本文就財政部頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》與原《企業(yè)會計準則——無形資產》之間的差異進行對比，并加以分析。
財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則），在定義、研究與開發(fā)費用、攤銷等諸多方面都與原準則有較大的突破，與2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產》（以下簡稱原準則）相比，發(fā)生了很大變化。新準則在無形資產的會計核算方面，比原會計準則更加科學，對進一步規(guī)范無形資產的確認、計量和報告具有重要意義。
一、新準則修訂的會計環(huán)境
我國制定的企業(yè)會計準則只有與企業(yè)所處的大會計環(huán)境相吻合，并以健全的準則支持系統(tǒng)為保障，才能有效實施。會計準則實施的支持系統(tǒng)包括企業(yè)的文明程度、法律法規(guī)的健全完善、資本市場的發(fā)達程度、公司治理的成熟狀況、審計人員的專業(yè)能力及其獨立性以及會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。
新準則是參照國際財務報告準則制定的，在諸多方面與國際會計準則一致。在現(xiàn)實中，我們必須認識到我國的會計環(huán)境和國際會計準則委員會制定準則時立足的主要會計環(huán)境是不一致的。國際會計準則委員會制定準則時立足的主要會計環(huán)境與發(fā)達國家的經濟環(huán)境相符合：商品市場和資本市場高度發(fā)達，在一定程度上體現(xiàn)了市場公平和有效運作；生產資源一般是私人所有；政府對經濟的直接管制比較少。但我國現(xiàn)階段的會計環(huán)境與此大不相同。
就經濟環(huán)境而言，我國目前仍處于社會主義初級階段，公有制企業(yè)在中國仍占主導地位，國家仍是企業(yè)最大的投資者和最大的債權人。我國目前的股份制企業(yè)基本上是由國有企業(yè)改制而來的，許多改制后的企業(yè)尚未建立起完善的公司治理結構。資本市場既不發(fā)達也不規(guī)范，并不是真正意義上的有效，所以只能在有限的程度上發(fā)揮作用，在今后較長一段時間內，不能在社會資源配置中占據(jù)主導地位。
就政治環(huán)境而言，一方面，我國的經濟尚處于轉型期，公有制仍占主導地位，決定了政府行為對會計影響仍很大；另一方面，從會計信息的供需關系看，會計信息具有公共品性質，最優(yōu)的供給與需求不能完全靠市場機制決定，“會計信息是具有經濟后果的”，這也需要政府通過制定法規(guī)、會計準則等方式的介入來調節(jié)和均衡這種經濟后果。
新修訂并處于我國上述會計環(huán)境中的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》，在操作時是否適合我國企業(yè)的實際情況，使企業(yè)按照該準則體系編制的財務報表能更加真實、公允地反映企業(yè)的價值，還需要時間和實踐來檢驗。但隨著市場經濟的不斷發(fā)展，公司治理不斷的完善，新準則將更加體現(xiàn)其積極作用。
二、新舊準則的總體結構變化
新準則由總則、確認、初始計量、后續(xù)計量、處置和報廢以及披露共六章組成；而原準則是由引言、定義、確認、計量、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報廢、披露、銜接和附則共十部分內容組成�？傮w結構比原準則更加緊湊、更加明了、更加容易理解。
三、新準則的適用范圍和定義的差異
1.新舊準則的使用范圍不同
原準則規(guī)定“本準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽”，但同時提及不可辨認無形資產是指商譽，新準則則明確規(guī)定不適用商譽，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。同時新準則還規(guī)定作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》，石油天然氣礦區(qū)權益，適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。
2.新舊準則的無形資產定義不同
原準則規(guī)定“無形資產是指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產”，并將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。而新準則規(guī)定無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，不在區(qū)分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，把商譽排除在外，這與國際會計準則規(guī)定及我國日益市場化的趨勢相吻合。新準則還增加無形資產的可辨認標準：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。兩者的本質特征是相同的：（1）被主體控制的、并能為主體帶來未來經濟利益流入的資源；（2）沒有實物形態(tài)；（3）是可辨認的。
四、無形資產確認的變化
無形資產確認條件，與舊準則基本相同，但新準則同時還規(guī)定了與無形資產項目支出資本化和費用化界限，指出可以資本化的無形資產項目支出只包括符合準則規(guī)定的確認條件、構成無形資產成本部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。其他與無形資產項目有關的支出必須費用化。
新準則還規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。
新準則在投資者投入無形資產確認規(guī)定上，取消原準則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”。主要是這一規(guī)定實際工作中難以操作，例如用無賬面價值的無形資產投資如何入賬等等；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；強調“投資雙方確認”的形式是必須有合同或協(xié)議價，強調合同或協(xié)議價必須公允。
例如：A公司的注冊資本為400萬元。20X8年3月10日，A公司接受B公司以專利權進行投資。該專利權的賬面價值為126萬元，雙方經協(xié)商確認的價值為132萬元，占A公司注冊資本的15%.假定不考慮其他相關稅費。
則A公司的會計處理：
借：無形資產 1，320，000
貸：股本——B公司 600，000
資本公積——股本溢價 720，000
五、對研究開發(fā)費用的費用化和資本化作了修訂
原準則規(guī)定，企業(yè)“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用�！�
這是一項重要變動，這就要求企業(yè)正確劃分兩個階段，界定國際會計準則示例中提出的“無形資產的確認標準滿足日”，才能執(zhí)行新準則中“企業(yè)取得的已作為無形資產確認的正在進行中研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當按照本準則有關規(guī)定處理”的條款，正確確定費用化的支出和資本化的支出。
原準則未明確研究和開發(fā)的含義，也未明確哪些支出項目屬于研究開發(fā)的范圍。新準則與國際會計準則一致，將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指“為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調查”，強調其“創(chuàng)造性”；開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成本或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
例如，某股份有限公司正在研究和開發(fā)一項新工藝，20X7年10月以前發(fā)生各項研究、調查、試驗等費用20萬元，20X7年10月至12月發(fā)生材料、人工等各項支出10萬元，在20X7年9月末，該公司已經可以證實該項新工藝必然開發(fā)成功，并滿足無形資產確認標準。20X8年1～6月又發(fā)生材料費用、直接參與開發(fā)人員工資、場地設備等租金和注冊費等支出40萬元。20X8年6月末該項新工藝完成，預計該項新工藝所含專有技術的可收回金額為60萬元。該公司可以確定，20X7年10月1日是該項無形資產的確認標準滿足日，20X7年10月1日以后的支出50萬元可以資本化，確認為無形資產價值，20X7年12月31日在資產負債表列示該項無形資產10萬元，20X8年12月31日在資產負債表列示該項無形資產50萬元。而20X7年10月以前發(fā)生各項研究調查試驗等費用20萬元要作為20X7年管理費用列示。
六、無形資產攤銷的變化
�。ㄒ唬┬聹蕜t提出了確認預計殘值的標準，而原準則沒有這一標準，新準則規(guī)定，使用壽命有限無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額，同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（2）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
對于殘值不應當視為零的兩個例外，第一種情形容易理解，在實際操作時，既不會產生誤解，又便于計量該殘值，即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產愿意支付的價。第二種情形則缺乏操作性：活躍市場是指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質的；（2）通�？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；（3）價格公開。在我國會計環(huán)境下，符合條件的某類無形資產的活躍市場并不多見。即便現(xiàn)時存在該類活躍市場，判斷若干年以后該活躍市場是否仍存在，也具有很大的不確定性。
（二）原準則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產的會計處理，而新準則增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規(guī)定。無法預見無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只提減值。原準則對于不確定有用壽命無形資產，規(guī)定在估計年限內攤銷，計入“管理費用——無形資產攤銷”。新準則明確規(guī)定了此類無形資產不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。對于有用壽命不確定的，應運用穩(wěn)健原則，進行減值測試，并計提無形資產減值準備，計入“資產減值損失——計提無形資產減值準備”。對不確定有用壽命無形資產至少每年進行減值測試不攤銷的方法，可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權益和資產結構的變化。所以，在進行減值測試時，一定要有嚴格的標準和程序，否則可能使其流于形式，難以反映資產的真實價值。
�。ㄈ┬聹蕜t提出了按照反映與無形資產有關的經濟利益的方式攤銷其價值的方法，指出無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式，應該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹慎原則。但新準則同時又規(guī)定：無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。改變了原準則一律“分期平均攤銷”的做法。
新準則對無形資產攤銷方法的規(guī)定，在考慮穩(wěn)健及簡便核算的前提下，又可根據(jù)實際情況進行選擇，更體現(xiàn)了謹慎性、配比性的要求，比原準則更靈活務實。
�。ㄋ模┰瓬蕜t對無形資產攤銷作出明確規(guī)定：“預計使用年限超過了相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限；（2）合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限；（3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應超過10年�！倍聹蕜t規(guī)定“企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止”，沒有強調按照法律規(guī)定年限攤銷。
�。ㄎ澹┬碌臅嫓蕜t體系增加了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，資產減值準則明確規(guī)定無形資產減值準備不得轉回。
比如，20X6年末甲企業(yè)的無形資產減值準備余額為50萬元；20X7年度，表明無形資產發(fā)生減值的跡象已全部消失。按原準則規(guī)定，甲企業(yè)應將已確認的減值損失轉回，轉回的金額限在50萬元以內。而新準則明確規(guī)定無形資產減值準備不得轉回。
這即體現(xiàn)了謹慎性原則，也更有效地抑制企業(yè)隨意調節(jié)利潤的現(xiàn)象。
由于新的無形資產準則的變化較大，因此在無形資產實務操作上發(fā)生很大的差異。
例如，20X1年1月1日，甲企業(yè)外購A無形資產，實際支付的價款為120萬元。根據(jù)相關法律，A無形資產的有效年限10年，已使用1年。甲企業(yè)估計A無形資產預計使用年限為6年。20X2年12月31日，由于與A無形資產相關的經濟因素發(fā)生不利變化，致使A無形資產發(fā)生價值減值。甲企業(yè)估計其可收回金額為25萬元。
20X4年12月31日，甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)，導致A無形資產在20X2年發(fā)生減值損失的不利經濟因素已全部消失，且此時估計A無形資產的可收回金額為40萬元。假定不考慮所得稅及其他相關稅費的影響。
按原準則規(guī)定，20X1年1月1日，甲企業(yè)預計A無形資產的預計使用年限為6年，沒有超過相關法律對A無形資產規(guī)定的有效年限。A無形資產的成本應自20X1年1月起于6年內攤銷�？紤]到減值損失及減值損失轉回的情況，在攤銷期間，A無形資產的價值變化如下：
會計分錄：
20X1年1月1日購入：
借：無形資產 1，200，000
貸：銀行存款 1，200，000
20X1年攤銷：
借：管理費用 200，000
貸：無形資產 200，000
20X2年攤銷：
借：管理費用 200，000
貸：無形資產 200，000
20X2年計提減值準備：
借：營業(yè)外支出 550，000
貸：無形資產減值準備 550，000
20X3年攤銷：
借：管理費用 62，500
貸：無形資產 62，500
20X4年攤銷：
借：管理費用 62，500
貸：無形資產 62，500
20X4年12月31日減值損失轉回：
借；無形資產減值準備 275，000
貸：營業(yè)外支出 275，000
20X5年攤銷：
借：管理費用 200，000
貸：無形資產 200，000
20X6年攤銷：
借：管理費用 200，000
貸：無形資產 200，000
20X6年攤銷無形資產和相關減值準備的余額：
借：無形資產減值準備 275，000
貸：無形資產 275，000
按原準則規(guī)定，20X1年1月1日，甲企業(yè)預計A無形資產的預計使用壽命為6年，沒有超過相關法律對A無形資產規(guī)定的有效年限。A無形資產的成本應自20X1年1月起于6年內攤銷�？紤]減值損失，但不考慮減值損失的轉回，在攤銷期間，A無形資產的價值變化如下：
會計分錄：
20X1年1月1日購入：
借：無形資產 1，200，000
貸：銀行存款 1，200，000
20X1年攤銷：
借：管理費用 200，000
貸：無形資產 200，000
20X2年攤銷：
借：管理費用 200，000
貸：無形資產 200，000
20X2年計提減值準備：
借：資產減值損失 550，000
貸：無形資產減值準備 550，000
20X3年攤銷：
借：管理費用 62，500
貸：無形資產 62，500
20X4年攤銷：
借：管理費用 62，500
貸：無形資產 62，500
20X4年12月31日A無形資產的可收回金額為40萬元，但減值損失不轉回：
20X5年攤銷：
借：管理費用 62，500
貸：無形資產 62，500
20X6年攤銷：
借：管理費用 62，500
貸：無形資產 62，500
20X6年攤銷無形資產和相關減值準備的余額：
借：無形資產減值準備 550，000
貸：無形資產 550，000
七、無形資產披露的變化
原準則披露只有三條：
�。�1）各類無形資產的攤銷年限；
（2）各類無形資產當期期初和期末賬面余額。變動情況及其原因；
�。�3）當期確認的無形資產減值準備。
而新準則的披露要求有五條：
�。�1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。
�。�2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。
（3）無形資產的攤銷方法。
�。�4）用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況。
�。�5）計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。
舊準則僅要求在附注中披露無形資產攤銷年限、期初和期末賬面余額、變動情況及其原因、當期確認的無形資產減值準備。顯然，新準則要求披露的內容更廣，對投資者分析企業(yè)非貨幣性資產交換對企業(yè)財務狀況與經營成果的影響更有幫助。
