簡介：現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法,在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革,它與傳統(tǒng)風險導向審計在思路上有很大不同。本文就現代風險導向審計產生的緣由、現代風險導向審計模式的發(fā)展歷程、現代風險導向審計應用中存在的新問題 、現代風險導向審計應采取的對策等談談自己的淺見。

　　風險導向審計作為一種嶄新的審計模式，已經在美國等發(fā)達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導向審計模式尚處于初步了解和熟悉的階段，相比而言，注冊會計師更為關注一些，有部分會計師事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經嘗試著對于風險導向審計模式的運用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導向審計模式階段，但可以肯定地說，在不遠的將來用現代風險導向審計模式取代傳統(tǒng)的制度導向審計模式已是必然。國外職業(yè)界對風險導向審計方法改進的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內外審計失敗和舞弊事件的爆發(fā)，暴露出現風險導向審計存在的缺陷。但并不能全盤否定風險導向審計在審計執(zhí)業(yè)界的地位，現在國內外審計人員不斷吸收目前已有的探究成果，不斷克服已存在的缺陷，對風險導向審計方法進行完善，相信在不久的將來會有更加完美的風險導向審計模型出現。

　　一、現代風險導向審計產生的緣由

　　風險導向審計產生的緣由可以歸納為以下幾點：

　　1. 日益增加的審計風險是風險導向審計出現的直接原因。風險在審計中其實是一直存在的，在以揭錯查弊為審計目標的第一階段，由于經濟業(yè)務較為簡單，審計人員通過詳細審查，基本能達到審計目標的需要，社會對審計人員的職責也沒有明確規(guī)定，當時的審計風險轉化為現實的可能性并不大，沒有對審計界構成威脅，審計人員本身對審計風險的認識還只是朦朧階段。進入以驗證會計報表的真實公允為主的第二階段，審計人員迫于外部的壓力被動的接受審計風險的事實，并一直利用審計工作和會計帳目處理的局限性進行辯解。一開始出于明哲保身的目的，采取過硬的立場來推卸審計人員的揭錯查弊的責任，在社會公眾的壓力下，審計界愿意承擔部分責任。1974年，AICPA成立了獨立的“審計人員職責委員會”，該委員會提出的建議以及1977年發(fā)表的地16、17號審計準則均將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標和職責范圍，但對這種責任的認識還是未予完全的肯定。到了20世紀80年代，審計人員與社會公眾對此項責任的認識分歧很大，面對外部的強大壓力和復雜環(huán)境的變化，AICPA審計準則委員會于1988年發(fā)布了9個新的審計風險的認識，其中第53、54號分別取代了以前的第16、17號審計準則公告，分別闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責任和揭露非法行為的責任。這表明審計職業(yè)界充分認識到社會公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計風險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責，就將面臨重大的風險，甚至會危機職業(yè)的生存。風險導向審計正是以審計風險為審計工作的出發(fā)點，通過對產生風險的各個環(huán)節(jié)進行評價，重視產生風險的每一個重要環(huán)節(jié)，明確高風險項目，使審計過程成為一個不斷克服和降低風險的過程。

　　2.傳統(tǒng)審計方法的內在缺陷是風險導向審計產生的內在原因。眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內部控制制度評價的制度導向存在著固有的局限性：一方面，即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。此時，檢查內部控制制度往往無法發(fā)現這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。另一方面，現代財務審計的顯著特征是抽樣審計，抽樣審計就有審計風險，由于傳統(tǒng)審計方法只關注控制的薄弱環(huán)節(jié)，而不從數量角度研究審計風險問題，忽略了內部控制系統(tǒng)以外的審計環(huán)境。所以，一旦企業(yè)的內部控制失去可依賴性，這種審計模式實質已不能存在。而風險導向審計的最顯著特點：他將客戶置于一個行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內部控制、資金、生產技術，從各個方面研究環(huán)境對審計影響，內部控制系統(tǒng)只是其中的一個方面而已。風險導向審計在研究內部控制的同時他還研究由于控制的缺陷所產生的控制風險，并對此進行評估，是一種內部控制結構觀。

　　3.審計界自身生存和發(fā)展的需要是風險導向審計的產生內在原因 。伴隨經濟的高速發(fā)展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經營失敗，遭受損失的一方必然想方設法彌補損失，將審計人員作為第三責任人要求連帶賠償?，F代審計的發(fā)展都是建立在客戶的要求為中心的基礎上，一旦這樣的要求得不到滿足，將會使審計的職業(yè)環(huán)境惡化，審計業(yè)的生存面臨威脅。審計職業(yè)界只有積極主動的尋求解決彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而風險導向審計的優(yōu)勢在于評價被審計單位的風險，確定高風險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。隨著市場競爭的加劇，為了生存和發(fā)展，審計人員和會計師事務所必須努力降低成本。而審計成本的高低關鍵決定于審計方法，審計人員就不得不積極尋求效率更高的審計方法，按照最小成本支出的原則確定形成恰當的審計意見所需的審計程序，即保持必要的效果的同時，努力提高審計效率。風險導向審計既能保持審計效果又能使審計效率較高。

　　二、現代風險導向審計模式的發(fā)展歷程

　　1.賬項導向審計模式。賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向審計模式僅適用于經濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產經營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。

　　2.制度導向審計模式。隨著企業(yè)經營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，企業(yè)在經營發(fā)展過程中建立起內部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內部控制系統(tǒng)認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態(tài)分布為基礎的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現與某些內部控制相關的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

　　3.風險導向審計模式。風險導向型審計的產生，主要源自美國，風險導向型審計的內在思想是，任何審計業(yè)務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。其顯著的特點是：它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　三、現代風險導向審計應用現狀和新問題

　　1.缺乏完善法律環(huán)境新問題。當前我國關于注冊會計師法律責任的相關規(guī)定還比較抽象空洞，不具備可操作性，此外，民事賠償制度也不夠完善，這就導致目前我國證券市場上的投資者無法起訴因不依法進行審計或出具虛假報告而致使投資者遭受損失的會計師事務所，應該承擔法律責任的會計師事務所的民事賠償責任幾乎為零，其違法違規(guī)成本可以忽略不計，導致違法違規(guī)的會計師事務所和注冊會計師的法律風險較小。由于風險導向審計的前提條件就是法律風險，如果法律風險低。對注冊會計師失去了應用的約束作用，則注冊會計師就會對審計過程的風險不夠重視，審計質量將會受到較大的影響，最終違背了風險導向審計的初衷。

　　2.會計師事務所的成本和經濟效益新問題。會計師事務所總是要講求成本和效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導向審計，西方各國的會計師事務所都在實質性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經濟效益能達到適當的平衡。其最明顯的舉措便是，在制度導向審計模式中執(zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風險導向審計模式下則至少是和交易測試和報表余額具體測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設定必要的常規(guī)程序和抽取適當的樣本量，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。

　　3.注冊會計師素質的差距新問題。在實質性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，尋求數據間的內在關系來構建模型。按照國際會計師事務所的經驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數程序是以數理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據數理統(tǒng)計估算出可接受的風險水平時，應具有相應規(guī)模的審計證據。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質性測試的重要手段。

　　4.審計程序軟件開發(fā)新問題。在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務數據的電子化已經非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件構建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能預備，因此，在現階段立即推行風險導向審計模式，只能是一種良好的愿望。

　　四、現代風險導向審計的幾點建議和對策

　　正因為我國風險導向審計存在的上述新問題，我們應以務實的態(tài)度，立足于我國現行的狀況，即把風險導向審計的基本觀念融合到制度導向審計中去，也就是說，在現行審計準則仍應主要以制度導向審計模式為基礎，吸取風險導向審計模式的基本觀念和一些重要的方法。風險導向審計模式和制度導向審計模式（乃至賬項導向審計模式）之間，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風險的意識貫穿于審計全過程的主導思想，正是當前非凡需要大力提倡和宣傳的。對于上述風險導向審計存在的新問題，我們也應采取以下策略。

　　1.不斷改善法律環(huán)境。注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境是否成熟，一個成熟的法律環(huán)境不僅可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護作用，還可以起到監(jiān)督作用?？v觀我國當前實際情況，注冊會計師面臨的是一個相對寬松的環(huán)境，這樣。很多審計人員對風險的意識性就不夠強，這是風險導向審計推行的一大阻力。因此必須采取有數措施完善我國法律環(huán)境，在相關法律中明確注冊會計師的法律責任，使注冊會計師法律責任追究具有可操作性。同時，在行業(yè)監(jiān)管方面，應明確注冊會計師協(xié)會的地位，賦予其全權自律管理的權力。這可以有效地理順各個利益群體的關系，維護我國注冊會計師協(xié)會本身的獨立性、權威性和效率。

　　2.處理好會計師事務所審計成本與效益問題。從理論上說，現代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估，確定重點關注領域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中，執(zhí)行風險評估程序主要依賴于外部審計證據，而搜集外部證據又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據的成本較大，有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關注的問題。

　　3.促進人才結構的多元化發(fā)展。注冊會計師職業(yè)是智能型職業(yè)，執(zhí)行獨立審計業(yè)務或提供咨詢服務專業(yè)性和技術性極強?？陀^上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務素質，因而要確保其業(yè)務素質水平。風險導向審計的實施，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力。為了適應現代風險導向審計的要求，會計師事務所應對注冊會計師進行現代風險導向審計知識體系的培訓，改善注冊會計師的知識結構。同時，優(yōu)化注冊會計師的隊伍，改變會計師事務所的人才結構，促進人才結構的多元化發(fā)展。應重視法律、電子商務、風險管理、工商管理等專業(yè)人才的培養(yǎng)，為現代風險導向審計對人才的多元化需求打下基礎。

　　4.加強審計程序軟件的引進和開發(fā)。我們應引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應開發(fā)適應我國企業(yè)的軟件，使得風險導向審計能夠更好地推行。最后，我們應探究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假、進行財務欺詐及會計師事務所和注冊會計的推廣。

　　5.建立共享的行業(yè)信息數據庫。我國注冊會計師協(xié)會應會同政府有關部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業(yè)的資料，并且將各個行業(yè)所獲得的信息及時在網上公布，從而實現會計師事務所、各級政府以及各個協(xié)會之間的聯(lián)網，以解決會計師事務所收集數據能力方面的限制，滿足會計師事務有效判斷被審計單位的經營風險和行業(yè)風險的需求。會計師事務所應建立功能龐大的數據庫，建立客戶檔案，對注冊會計師在審計過程中所需要的各方面的知識以及有關被審計單位的各種資料進行整理和歸納，并及時更新數據庫，為注冊會計師實施現代風險導向審計提供強有力的數據支持，以滿足注冊會計師在審計過程中及時了解被審計單位的經營戰(zhàn)略、業(yè)務流程、風險評估和經營業(yè)績等方面的需要。

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