1、英國：已辦企業(yè)通常只允許建立普通壞賬準(zhǔn)備金，而銀行和金融機(jī)構(gòu)可在稅前設(shè)立特種呆賬準(zhǔn)備金。

　　2、韓國：企業(yè)可扣除的壞賬準(zhǔn)備金限額為當(dāng)年會計年度末未結(jié)清應(yīng)收賬款的1%.

　　3、日本：有兩項(xiàng)準(zhǔn)備金，即壞帳準(zhǔn)備金和退休準(zhǔn)備金。稅法對年度末壞帳金額按不同行業(yè)規(guī)定了扣除比例：商業(yè)批發(fā)零售業(yè)為1％，制造業(yè)為0.8％，金融保險業(yè)為0.3％，分期付款銷售得為1.3％，其他為0.6％。退休準(zhǔn)備金，按發(fā)生額、支付總額和累計限額計算，適用最小的金額。

　　從以上幾國看，對風(fēng)險準(zhǔn)備金的提取，各國均較為謹(jǐn)慎，稅前扣除的控制相對較為嚴(yán)格，一般只允許稅前扣除壞賬準(zhǔn)備金，而且規(guī)定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之間，對其他按會計制度提取的風(fēng)險準(zhǔn)備金則不得在稅前扣除。

　　（二）固定資產(chǎn)折舊：

　　1、法國：營業(yè)企業(yè)可采用下述三種折舊方法中的一種：直線法，所有可折舊固定資產(chǎn)都可使用此法。折舊率以正常使用年限數(shù)除100得出；余額遞減法，此法適用于預(yù)期使用年限在3年以上的新機(jī)器、設(shè)備和工具。此折舊率以直線法折舊率乘以依資產(chǎn)使用年限而定得特別系數(shù)（1.5乘以正常使用年限3至4年的直線折舊率，2乘以5至6年的直線折舊率，2.5乘以6年以上直線折舊率）而計算出；特別折耗，投資于節(jié)能設(shè)備、電器車輛、控制污染建筑物、噪音控制設(shè)備、軟件設(shè)備和全國與地區(qū)開發(fā)補(bǔ)貼的營業(yè)企業(yè)，按照嚴(yán)格規(guī)定的條件，可扣除相當(dāng)于頭12個月投資成本100%的折舊備抵。

　　2、韓國：稅法規(guī)定了可使用資產(chǎn)的種類和使用年限，可運(yùn)用直線折舊法或雙重余額遞減法。納稅人可在稅法規(guī)定使用年限的25%內(nèi)確定使用年限，當(dāng)資產(chǎn)重估時，折舊可按新增的價值扣除。

　　3、俄羅斯：折舊一般采用直線法，折舊年限通常比西方國家要長。固定資產(chǎn)折舊分為10類，各類規(guī)定不同的折舊年限，如第一類為1－2年，第十類可超過30年。對使用年限在20年以內(nèi)的資產(chǎn)，納稅人可在直線折舊法與余額遞減法間任選一種；使用年限在20年以上的資產(chǎn)一律試用直線折舊法。使用余額遞減法的資產(chǎn)，其殘值減到資產(chǎn)原值20％時，應(yīng)在剩余使用年限內(nèi)攤消。無形資產(chǎn)按其使用年限折舊，如使用年限不能確定，折舊期一律為10年。

　　4、德國：用作資產(chǎn)的建筑物，采用直線折舊法；年折舊率為購入價或建造成本的4%或頭4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.對動產(chǎn)并且是營業(yè)資產(chǎn)，由納稅人選擇采用直線法或余額遞減法（折舊率不能超過直線法的3倍，折舊率不能超過30%）。

　　5、日本：可采用多種方法，常用的是余額遞減法和直線法。殘值為購置成本的10％。

　　對固定資產(chǎn)的折舊方法，各國均有2種以上選擇，除直線法外，一般還可根據(jù)不同情況采用余額遞減法等加速折舊法，以適應(yīng)企業(yè)設(shè)備更新、資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)男枰?/p>

　?。ㄈI(yè)務(wù)招待費(fèi)：

　　1、韓國：政策規(guī)定的招待費(fèi)用每年最多準(zhǔn)予從收入中扣除0.035%（中小公司為0.05%），在加凈資產(chǎn)的1%.業(yè)務(wù)招待費(fèi)，包括秘密費(fèi)用每年可扣除限額為600萬韓元（中小公司為1800萬韓元），再加收入的0.15%（中小公司為0.3%，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易為0.05%）和凈資產(chǎn)的2%.

　　2、俄羅斯：招待費(fèi)（限制為工薪費(fèi)用的4％）。企業(yè)年?duì)I業(yè)額載3000萬盧布以下的，限1%以內(nèi)計扣；超過3000萬的，按30萬盧布加0.5%*超過部分的營業(yè)額計扣。

　　從以上兩國看，對業(yè)務(wù)招待費(fèi)均有比例限制，而且較我國更為嚴(yán)格，韓國在計算基數(shù)時，除考慮收入外，還考慮了凈資產(chǎn)，與企業(yè)規(guī)模相掛鉤，俄羅斯則與我國的稅法制度更為接近。就此項(xiàng)費(fèi)用的規(guī)定，各國目前的政策導(dǎo)向和扣除比例都較為相近。

　　（四）廣告費(fèi)：

　　法國、德國、日本、韓國均沒有廣告費(fèi)限制，俄羅斯企業(yè)年?duì)I業(yè)額在3000萬盧布以下的限5%以內(nèi)計扣；營業(yè)額超過3000萬盧布的，按150萬盧布加2.5%*超出部分的營業(yè)額計扣；營業(yè)額超過3億盧布的，按825萬盧布加1%*超過部分的營業(yè)額計扣。

　　從以上情況看，大部分國家對廣告費(fèi)沒有限制，對此項(xiàng)費(fèi)用較為寬松。

　　三、兩套稅制合并后有關(guān)成本費(fèi)用的趨勢探討

　?。ㄒ唬﹦趧恿ρa(bǔ)償

　　在勞動力補(bǔ)償方面，最突出的問題就是計稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)問題。內(nèi)資企業(yè)目前稅前工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)有五種：一是對一般企業(yè)實(shí)行計稅工資、薪金扣除方法，企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除，超過部分不得扣除；二是經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放工資同時符合兩個低于原則，即工資總額增長幅度低于經(jīng)濟(jì)效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的，準(zhǔn)予扣除；三是飲食服務(wù)企業(yè)提取的符合國家規(guī)定的提成工資，允許扣除；四是事業(yè)單位按照國家規(guī)定的事業(yè)單位工資標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的工資允許稅前扣除；五是對符合國家規(guī)定條件的軟件開發(fā)企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額，準(zhǔn)予扣除。而外資企業(yè)支付給職工的工資，只需經(jīng)過其董事會等企業(yè)內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)后，將其支付標(biāo)準(zhǔn)和所根據(jù)的文件及資料，報當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案后，即可在稅前據(jù)實(shí)扣除。

　　從國際慣例看，計稅工資的限制性規(guī)定是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行為的扭曲，不合理的稅前計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，會引起企業(yè)減少勞動雇傭量，企業(yè)產(chǎn)量和利潤也會出現(xiàn)不同程度的下降，這是取消計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)。但計稅工資政策有其形成的邏輯前提，這就是在國有企業(yè)改革過程中，形成了內(nèi)部人控制，也就是企業(yè)內(nèi)部成員（如廠長、經(jīng)理等）事實(shí)上或依法掌握了企業(yè)的控制權(quán)，經(jīng)理常常通過與工人共謀追求自身利益的最大化，損害出資者利益，導(dǎo)致國有企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)不是利潤最大化，而是內(nèi)部人收益最大化。在企業(yè)內(nèi)部人控制的背景下，為了使國家稅收收入得到有效保證，計稅工資政策應(yīng)運(yùn)而生，其初衷在于限制國有企業(yè)非利潤最大化行為。由此可見，改革計稅工資政策與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)改革息息相關(guān)。在國有企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)改革，包括治理結(jié)構(gòu)改革，建立起現(xiàn)代企業(yè)制度后，企業(yè)目標(biāo)才能接近于利潤最大化目標(biāo)，形成企業(yè)對成本費(fèi)用的內(nèi)在約束。因此，目前計稅工資限額政策的改革還不宜完全取消，否則，會出現(xiàn)“富了和尚窮了廟”的結(jié)局，近期內(nèi)可適當(dāng)提高計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)代企業(yè)制度建立后，再完全取消計稅工資限制。從我國目前生活水平實(shí)際情況和立法的穩(wěn)定性與前瞻性來看，可將工資、薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)上調(diào)到2000元左右。既可取消現(xiàn)行外資企業(yè)據(jù)實(shí)在所得稅前扣除工資的規(guī)定，堵塞稅收漏洞，降低稅收監(jiān)管的難度，同時又可改善人民生活水平，拉動內(nèi)需。

　?。ǘ╋L(fēng)險準(zhǔn)備金的提取

　　風(fēng)險準(zhǔn)備金是企業(yè)出于會計的謹(jǐn)慎性原則，為有效防范和規(guī)避市場風(fēng)險而進(jìn)行的一種會計處理。目前對風(fēng)險準(zhǔn)備金的提取，內(nèi)資企業(yè)所得稅目前除壞賬準(zhǔn)備金、商品削價準(zhǔn)備金，以及金融保險業(yè)的部分準(zhǔn)備金可在稅前扣除外，其他企業(yè)按會計制度計提的短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等均不得在稅前扣除。外資企業(yè)除信貸、租賃業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金外，其他也不得在稅前扣除。

　　風(fēng)險準(zhǔn)備金具有計算復(fù)雜、變動性強(qiáng)、難以準(zhǔn)確計量等特點(diǎn)，如不對其進(jìn)行納稅調(diào)整，會產(chǎn)生企業(yè)人為操縱、隨意調(diào)控利潤等問題，會將準(zhǔn)備金演變成利潤調(diào)節(jié)的“蓄水池”，同時因其計算的復(fù)雜性，依據(jù)不明確，又會對稅收征管帶來較大難度，極有可能會成為稅收偷漏的重大隱患。從上文分析的國際形式看，對風(fēng)險準(zhǔn)備金的稅前扣除也是較為謹(jǐn)慎的，因此建議新的企業(yè)所得稅法可沿用現(xiàn)有規(guī)定，減少企業(yè)人為調(diào)控利潤的機(jī)會，堵塞稅收漏洞。但可適當(dāng)提高壞賬準(zhǔn)備金稅前扣除比例，參考國際規(guī)定，提高到1％較為合適。

　　（三）資產(chǎn)的稅務(wù)處理

　　企業(yè)擁有的資產(chǎn)，由于性質(zhì)及價值轉(zhuǎn)移方式不同，會計處理方法不同，不同的資產(chǎn)處理方法會產(chǎn)生不同的利潤總額，進(jìn)而影響所得稅的應(yīng)納稅所得額，因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅扣除的重要方面。為了加強(qiáng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理，核實(shí)資產(chǎn)扣除項(xiàng)目，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)明確資產(chǎn)的稅法概念，界定資產(chǎn)的范圍，借鑒會計制度的分類方法，將資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，并對這些資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別加以明確。

　　1、對資產(chǎn)的折舊和攤銷的處理。特別是對固定資產(chǎn)折舊的處理，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)在以下兩個方面予以考慮：

　?。?）對固定資產(chǎn)折舊方法的選用。我國內(nèi)資企業(yè)目前只可適用直線法，對其他加速折舊法則不能采用，需作納稅調(diào)整；外資企業(yè)所得稅法原則上應(yīng)采用直線法，確有需要可采用加速折舊法。從當(dāng)前國際上的通行做法來看，也往往對企業(yè)的折舊方法的選用空間比較寬松。因此，新的企業(yè)所得稅法在這方面，應(yīng)向外資的現(xiàn)有規(guī)定靠攏，更加遵循國際慣例，因?yàn)閱渭儾捎弥本€法的規(guī)定，對企業(yè)的資產(chǎn)補(bǔ)償是很不夠的，不利于企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新，技術(shù)改造和生產(chǎn)性投資，對一些技術(shù)含量高、貶值速度快的高新技術(shù)設(shè)備，則矛盾尤為突出，應(yīng)以鼓勵企業(yè)技術(shù)改造、設(shè)備更新，提高生產(chǎn)能力為目的，放寬對加速折舊法的限制。

　?。?）折舊年限的限制。內(nèi)資企業(yè)對折舊年限僅規(guī)定了最低年限，沒有可縮短折舊年限的情況。外資稅法目前對縮短折舊年限無論從適用條件還是審批手續(xù)上均作了較為詳細(xì)的規(guī)定，建議新的企業(yè)所得稅法繼續(xù)保留縮短折舊年限的規(guī)定。

　　2、對資產(chǎn)損失的界定。外資目前資產(chǎn)損失的界定上只規(guī)定了固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的損失標(biāo)準(zhǔn)和審批手續(xù)，而對無形資產(chǎn)和投資損失則完全沒有涉及，存在稅法規(guī)定的空白，內(nèi)資企業(yè)雖有所規(guī)定，但也較為籠統(tǒng)，不便于實(shí)際操作執(zhí)行，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)下企業(yè)新的發(fā)展形勢?，F(xiàn)代企業(yè)的資產(chǎn)種類在日漸豐富和細(xì)化，其損失也是千差萬別，所以新的企業(yè)所得稅法應(yīng)對此有較為明確、具體和全面的規(guī)定，彌補(bǔ)現(xiàn)行稅法中的空白，以便于企業(yè)對稅收風(fēng)險的預(yù)測和納稅遵從成本的降低。

　　（四）廣告費(fèi)的提取

　　對于廣告費(fèi)的提取，目前內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定了一定稅前列支比例，制藥業(yè)為銷售（營業(yè)）收入的25％，食品、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷售（營業(yè)）收入的8％，其他行業(yè)為2％，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。外資對廣告費(fèi)沒有限制，可在所得稅前據(jù)實(shí)扣除。日前，筆者就此問題赴河北保定做了一個專項(xiàng)調(diào)查，調(diào)查的10戶企業(yè)，涉及制造業(yè)、商業(yè)、典當(dāng)業(yè)等行業(yè)，其中有8個企業(yè)廣告費(fèi)比例標(biāo)準(zhǔn)是夠用的，是可以消化其廣告費(fèi)支出的，只有商業(yè)，特別是大型零售商業(yè)單位，因其與老百姓生活較為密切且市場競爭激烈，需投入較大的廣告支出，但其又不在8％的七大行業(yè)中，因此造成廣告費(fèi)超限制的矛盾較為突出，另一個企業(yè)為膠卷生產(chǎn)企業(yè)，其已經(jīng)總局批準(zhǔn)可在稅前據(jù)實(shí)扣除。從調(diào)查情況看，企業(yè)對廣告費(fèi)的支出是有限度的。因廣告性支出對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營而言，是一種風(fēng)險較大的、回報無法準(zhǔn)確預(yù)測的支出，企業(yè)經(jīng)營者會在充分考慮投入產(chǎn)出比、利潤最大化和企業(yè)承受能力等諸多因素的基礎(chǔ)上，權(quán)衡廣告費(fèi)的支出比例和金額，尋找一個支出與回報的最佳結(jié)合點(diǎn)。所以既使完全放開了廣告費(fèi)的列支比例，企業(yè)也不會為減少所得稅而無限度的擴(kuò)大廣告支出，這是其一。其二是目前廣告費(fèi)實(shí)行的是超限額部分無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，也就是說，廣告費(fèi)的差異只是時間性差異而非永久性差異，其稅前扣除的總量與會計上是一致的，只是考慮財政收入的均衡問題，所以放開廣告費(fèi)列支比例，從總量上并不會對財政收入造成較大的影響。并且對一些新辦企業(yè)而言，往往在開業(yè)初期的廣告性支出投入較大，而新辦企業(yè)在開業(yè)前一、二年內(nèi)是可以享受減免稅優(yōu)惠政策的，如允許據(jù)實(shí)扣除，其在減免稅年度消化了較大部分的廣告費(fèi)，不需要再向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，使以后年度的稅基會有所增加，從這個角度考慮，對財政收入是有利的。

　?。ㄎ澹I(yè)務(wù)招待費(fèi)的提取

　　對業(yè)務(wù)招待費(fèi)，目前內(nèi)資企業(yè)規(guī)定與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，由納稅人提供準(zhǔn)確記錄或單據(jù)，年收入額在1500萬元及其以下的在銷售（營業(yè)）收入的0.5%以內(nèi)據(jù)實(shí)列支，年收入額超過1500萬以上的部分在銷售（營業(yè)）收入0.3%以內(nèi)據(jù)實(shí)列支。外資企業(yè)是按照不同行業(yè)規(guī)定的，對工業(yè)制造業(yè)、種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、商業(yè)等全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的0.5％；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷貨凈額的0.3％；對旅店業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)則規(guī)定全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的1％；全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5％。

　　從私人成本看，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以強(qiáng)化企業(yè)社會力量，但從社會利益看，則是一種浪費(fèi)。建立在這一理論分析基礎(chǔ)上，在確定企業(yè)所得稅稅基時，對這類費(fèi)用就不能像企業(yè)其它成本一樣全額扣除，而要給予限制，從而使社會成本內(nèi)部化，使私人成本接近于社會成本，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額扣除會起到矯正企業(yè)行為的作用。從這個意義上講，稅收具有保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者權(quán)益的作用。對各類利益相關(guān)者的保護(hù)越充分，企業(yè)面臨的預(yù)算約束也就越硬，企業(yè)收益與成本也就越接近于社會收益與社會成本。從國際政策看，各國目前的政策和比例都較為接近，新的企業(yè)所得稅法可沿用現(xiàn)行的稅法規(guī)定，比例上可參照目前外資所得稅法規(guī)定分行業(yè)劃分不同比例。

　　（六）公益、救濟(jì)性捐贈

　　公益、救濟(jì)性捐贈，具有社會公益的性質(zhì)，是在企業(yè)資本有剩余的情況下，對社會公共事務(wù)和公眾利益的幫助和扶持，是我們社會所倡導(dǎo)和鼓勵的，同時它又能有效彌補(bǔ)我國財政收入的不足，使社會公共事務(wù)管理和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金來源更加多元化和多渠道，實(shí)現(xiàn)了一個企業(yè)的社會責(zé)任。但作為一個追求利潤最大化的經(jīng)營實(shí)體，企業(yè)不會無限度地捐贈，會進(jìn)行很好地自我控制。因此，放開對公益、救濟(jì)性捐贈的扣除比例，既不會對財政收入造成較大影響，又可從法的層面引導(dǎo)企業(yè)行為。

　　參考文獻(xiàn)：

　?。?）馬來軍：《內(nèi)外資企業(yè)所得稅法統(tǒng)一問題探析》，《稅收研究資料》，2005年第1期。

　?。?）安體富、王海勇：《內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并：必要性、可行性和緊迫性》，《稅收研究資料》，2005年第2期。

　?。?）李文宏：《計稅工資對企業(yè)行為的影響》，《稅務(wù)研究》，2005年第6期。

　?。?）李榮生、費(fèi)媛、王煥清：《我國企業(yè)所得稅發(fā)展的趨勢》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期。

　　課題組組長：吳雙錄

　　成員：王劍云、劉家辰、吳泓、徐文忠