員結合單位的具體情況根據(jù)謹慎性原則進行判斷，進一步限制了企業(yè)利用準則漏洞操縱合并范圍從而操縱企業(yè)利潤的空間。
四、取消了比例合并法
原制度規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯(lián)合控制主體中，合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了合營企業(yè)的，如果合并到母公司報表中則并不具有實際上的意義。因此新準則規(guī)定：如果母公司對合營企業(yè)能實質控制，應納入合并財務報表；如果母公司對合營企業(yè)不能實質控制，應按對外投資進行處理。
五、確定了合并程序
新準則規(guī)定在編制合并會計報表時，應以母公司和其子公司的報表為基礎，按權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。合并程序分以下幾個步驟：一是子公司向母公司提供財務報表和其他與編制合并財務報表有關的資料；二是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致；三是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致；四是母公司以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，對子公司的長期股權投資按照權益法調整后，編制合并財務報表。
新準則還對母公司在報告期內是否因同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，對合并財務報表的編制方法分別做出了相應的規(guī)定。
1.對于合并雙方處于同一控制下的合并，合并時合并成本與其享有子公司所有者權益份額的差額，調整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中不會因此產(chǎn)生合并價差。
2.對于非同一控制下的合并，分兩種情況：一是如果合并時合并成本高于其享有子公司所有者權益份額的差額，作為商譽，在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中以商譽項目列示；商譽發(fā)生減值的，以減值測試后的金額列示。二是如果合并時合并成本低于其享有子公司所有者權益份額的差額，則計入當期損益，合并后各期合并資產(chǎn)負債表中不作單獨反映。原規(guī)定在編制合并會計報表時，既不確認股權取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（減）值部分，也不確認商譽，只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額統(tǒng)一作為合并價差來反映。
新準則對合并程序做出的這些規(guī)定，一方面強調了編制合并財務報表中合并程序的重要性，以便引起會計人員對合并程序規(guī)范性的重視；另一方面，避免了合并工作中可能出現(xiàn)的混亂，以便減少因合并程序中存在的技術性問題而造成合并財務報表編制方面可能出現(xiàn)的低級錯誤。
六、增加了對合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益增減變動表編制方法的規(guī)定
新準則規(guī)定合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表、合并現(xiàn)金流量表以及附注。與原規(guī)定相比，增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益增減變動表。由于我國的現(xiàn)金流量表會計準則是2001 年1月1日才開始施行，由于沒有明確的規(guī)范，在實際操作過程中一直比較混亂，新準則則對此做出明確的規(guī)范。規(guī)定合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。新準則同時規(guī)定：合并所有者權益變動表以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。有少數(shù)股東的，應當在合并所有者權益變動表中增加“少數(shù)股東權益”欄目，反映少數(shù)股東權益變動的情況。
