2001年6月，財政部發(fā)布《內部會計控制規(guī)范》，要求各單位建立適合本單位業(yè)務特點和管理要求的內部會計控制制度，并提出，單位可以聘請中介機構或相關專業(yè)人員對本單位內部會計控制的建立健全及實施進行評價，接受委托的中介機構或相關專業(yè)人員應當對委托單位內部會計控制中的重大缺陷提出書面報告。7月11日，中國注冊會計師協會發(fā)布《獨立審計實務公告—內部控制審核（征求意見稿）》，對注冊會計師接受專門委托從事內部控制審核業(yè)務作出了規(guī)定。此前，由深圳證券交易所發(fā)布的《創(chuàng)業(yè)板上市公司招股說明書（征求意見稿）》也提出，發(fā)行人應當披露對內部控制制度完整性、合理性及有效性作出的說明，注冊會計師應對發(fā)行人的內部控制制度進行審核，出具評價意見，發(fā)行人應披露注冊會計師的評價意見。由此可以預見，內部控制審核可能很快將作為一項獨立的鑒證業(yè)務得以發(fā)展，那么，內部控制審核與傳統的會計報表審計究竟是什么關系呢？本文試圖對此作出論述。

　　一、會計報表審計與內部控制的關系

　　早期的內部控制是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數據可靠性為核心內容，與獨立審計有著天然的血緣關系。內部控制被運用于獨立審計，最初就是為保證會計信息的真實性。實踐中，注冊會計師認識到抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，使審計方式逐漸演進成以評審內部控制為著眼點。注冊會計師通過對被審計單位內部控制進行研究和評價，根據內部控制的可信賴程度，確定審計抽樣范圍以及實質性測試的性質、時間和范圍，以獲取適當、充分的審計證據。獨立審計也由此從傳統的審計階段進入到現代審計階段。

　　1949年，美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會發(fā)布《內部控制：一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告指出：內部控制是否健全及是否得到一貫遵行，對注冊會計師審計質量的好壞及審計風險的大小有著舉足輕重的影響。后來，AICPA又發(fā)布一系列公告，使內部控制審查逐漸成為一項必經的審計步驟。

　　90年代以來，我國也在頒布的一系列審計執(zhí)業(yè)規(guī)范中明確了內部控制對于會計報表審計的重要作用。比如：《獨立審計基本準則》規(guī)定，“注冊會計師應當評價和研究被審計單位的相關內部控制制度，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍”；《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》要求，“注冊會計師應當在對被審計單位相關內部控制制度進行調查、研究和評價的基礎上，確定審計程序和方法”；《獨立審計具體準則第9號—內部控制和審計風險》要求，注冊會計師在編制審計計劃時，應當研究和評價被審計單位的內部控制，并指出內部控制包括控制環(huán)境、會計系統和控制程序三個方面的內容。然而，透視內部控制發(fā)展的現狀，不難發(fā)現這種內部控制評價和研究僅僅是作為整個會計報表審計程序中的一個步驟，加之企業(yè)內部控制基礎的薄弱，實踐中在很大程度上不免流于形式。

　　隨著人們對會計報表審計中內部控制重要性認識的加深，對內部控制進行單獨評價及報告逐漸浮出水面。企業(yè)對外出具內部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內部控制報告出具審核意見，加重了企業(yè)管理當局及注冊會計師的責任。企業(yè)管理當局出于減輕自身責任及企業(yè)長期利益的考慮，需要在注冊會計師的協助下真正關注內部控制的缺陷與缺失，不斷健全與完善企業(yè)的內部控制。同時，注冊會計師也會為降低自身的審計風險而加強審計質量控制并督促企業(yè)改進內部控制。由此，可降低企業(yè)營運的風險，提高企業(yè)營運的效率和效果，也保護了投資者的利益，提高了企業(yè)對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加了證券市場的透明度和有效性。

　　二、內部控制審核與會計報表審計的關系

　　如前所述，會計報表審計與內部控制存在天然的關系，會計報表審計原包含評價和研究內部控制的內容，如果把內部控制審核作為一項專門的業(yè)務獨立出來，是否會影響會計報表審計意見的可靠性，甚至削弱會計報表審計的必要性呢？筆者認為，這關鍵是看兩者的關系如何定位。

　　首先，獨立審計的業(yè)務范圍從會計報表鑒證拓展到內部控制報告鑒證的根本原因在于經營管理責任的演化。當公司所有者將會計信息以外領域的責任，如組織、計劃、協調、企業(yè)文化等委托給公司經營者時，經營者自然要承擔并履行責任。所有者不僅關心會計報表審計所提供的會計信息，還要關注包含上述內容的內部控制的建立和執(zhí)行情況，并對內部控制作出評價和審核。相應地，獨立審計鑒證的內容也會隨之擴展。因此，通過會計報表審計披露會計信息的同時，對內部控制進行單獨審核及報告是經營管理責任深化的結果，會計報表審計并不能完全替代內部控制審核的內容。

　　其次，會計報表審計是注冊會計師對公司管理當局提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性作出鑒證，以增強會計報表的可信性。內部控制審核是注冊會計師對公司管理當局就其內部控制的完整性、合理性及有效性所作的認定進行鑒證，并發(fā)表評價意見，以滿足利害關系人對管理信息的需求。從兩者的報告內容看，審計報告僅是對年度或短期會計信息的鑒證，范圍較小，時效也較短；內部控制評價報告則是對經營效率效果、會計信息可靠性、法令遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程的鑒證，范圍廣，時效也較長。因此，內部控制審核報告是對審計報告所提供信息的有益補充，內部控制審核無疑會增強會計報表審計的可靠性。

　　第三，內部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結果的鑒證，因此，在報告結論上，內部控制審核必然會對會計報表審計產生一定的影響。但這種影響本身也是相對的。因為審計報告所揭示的會計信息的合法、公允和一貫性，并不表示內部控制一定是完整、合理及有效的；而內部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失，也并不等于會計報表不可信。所以，不能認為審計報告與內部控制審核報告的意見類型是完全一致的。實際上，內部控制審核與會計報表審計應是相輔相成的，共同為增加資本市場的透明度及有效性發(fā)揮重要作用。