新準則解讀
1.《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，是針對“部分長期資產”的資產減值制定的準則，并不是全部長期資產，不適用于在其他具體準則中規(guī)范的減值。該準則規(guī)范的長期資產減值視同永久性減值，一經提取不得轉回。只能在處置相關資產后或資產離開企業(yè)時，再進行資產減值的賬務處理。
2.《企業(yè)會計準則第22號——金融工資的確認和計量》應用指南規(guī)定：對于單項金額重大的應收款項，應單獨進行減值測試，有客觀證據表明其發(fā)生了減值的，應當根據其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉回。
該準則第六章第四十二條規(guī)定：短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
3.《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：所得稅會計采用資產負債表債務法；引入資產的計稅基礎、負債的計稅基礎、暫時性差異等概念。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。
4.2006年10月30日財政部發(fā)布的《應用指南——會計科目和主要賬務處理附錄》規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準備的計提范圍是：應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項。計提范圍較舊準則有所擴大。
5.舊準則體系計提八項資產減值準備形成的損失分別計入不同的損益類科目，比如計入“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”科目等；新準則體系計提資產減值準備改變?yōu)?2個科目，要求統(tǒng)一記入新設置的“資產減值損失”科目（屬損益類科目，并在新利潤報表中單獨列示）。計提時，應借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備、存貨跌價準別、消耗性生物資產減值準備、持有止到期投資減值準備”等減值準備類科目。資產價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產減值損失”科目（見表1）。
新準則的變化
會計規(guī)定：第22號準則規(guī)定：有客觀證據表明應收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉回。
稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應按實際發(fā)生額據實扣除。但經稅務機關批準，也可提取壞賬準備，提取壞賬準備的納稅人發(fā)生壞賬損失時，應沖減壞賬準備；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備的部分，可在當期直接扣除。
由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，應采用資產負債表債務法計提或沖回計提的壞賬準備。
[例1]某企業(yè)2007年應收款項余額200萬元，當年計提壞賬準備10萬元。2008年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年末應收款余額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2009年發(fā)生壞賬15萬元， 2009年末應收款余額260萬元，計提壞賬準備13萬元。假設企業(yè)年末計提壞賬準備，其發(fā)生的壞賬損失全經過稅務部門審批；企業(yè)所得稅稅率為30%，每年會計利潤為500萬元，無其他調整項目，稅法允許的計提壞賬準備的比例為5%.預計在未來三年內有足夠的應納稅所得額可以抵扣。
1. 2007年
�。�1）年末計提壞賬準備
借：資產減值損失 10萬元
貸：壞賬準備 10萬元
�。�2）年末計算所得稅
壞賬準備的賬面價值=10（萬元）
壞賬準備的計稅基礎=200*0.5% =1（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=10-1=9（萬元）
期末遞延所得稅資產=9*30%=2.7（萬元）
應交所得稅=（500+10-1）*30%=152.7（萬元）
借：所得稅費用 150萬元
遞延所得稅資產 2.7萬元
貸：應交稅費——應交所得稅 152.7萬元
2. 2008年
（1）發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬
借：壞賬準備 12萬元
貸：應收賬款 12萬元
�。�2）年末計提壞賬準備
借：資產減值損失 5.5萬元
貸：壞賬準備 5.5萬元
�。�3）年末計算所得稅
壞賬準備的賬面價值=10-12+3+5.5=6.5（萬元）
壞賬準備的計稅基礎=220*0.5% =1.1（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=6.5-1.1=5.4（萬元）
期末遞延所得稅資產=5.4*30%
=1.62（萬元）
應轉回遞延所得稅資產=2.7-1.62=
1.08（萬元）
應交所得稅=[500+3-12+5.5-（220-200）*0.5%]*30%=148.92萬元
借：所得稅費用 150萬元
貸：應交稅費——應交所得稅 148.92萬元
遞延所得稅資產 1.08萬元
3.2009年
�。�1）發(fā)生壞賬
借：壞賬準備 15萬元
貸：應收賬款 15萬元
（2）年末計提壞賬準備
借：資產減值損失 13萬元
貸：壞賬準備 13萬元
（3）期末計算所得稅
壞賬準備的賬面價值=6.5-15+13=4.5（萬元）
壞賬準備的計稅基礎=260*0.5% =1.3（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=4.5-1.3=3.2（萬元）
期末遞延所得稅資產=3.2*30%
=0.96（萬元）
應轉回遞延所得稅資產=1.62-0.96
=0.66（萬元）
應交所得稅=[500-15+13-（260-220）*0.5%]*30%=149.34萬元
借：所得稅費用 150萬元
貸：應交稅費——應交所得稅 149.34萬元
遞延所得稅資產 0.66萬元
[例2]2007年末某企業(yè)有關所得稅會計資料如表2：
1） 有關項目的期初、期末數(shù)據如表2所示：
2）企業(yè)在會計期末時，按照新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》的規(guī)定計提壞賬準備，壞賬的計提方法為應收賬款余額百分比法，計提比例為10%
3） 當期壞賬確認情況如下：
（1） 企業(yè)和稅務機關都確認為壞賬的金額為15萬元；
�。�2） 企業(yè)確認為壞賬而稅務機關不予確認為壞賬的金額為8萬元；
�。�3） 稅務機關根據企業(yè)提報的材料確認為壞賬，而企業(yè)未確認為壞賬的金額為5萬元。
4） 前期已核銷的壞賬，而在當期又收回的情況如下：
�。�1） 企業(yè)和稅務機關都已確認核銷，而在當期收回的金額為2萬元；
（2）企業(yè)已確認核銷，稅務機關因企業(yè)不能（當時及其以后都不能）提供有效證據未予批準核銷的壞賬，而在當期收回的金額為3萬元；
�。�3） 稅務機關根據企業(yè)提取的材料批準核銷的壞賬，企業(yè)認為該應收款項以后收回的可能性極大未予核銷，而在當期收回的金額為6萬元。
5）企業(yè)應稅受益200萬元，除提取壞賬準備以外無其他納稅調整項目，該企業(yè)適用所得稅稅率為33%.
企業(yè)所得稅會計處理如下：
（1） 確定本期會計應提取的壞賬準備數(shù)額
提取壞賬準備金額＝（400+120）*10%+（15-2）+（8-3）-（300+100）*10%＝30（萬元）
�。�2） 確定本期稅務應提取的壞賬準備數(shù)額‰＝12.1（萬元）
�。�3）壞賬準備年初的賬面價值＝40（萬元）
壞賬準備年初的計稅基礎＝2（萬元）
可抵扣的暫時性差異為38萬元
壞賬準備年末的賬面價值＝52（萬元）
壞賬準備年初的計稅基礎＝2.1（萬元）
可抵扣的暫時性差異為49.9萬元
（4）應納稅所得額的計算
納稅調整增加數(shù)=30-12.1=17.9（萬元）
應納稅所得額=200+17.9=217.9（萬元）
�。�5）遞延所得稅資產應增加（49.9-38）*33%=3.927（萬元）
（6） 所得稅會計的賬務處理
借：所得稅 679800元
遞延所得稅資產 39270元
貸：應交稅費-應交所得稅［（200+17.9）×33%］=71907 元
[例3]某企業(yè)壞賬準備采用賬齡分析法，假設每年的稅前利潤為10萬元，無其他納稅調整事項，所得稅采用資產負債表債務法。有關數(shù)字如表3：
�。�1） 2007年末計算所得稅
壞賬準備的賬面價值（等于計提數(shù)）=3（萬元）
壞賬準備的計稅基礎=0.5（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=3-0.5
=2.5（萬元）
期末遞延所得稅資產=2.5*33%
=0.825（萬元）
應交所得稅=（10+2.5）*33%
=4.125（萬元）
借：所得稅費用 33000
遞延所得稅資產 8250
貸：應交稅費——應交所得稅
41250
（2）2008年末計算所得稅
發(fā)生壞賬：
借：壞賬準備 15000
貸：應收賬款 15000
�。�2）2008年末計提壞賬準備為0
壞賬準備的賬面價值=1.5（萬元）
壞賬準備的計稅基礎=0.3（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=1.5-0.3=1.2（萬元）
期末遞延所得稅資產=1.2*25%
=0.3（萬元）
遞延所得稅資產應該沖回=0.825-0.3=0.525（萬元）
稅法允許實際發(fā)生的壞賬超過計提準備的部分，在稅前直接扣除。本期發(fā)生壞賬1.5萬元，上年度已按0.5%扣除了0.5萬元的壞賬損失，2008年則允許扣除的損失金額為1萬元（1.5-0.5），2008年稅法上允許扣除的損失為0.3萬元。
應交所得稅=（10-1-0.3）*25%=2.175（萬元）
借：所得稅費用 27000
貸：應交稅費——應交所得稅 21750
遞延所得稅資產 5250
�。�3）2009年收回壞賬的會計處理，不影響當年的會計利潤，但稅法上要求調增應納稅所得額。
借：銀行存款 15000
貸：應收賬款 15000
借：應收賬款 15000
貸：壞賬準備 15000
調整壞賬準備余額為0（增加了當年的會計利潤3萬元）
借：壞賬準備 30000
貸：資產減值損失 30000
壞賬準備的賬面價值為0
壞賬準備的計稅基礎為0
累計可抵扣的暫時性差異為0
遞延所得稅資產余額0.3萬元應該全部沖回
應交所得稅=[10-（3-0.3-1.5）]*25%=22000（元）
借：所得稅費用 25000
貸：應交稅費——應交所得稅 22000
遞延所得稅資產 3000
納稅籌劃案例分析
以上筆者從會計處理技術方面對壞賬準備的計算進行了闡述。而從財務管理的層面講，新準則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機，運用新準則的潛在因素，使其與企業(yè)的財務管理相得益彰，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化是財務高管們要應對的問題。做好壞賬準備的納稅籌劃是通過財務管理為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效途徑之一。
1. 利用資金時間價值進行稅收籌劃
納稅籌劃，除依法運用各種手段減輕企業(yè)的稅收負擔外，還可以通過如獲取資金時間價值等途徑實現(xiàn)納稅籌劃的目的。由于資金具有時間價值，因此企業(yè)的稅收籌劃就不是對稅收負擔的簡單比較，因為一個能降低當前稅收負擔的納稅方案可能會增加企業(yè)未來的稅收負擔。這就要求納稅人在評價納稅方案時要引進資金時間價值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負擔折算成現(xiàn)值來加以比較。
例如，壞賬準備是《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2000]24號），也是目前稅法中明確的惟一允許稅前扣除的準備金。對于提取壞賬準備，新會計準則只采用備抵法，《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據實扣除，但也規(guī)定在不超過年末應收款余額的5‰內計提的壞賬準備可在稅前扣除。這在一定程度上有遲延納稅的作用，即將應納稅款延期繳納，從而獲得資金的時間價值。
[例4]某有限公司2006年末應收款項借方余額為6000萬元，同時在2006年3月發(fā)生壞賬損失5萬元，經有關稅務機關批準同意核銷；2006年10月收回已確認的壞賬損失2萬元。假設所得稅率為33%，無其他納稅調整事項。
企業(yè)會計上可以根據自身的實際情況合理地確定壞賬準備的計提方法，即可按應收款余額的百分比計提，也可采用賬齡分析法，還可以選用銷貨百分比法。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，為提高會計信息的質量，提高會計的真實性，一般對于歷史欠款較嚴重的企業(yè)宜采用應收賬款余額百分比法，而對于當期銷售額較多的企業(yè)則采用銷貨百分比法更佳。
假設企業(yè)充分使用備抵法計提5‰壞賬準備金，則可稅前扣除30萬元。企業(yè)如果采取直接轉銷法，2006年3月可以將5萬元的壞賬損失計入管理費用予以扣除，在2006年10月收回已確認的2萬元壞賬損失時，應調增應納稅所得額2萬元。2006年在稅前實際扣除了3萬元壞帳損失。 企業(yè)采用備抵轉銷法計入管理費用的數(shù)額高達30萬元。如果在其他條件不變的情況下，采用備抵轉銷法，則較采用直接轉銷法在2006年度多扣除應納稅所得額27萬元，僅此一項企業(yè)就可少繳所得稅8.91萬元。
由此可見，直接轉銷法只有在壞賬實際發(fā)生時，才將壞賬損失計入期間費用；而備抵轉銷法在年末先將壞賬準備計提出來，增加當期費用，就可以減少當年應納稅所得額，增加了企業(yè)流動資金。企業(yè)財務人員從企業(yè)經濟利益出發(fā)，在稅收規(guī)定允許的情況下，應該選擇壞賬損失備抵轉銷法，可以滯延企業(yè)所得稅的繳納期，從而減輕企業(yè)負擔，增加企業(yè)流動資金，降低當期應納稅所得額，等于享受一筆無息貸款。
2.從實際出發(fā)，因時制宜，因地制宜科學籌劃
企業(yè)財務人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準許的情況下，應該選擇壞賬準備備抵法。特別是大中型企業(yè)，年末應收款在億元以上者，提起的壞賬準備金很多，進行這樣的籌劃就顯得更為重要。這些籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況，思路就會不同。
[例5]如果某企業(yè)2005年處于免稅期，有營業(yè)利潤上，應收款借方余額為3000萬元，采取備抵轉銷法，可以計提壞賬準備金15萬元。但因為其處于免稅期，對納稅情況不產生影響。2006年該企業(yè)進入正常納稅期，應納稅所得額為200萬元，假設所得稅率為33%，無其他納稅調整事項。2006年發(fā)生壞賬損失10萬元。因為該企業(yè)采取備抵轉銷法，壞賬損失10萬元應用計提的壞賬準備金沖減，應納稅所得額仍為200萬元，應納稅66萬元。如果該企業(yè)采取直接轉銷法，壞賬損失10萬元可以直接進入管理費用，減少10萬元的應納稅所得額，則該企業(yè)2006年的應納稅所得額為190萬元，應納稅62.7萬元，比備抵轉銷法少3.3萬元。因此，采取哪種方法，還要根據企業(yè)情況具體分析。
