2006年2月公布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)確認為資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。本文擬通過對企業(yè)利用減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象進行研究，揭示資產(chǎn)減值準備與企業(yè)盈余管理之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，著眼于現(xiàn)行準則下資產(chǎn)減值的新特點來分析現(xiàn)行會計準則的實施對企業(yè)利用減值準備調(diào)節(jié)利潤產(chǎn)生的影響。

　　一、現(xiàn)行準則下資產(chǎn)減值的特點

　　資產(chǎn)減值會計準則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可回收金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關(guān)的披露等內(nèi)容。在現(xiàn)行企業(yè)會計準則中，不但進一步擴大了資產(chǎn)減值的適用范圍。而且提出了許多新的概念。

　　一是資產(chǎn)減值適用范圍擴大，將資產(chǎn)減值拓展到除特別規(guī)定外的所有資產(chǎn)的減值處理，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組，也包括對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等形式存在的資產(chǎn)。在擴大資產(chǎn)減值適用范圍的同時，對一些特殊的資產(chǎn)如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租入未擔(dān)保余值、金融工具和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，由于其業(yè)務(wù)的特殊性，必須與具體會計處理一并說明，故在其他相關(guān)準則中進行特別說明。資產(chǎn)減值會計準則適用范圍的擴大，從表面看是內(nèi)容的延伸，但實質(zhì)是一種理念的拓展，是對資產(chǎn)本質(zhì)特性的一種新認知。

　　二是資產(chǎn)減值跡象判斷更加明確。會計準則明確規(guī)定了七種表現(xiàn)作為判斷資產(chǎn)是否已出現(xiàn)減值跡象的依據(jù)。該概念的重要意義在于：明確了企業(yè)必須在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷其資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值；同時也明確了如不存在減值跡象，企業(yè)則不用估計資產(chǎn)的可回收金額。另外，準則規(guī)定對于一般資產(chǎn)只有當(dāng)存在減值跡象時，才有必要估計其可收回金額，還明確規(guī)定了對于企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。

　　三是引入公允價值概念。現(xiàn)行準則根據(jù)資產(chǎn)的可收回金額來確定其是否具有減值跡象，估計可收回金額時公允價值減去處置費用往往是首選。對于企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。準則規(guī)定只要有活躍市場且公允價值可以被可靠計量，就應(yīng)以公允價值為依據(jù)來確定商譽的減值損失。一般情況下企業(yè)在資產(chǎn)減值損失確認中一旦使用了公允價值，就不應(yīng)再使用歷史成本進行賬務(wù)處理。由于公允價值在一定程度上有人為判斷影響，因此在目前我國市場機制尚不成熟的情況下，準則對公允價值的使用依然較為謹慎。

　　四是資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。須注意的是，資產(chǎn)減值是個大概念，從存貨跌價、壞賬損失到商譽減值，都屬于資產(chǎn)減值會計的范疇，但在實務(wù)中由于重要性差異，處理也有很大區(qū)別。我國會計準則在具體處理規(guī)定上也作了差別性對待。如資產(chǎn)減值準備不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回，主要是針對固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和按成本計量的投資性房地產(chǎn)等長期性資產(chǎn)的減值準備，而應(yīng)收賬款、存貨等流動資產(chǎn)的減值準備，如確有證據(jù)證明該資產(chǎn)的減值因素已經(jīng)消失，那么原來減值的金額可以被恢復(fù)，并要求在原來計提的減值準備金額中轉(zhuǎn)回，其轉(zhuǎn)回金額也可以計人當(dāng)期損益?，F(xiàn)行準則對許多特殊資產(chǎn)的減值都在相關(guān)準則中做出了明確規(guī)定，使我國企業(yè)在資產(chǎn)減值的會計處理中更加合理和規(guī)范。

　　二、資產(chǎn)減值規(guī)定對盈余管理影響的評析

　　運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤的操作手法有兩種。其一，在今年大額計提資產(chǎn)減值準備(使得今年大幅虧損)，明年沖回，從而做出明年扭虧為盈的財務(wù)報表，以保住“殼資源”，避免退市。其二，選擇某一年超大額計提，其后幾年緩慢沖回，制造業(yè)績小幅穩(wěn)定攀升的財務(wù)報表，能夠在一定程度上平滑利潤。

　　正是出于有效遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回操縱利潤、提高會計信息質(zhì)量的初衷，現(xiàn)行準則才有了“資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回”的強制性規(guī)定。現(xiàn)行資產(chǎn)減值規(guī)定從兩個方面限制上市公司的利潤操縱。首先，關(guān)于資產(chǎn)減值的現(xiàn)行準則明確規(guī)定。對于公司及聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的減值損失，一經(jīng)確認，在以后會計期間，除非處置資產(chǎn)，否則不得沖回。這樣使得資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低，限制公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)在計提各項減值準備時也更加謹慎。另外，對流動資產(chǎn)計提的準備，現(xiàn)行會計準則雖然允許計提和沖回，但對其計提和沖回也進行了嚴格限制。如應(yīng)收賬款作為一頂金融工具，要求必須有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值才能計提，減值準備的大額沖回也必須提出證明原計提的減值準備的適當(dāng)性和資產(chǎn)價值于本期確實大幅回升的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，否則視為調(diào)節(jié)利潤而建立的秘密準備，按重大會計差錯來處理。該規(guī)定封死了減值沖回這一上市公司操縱利潤的主通道。

　　雖然資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定是根據(jù)我國實際情況做出的，確實具有一定的積極意義，但該規(guī)定在一定程度上違背了公允與真實原則，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的實質(zhì)，而且也無法完全避免上市公司利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的問題。

　　一方面，減值準備不允許轉(zhuǎn)回降低了資產(chǎn)信息的相關(guān)性。資產(chǎn)減值的確認、計提直至轉(zhuǎn)回是一個完整的資產(chǎn)計價過程，其目的是為了反映資產(chǎn)的真實價值，提供決策有用的會計信息。資產(chǎn)的實質(zhì)是預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額時，高于部分也就不會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，就需要將這部分差額通過確認減值，計提減值準備從資產(chǎn)賬面價值中扣減出去。而資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回可視為對原先會計估計的一種修正，這是為了完善最初計提資產(chǎn)減值準備的目的。因為市場環(huán)境總是在變化，據(jù)以確認減值的事實或估計發(fā)生變化，原確認的減值發(fā)生恢復(fù)，那么確認減值恢復(fù)是自然的。若不允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，實質(zhì)上就是在否認市場環(huán)境因素的變化，就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。相當(dāng)一部分非流動資產(chǎn)即使以后年度可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價值，資產(chǎn)負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產(chǎn)的價值長期被低估。這樣的會計核算雖然體現(xiàn)了謹慎性原則，卻是以犧牲信息相關(guān)性為代價。為了保證會計信息的可靠性，筆者認為，企業(yè)在存續(xù)期間對不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備項目在資產(chǎn)價值恢復(fù)時，可以采用將已恢復(fù)的價值轉(zhuǎn)入資本公積的方法來進行處理。這種處理方法既不違反新準則“已計提減值準備不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定，又在會計信息披露上遵循了可靠性原則。

　　另一方面，禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定仍不能完全避免上市公司利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的問題。首先，企業(yè)會計準則禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定主要是針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期資產(chǎn)而言，不包括存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回與不能轉(zhuǎn)回并存，上市公司就極有可能通過在不能轉(zhuǎn)回的項目中不計提或少計提、在可以轉(zhuǎn)回的項目中多計提減值準備的手法，實現(xiàn)對利潤的調(diào)整，以達到進行盈余管理的目的。因此，應(yīng)該加強對流動資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督，特別要對同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異進行比較，分析其合理性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的人為操縱利潤行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的現(xiàn)象。其次，由于長期資產(chǎn)的價值是隨著資產(chǎn)的使用逐漸被消耗或收回，并以折舊或攤銷的形式予以體現(xiàn)，資產(chǎn)減值確認后，減值資產(chǎn)的折舊和攤銷費用均是以考慮減值準備后資產(chǎn)的賬面價值(不是資產(chǎn)的原值)為基礎(chǔ)來計算，因而企業(yè)可能利用當(dāng)年計提較多的資產(chǎn)減值準備，使以后年度的折舊額和攤銷額減少，從而導(dǎo)致以后年度利潤增加。再次，資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回雖堵住了利用轉(zhuǎn)回增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期利潤的可能，但卻不能堵住利用資產(chǎn)處置提高處置當(dāng)期利潤的可能。按照相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)實際處置變現(xiàn)時，其原已計提的減值準備應(yīng)同時轉(zhuǎn)回，抵減處置資產(chǎn)的成本，增加處置收益。處于虧損的上市公司可能對一些待處置的資產(chǎn)在虧損當(dāng)年大幅度計提減值準備，來年再處置這些資產(chǎn)，通過處置大幅提高處置當(dāng)年利潤。

　　由此可見，現(xiàn)行會計準則的出臺理論上確實緩解了我國證券市場監(jiān)管的燃眉之急。然而會計準則畢竟只是一個生產(chǎn)會計信息的技術(shù)規(guī)范，其本身不能完全消除企業(yè)的盈余管理。再者，隨著中國資本市場的不斷發(fā)展，上市公司盈余管理同會計準則的相互博弈會愈演愈烈，盈余管理手段也會越發(fā)詭異和難以識別。因此，客觀上要求我國會計準則的制定不僅要向國際準則靠攏，更要求有一定的相對前瞻性和控制性，以達到資源合理化配置的最終目的。同時，在準則執(zhí)行環(huán)節(jié)，應(yīng)提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)操守，在選擇會計方法時盡可能真實地反映公司的財務(wù)狀況。在準則執(zhí)行的監(jiān)督環(huán)節(jié)，應(yīng)增強外部監(jiān)管者的職業(yè)判斷能力，能準確判斷公司計提減值的動機，并對其盈余管理行為起制約作用。