【摘 要】 由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型日益暴露出其局限性,我國在新頒布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則中,接受了國際會計師聯(lián)合會修訂后的審計風(fēng)險模型,并要求國內(nèi)會計師事務(wù)所執(zhí)行。新修訂的審計風(fēng)險模型中的重大錯報風(fēng)險涵蓋了包括企業(yè)、政府、監(jiān)管部門等多方面的因素,包括了凡是能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報、漏報的所有內(nèi)容。對于審計風(fēng)險模型的這一重大發(fā)展,有必要在理論上進行系統(tǒng)的分析和研究。本文在充分借鑒前人研究的基礎(chǔ)上,提出了重大錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對措施。

　　【關(guān)鍵詞】 重大錯報風(fēng)險,戰(zhàn)略風(fēng)險,審計應(yīng)對

　　自20世紀(jì)末以來,國際會計師聯(lián)合會專門成立了審計風(fēng)險分委員會,著手研究和修訂審計風(fēng)險模型,并于2003年10 月發(fā)布了ISA200準(zhǔn)則,將審計風(fēng)險模型修訂為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務(wù)報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風(fēng)險,并據(jù)以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風(fēng)險降至可以接受的低水平。

　　隨后,我國注冊會計師協(xié)會于2006 年4月頒布了新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,正式接受了這一審計風(fēng)險模型。作為新的審計風(fēng)險模型的重要組成部分,重大錯報風(fēng)險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發(fā)展有所裨益。

　　一、識別重要戰(zhàn)略風(fēng)險

　　(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

　　“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211 號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”中強調(diào):注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險.并列舉了注冊會計師應(yīng)從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中,被審計單位的戰(zhàn)略目標(biāo)及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險是注冊會計師應(yīng)該考慮的重要因素之一。

　　注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關(guān)的風(fēng)險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險大部分會產(chǎn)生財務(wù)后果,從而影響到財務(wù)報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當(dāng)有效地得出審計結(jié)論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風(fēng)險因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險的,主要的分析工具有:企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。

　　注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風(fēng)險,客戶如果想獲得成功并達(dá)到目標(biāo),必須有效地管理這些風(fēng)險。管理層對風(fēng)險管理得越有效,注冊會計師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風(fēng)險的性質(zhì),形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論,注冊會計師需要了解客戶管理當(dāng)局如何進行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。

　　(二)合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

　　注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風(fēng)險后,需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風(fēng)險的威脅,結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風(fēng)險的威脅,從而使外部風(fēng)險不會對企業(yè)造成重大影響。

　　注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言,企業(yè)針對戰(zhàn)略風(fēng)險所采取的措施可以從各種會議紀(jì)要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風(fēng)險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(yīng)(措施)是不是最佳的反應(yīng)方式,是否得到執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何。

　　對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風(fēng)險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰(zhàn)略風(fēng)險進行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風(fēng)險控制,將戰(zhàn)略風(fēng)險的嚴(yán)重程度下調(diào),但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風(fēng)險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風(fēng)險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響。

　　二、確定關(guān)鍵流程風(fēng)險

　　(一)關(guān)鍵經(jīng)營流程的識別

　　1.通過重要戰(zhàn)略風(fēng)險識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

　　在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險,對戰(zhàn)略風(fēng)險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風(fēng)險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰(zhàn)略風(fēng)險所指向的經(jīng)營流程是哪一個,這個經(jīng)營流程就是關(guān)鍵經(jīng)營流程,也就是流程風(fēng)險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿,作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。

　　2.通過重要交易類別識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

　　在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計師應(yīng)該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別的認(rèn)識,并匯總每一重要交易類別對相關(guān)會計報表認(rèn)定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準(zhǔn)備在哪一個經(jīng)營流程對之進行具體的分析,這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營流程。

　　注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營流程,以便在流程分析中對其進行詳細(xì)分析。

　　(二)流程層次經(jīng)營風(fēng)險的確定

　　流程層次的經(jīng)營風(fēng)險可能來源于戰(zhàn)略風(fēng)險,也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生,很多戰(zhàn)略風(fēng)險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風(fēng)險。比如,外部環(huán)境中的技術(shù)風(fēng)險將對關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風(fēng)險只與特定的流程相關(guān),但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。在流程分析階段,注冊會計師對于戰(zhàn)略風(fēng)險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險和流程運營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風(fēng)險即可。因此,在流程分析階段,最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風(fēng)險。

　　三、合理評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險

　　(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯報風(fēng)險的評估

　　重大錯報風(fēng)險的評估過程是一個由數(shù)學(xué)模型計算、審計人員經(jīng)驗判斷、主觀估計相結(jié)合的過程。審計人員在分析、評估風(fēng)險時應(yīng)先從審計環(huán)境入手,全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風(fēng)險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

　　審計人員在接受委托時應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計風(fēng)險,包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)目前面臨的機遇和挑戰(zhàn)、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細(xì)調(diào)查分析表。根據(jù)審計人員的經(jīng)驗初步評估審計風(fēng)險,利用風(fēng)險矩陣等方法決定是否接受委托。

　　(二)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表

　　通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項目增長率等,進行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)、企業(yè)近三年的同類指標(biāo)相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風(fēng)險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風(fēng)險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據(jù)審計經(jīng)驗和人們普遍對風(fēng)險的心理承受能力)

　　2.利潤及利潤分配表

　　通過測算毛利率,各項費用與主營業(yè)務(wù)收入的比例,其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務(wù)收入的比例,近三年同類指標(biāo)變動率,進行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風(fēng)險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風(fēng)險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。

　　3.現(xiàn)金流量表

　　現(xiàn)金流量表中重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯報風(fēng)險的評估進行。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風(fēng)險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風(fēng)險水平。

　　四、制定具體審計程序

　　(一)一般審計程序

　　注冊會計師評估的財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險以及所采取的總體應(yīng)對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務(wù)報告整體層次的重大錯報風(fēng)險制訂總體應(yīng)對策略,在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實施針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序,整體策略對多個認(rèn)定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。

　　與認(rèn)定層次相比,注冊會計師在財務(wù)報表整體層次運用風(fēng)險模型時只是針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險,更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險會影響多個認(rèn)定,只有將風(fēng)險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和對總體應(yīng)對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當(dāng),將對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風(fēng)險模型在財務(wù)報表整體層次的運用問題。

　　(二)進一步審計程序

　　基于重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型,要求注冊會計師針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,并應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ),同時考慮既定的審計風(fēng)險水平。

　　進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險所實施的審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師設(shè)計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發(fā)生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估認(rèn)為預(yù)期控制運行是有效的,就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)以認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ),考慮既定的審計風(fēng)險水平,確定可接受的檢查風(fēng)險水平,再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。

　　注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時,需要執(zhí)行控制測試,其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性,并據(jù)此再評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為風(fēng)險評估程序所識別的風(fēng)險是需要特別考慮的重大風(fēng)險,或是僅通過實質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時,注冊會計師就應(yīng)當(dāng)針對此類風(fēng)險設(shè)計實施控制測試。同時,新準(zhǔn)則又強調(diào)注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險較低,說明預(yù)期內(nèi)部控制較好,也必須執(zhí)行控制測試,以支持該評估結(jié)果。因此,大多數(shù)情況下注冊會計師都要進行控制測試。

　　無論內(nèi)部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師通過實質(zhì)性測試檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報,降低檢查風(fēng)險至可接受水平。按照基于重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型的要求,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的審計風(fēng)險水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險水平,再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下,可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性測試設(shè)計和執(zhí)行的有效性,注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。

　　【參考文獻】

　　[1] 謝志華,崔學(xué)剛.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?機理與運用[J].會計研究,2006(7).

　　[2] 汪壽成,劉明輝.論經(jīng)營風(fēng)險的審計分析[J].中國注冊會計師,2007(10).

　　[3] 祝志明,等.企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險識別研究[J].科研管理,2005(11).