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廣義的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包括一切審計(jì)。狹義的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),則是特指我國(guó)在近些年來出現(xiàn)的旨在明確國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)有企業(yè)事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任而進(jìn)行的一種審計(jì)活動(dòng),是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)行為影響其所在地區(qū)或部門(單位)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法及效益進(jìn)行歸責(zé),并做出審計(jì)處理和評(píng)價(jià)。這也就是我們通常所說的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或者離任審計(jì)。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求分析
從審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生以來,審計(jì)模式已經(jīng)從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)域,主要運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì),同樣也需要風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
?。ㄒ唬┉h(huán)境的需求是根本原因
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的影響日益加深,企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益復(fù)雜,會(huì)計(jì)判斷和估計(jì)以及非常規(guī)交易也日益復(fù)雜,一些企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的壓力和動(dòng)機(jī)日益增大。國(guó)內(nèi)外上市公司發(fā)生了一系列震驚資本市場(chǎng)的案件,企業(yè)審計(jì)引起了全社會(huì)的關(guān)注。而制度基礎(chǔ)審計(jì)由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn),以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ),較少考慮外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,使得審計(jì)人員很少能跳出內(nèi)部控制的圈子,將審計(jì)的視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制之外,而當(dāng)存在管理層舞弊時(shí),內(nèi)部控制是失效的,傳統(tǒng)方法的局限性十分明顯。環(huán)境的迅速變化使審計(jì)人員逐漸認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并非孤立的主體,如果將其隔離于所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò),審計(jì)人員就不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況。正是由于管理舞弊的層出不窮,國(guó)際上已全面進(jìn)入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代,要求將被審計(jì)單位置于宏觀經(jīng)濟(jì)背景下,分析其生存能力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),最終達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。鑒于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象規(guī)模及行業(yè)的特點(diǎn),引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是可行之舉。
(二)審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的增加是直接原因
近十多年來,因企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或者管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增,投資者和貸款人蒙受巨大的損失,迫于社會(huì)壓力,很多國(guó)家判決逐漸傾向于增加審計(jì)人員的責(zé)任,審計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在“訴訟爆炸”的背景下急劇增加。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下,審計(jì)人員主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險(xiǎn),強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與實(shí)施的審計(jì)程序之間的關(guān)系,往往忽略了其他風(fēng)險(xiǎn)因素。因此,一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊,實(shí)現(xiàn)“一條龍?jiān)旒?rdquo;,就可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)。使得之后的一系列審計(jì)程序的實(shí)施都是無效的,導(dǎo)致審計(jì)失敗。所以,彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷,主動(dòng)控制與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就成為了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。
?。ㄈ?zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展是基本動(dòng)力
戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和各國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,現(xiàn)代企業(yè)管理已發(fā)生了深刻的變化,最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變,戰(zhàn)略管理思想開始滲透到企業(yè)管理的方方面面,戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品,所以要想充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員必須首先了解企業(yè)所依存的環(huán)境,基于環(huán)境制定的發(fā)展戰(zhàn)略,經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)控制。從而考慮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的影響,以便評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的創(chuàng)新
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)克服了傳統(tǒng)的審計(jì)方法缺乏從宏觀的角度對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行評(píng)價(jià)而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺點(diǎn),它不僅僅是一種新的審計(jì)理念,更重要的是它帶來了審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序的變革,具有極高的應(yīng)用價(jià)值和實(shí)際意義。
(一)強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解
在新的審計(jì)思路下,審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以便充分識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)狀況,審計(jì)人員在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注以下三個(gè)方面:一是關(guān)注被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)與商品、地產(chǎn)、金融泡沫的關(guān)聯(lián)程度。如可以以美國(guó)次貸危機(jī)導(dǎo)致的巨額虧損為例,分析商品、地產(chǎn)、金融泡沫破裂之后給被審計(jì)單位資金鏈帶來的沖擊,并進(jìn)一步判斷這些行業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供依據(jù)。二是關(guān)注行業(yè)狀況,要高度關(guān)注被審計(jì)單位所在行業(yè)的景氣度,特別是經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不穩(wěn)定的行業(yè),如能源、地產(chǎn)、金融等,還有那些一直以來不太景氣的行業(yè),如紡織、化纖、服裝等。此外,還要關(guān)注行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng),生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性和周期性,行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),能源的供應(yīng)與成本,產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化等。三是高度關(guān)注被審計(jì)單位及其大股東和關(guān)聯(lián)方的多元化及資本運(yùn)作。實(shí)施企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)有必要取得大股東及關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)報(bào)表,包括以前年度已審的財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告年度未審的財(cái)務(wù)報(bào)表。監(jiān)管部門也可以出臺(tái)相關(guān)的文件,強(qiáng)制要求大股東及關(guān)聯(lián)方配合公司審計(jì)。
?。ǘ└倪M(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)的流程
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出合理的專業(yè)判斷。從審計(jì)流程上看,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的業(yè)務(wù)流程更加嚴(yán)密。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路要求審計(jì)人員將了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為審計(jì)的起點(diǎn),分析評(píng)估被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域,設(shè)計(jì)控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí),對(duì)評(píng)價(jià)出的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域(異常或意外事項(xiàng))實(shí)施更詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性程序。這樣,有限的審計(jì)資源就可以集中到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,有利于審計(jì)人員有效地控制風(fēng)險(xiǎn)和節(jié)約成本,增強(qiáng)審計(jì)程序的實(shí)施效果。若具體到一項(xiàng)特定的審計(jì)業(yè)務(wù),審計(jì)人員既要嚴(yán)格按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的整體業(yè)務(wù)流程來開展審計(jì)活動(dòng),又要針對(duì)不同客戶的不同情況、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的情況,確定在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中所要實(shí)施的具體的審計(jì)程序。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求下,具體審計(jì)程序的制定有其特有的“循序漸進(jìn)”性。審計(jì)程序不是一成不變的,而是一環(huán)扣一環(huán)的,這個(gè)環(huán)節(jié)程序的評(píng)估或是實(shí)施結(jié)果。直接影響到下個(gè)環(huán)節(jié)執(zhí)行程序,例如,對(duì)于一家被審計(jì)對(duì)象,如果在控制環(huán)境評(píng)估中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略非常激進(jìn),經(jīng)營(yíng)方式大量使用賒銷,還發(fā)現(xiàn)公司的一個(gè)疑似關(guān)聯(lián)公司為此次審計(jì)項(xiàng)目的客戶提供一些信用擔(dān)保。這里會(huì)產(chǎn)生三個(gè)后續(xù)問題,一是很大可能存在特定風(fēng)險(xiǎn)一需要證實(shí)或是排除擔(dān)保公司是不是關(guān)聯(lián)方,這種信用擔(dān)保對(duì)公司究竟有什么影響。如果證實(shí)是關(guān)聯(lián)方就會(huì)有非常多的后續(xù)工作去做。二是影響內(nèi)部控制測(cè)試,激進(jìn)的戰(zhàn)略導(dǎo)致這個(gè)公司的銷售收款循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超過普通企業(yè),在做內(nèi)部控制測(cè)試的時(shí)候就要多做很多工作,如穿行測(cè)試、更大范圍的內(nèi)部控制測(cè)試等。三是影響一些科目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試,如應(yīng)收賬款,執(zhí)行的程序比一般企業(yè)更嚴(yán)格更復(fù)雜??傊?,現(xiàn)代審計(jì)是一種循環(huán)遞推的、證據(jù)驅(qū)動(dòng)的、基于判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程。該規(guī)則應(yīng)該適用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。
?。ㄈ┓治龀绦蜇灤┯趯徲?jì)的始終
傳統(tǒng)審計(jì)主要運(yùn)用調(diào)查、詢問、測(cè)試、檢查、監(jiān)盤、重新計(jì)算等審計(jì)方法來獲取證據(jù),將審計(jì)資源主要投向?qū)Ρ粚徲?jì)單位賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)
導(dǎo)向?qū)徲?jì)盡管也會(huì)用到檢查、調(diào)查、詢問、函證、穿行測(cè)試等獲取審計(jì)證據(jù)的方法,但其核心是分析性程序的運(yùn)用,它有利于審計(jì)人員在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)追加實(shí)施審計(jì)程序,從而提高審計(jì)的效率和效果。分析性程序貫穿于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的各個(gè)環(huán)節(jié),它可以用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境;當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí),分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序;在審計(jì)結(jié)束時(shí)或臨近結(jié)束時(shí)。運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核。
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,隨著審計(jì)證據(jù)范圍的擴(kuò)大,分析性程序也成為審計(jì)證據(jù)的一種形式。分析性程序的運(yùn)用貫穿于審計(jì)的全過程,它以其識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的特殊能力發(fā)揮著極其重要的作用。為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求,分析性程序開始走向多樣化。審計(jì)人員常常把戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中,既對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,這就使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估多元化。為了使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更加可靠,必須注意分析性程序的結(jié)果應(yīng)被其他程序取得的證據(jù)加以佐證或解釋。對(duì)于分析性程序發(fā)現(xiàn)的異?;蛞馔馐马?xiàng),應(yīng)相應(yīng)追加細(xì)節(jié)測(cè)試。
?。ㄋ模┳⒅貙徲?jì)人員的專業(yè)勝任能力
我國(guó)審計(jì)執(zhí)業(yè)的總體水平與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在一定的差距,具體表現(xiàn)在審計(jì)隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)單調(diào)、人員素質(zhì)欠佳、法律責(zé)任意識(shí)較低。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比起制度基礎(chǔ)審計(jì)在更大程度上依賴于審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析、判斷、評(píng)估的能力和經(jīng)驗(yàn),并在評(píng)估的基礎(chǔ)上采取有針對(duì)性的審計(jì)程序,具備這種能力的人員的欠缺。正是我們目前推廣這一審計(jì)模式的一大難點(diǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下能否合理、有效地分析評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),是決定審計(jì)工作成敗的關(guān)鍵,必將成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員個(gè)人專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵尺度。在當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律風(fēng)險(xiǎn)很低和審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不太規(guī)范的情況下,審計(jì)人員缺乏自我提升業(yè)務(wù)水準(zhǔn)的壓力,滿足于中、低端市場(chǎng)。最新統(tǒng)計(jì)表明在2007年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所全國(guó)百?gòu)?qiáng)排行榜上居前的均為“四大”在中國(guó)的相關(guān)事務(wù)所。目前“四大”在中國(guó)的分支機(jī)構(gòu)正在向中、低端市場(chǎng)擴(kuò)張。對(duì)于中國(guó)審計(jì)職業(yè)界來說,除通過聯(lián)合增強(qiáng)實(shí)力外,改變理念,學(xué)習(xí)借鑒國(guó)外同業(yè)先進(jìn)的技術(shù)方法及工作經(jīng)驗(yàn),提升執(zhí)業(yè)水準(zhǔn),提高識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的能力,尤其是從產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的根源去把握和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而采取有效的應(yīng)對(duì)措施來降低風(fēng)險(xiǎn),經(jīng)過不斷探索和知識(shí)積累增強(qiáng)應(yīng)對(duì)各種復(fù)雜情況的能力,才是生存和發(fā)展的關(guān)鍵。
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