內(nèi)容提要：本文分四個階段詳細(xì)介紹了新中國建立以來中國出口退稅制度的演進過程，分別為：改革開放前的進出口稅收制度；改革開放后進出口稅收制度的形成和發(fā)展；1994年稅制改革后的出口退稅制度；2003出口退稅機制的改革。在此基礎(chǔ)上總結(jié)出中國出口退稅制度發(fā)展五十年來的十條啟示（經(jīng)濟制度決定出口退稅制度，間接稅的消費地原則是出口退稅制度的依據(jù)；寓宏觀調(diào)控于出口退稅制度之中；財政狀況是調(diào)整出口退稅率的主要因素；增強出口企業(yè)的競爭力；改變貨物出口的方式；改變貿(mào)易方式；鼓勵到國外投資辦廠；政策的合理提前；及時退稅），以期為企業(yè)更好地理解和利用出口退稅制度以及今后出口退稅制度的進一步優(yōu)化提供一些有益的借鑒。

　　一、建國以來出口退稅制度的發(fā)展歷程

　　出口退稅制度是中國商品稅制度的重要組成部分，作為一個專項制度，它有一個形成和發(fā)展過程。建國以來出口退稅制度的發(fā)展歷程主要分四個階段。

　　改革開放前，實行計劃經(jīng)濟體制下，進出口產(chǎn)品的征免退稅，尚未形成比較完整系統(tǒng)的專項制度，而且由當(dāng)時國家對外經(jīng)濟政策和外貿(mào)管理體制、財政體制所決定，變動較為頻繁，經(jīng)歷了1950開始規(guī)定實行，1957年廢止，1966年又實行，1973年又停止執(zhí)行的過程，因而稅收對進出口貿(mào)易發(fā)揮調(diào)節(jié)的功能受到限制。

　　改革開放后1979年起，財政部、稅務(wù)總局會同有關(guān)部門積極的探索和改革，以求建立一套比較完整系統(tǒng)的進出口稅收制度。1979、1980年先后三次發(fā)出通知，調(diào)低了出口手表、電風(fēng)扇、照相機、化妝品、鋁質(zhì)拉鏈等產(chǎn)品的工商稅率，以支持其出口。1980年以后一些商品（如電視機、電子計算機等）進口失控，國內(nèi)生產(chǎn)受到?jīng)_擊，一些出口商品虧損嚴(yán)重。財政部根據(jù)新的情況擬定了《關(guān)于進出口商品征免工商稅收的規(guī)定》，試行進口征稅、出口減免稅。1983年，電子產(chǎn)品進口失控，國內(nèi)新興的電子工業(yè)發(fā)展緩慢，日用機械產(chǎn)品積壓、急需開拓新的銷路，7月9日財政部發(fā)出《關(guān)于鐘、表等17種產(chǎn)品實行出口退（免）稅和進口征稅的通知》，對鐘、表等17種機械電子產(chǎn)品實行出口退（免）稅、進口征稅辦法，用稅收杠桿發(fā)揮“限入獎出”作用。1984年中國外貿(mào)體制改革有了很大進展，進出口貿(mào)易額迅速增長。但還存在三個突出問題，一是進出口貿(mào)易由中央財政統(tǒng)負(fù)盈虧的財政體制改革仍無突破性進展；二是國際上把出口補貼看作是傾銷和不公平的競爭，反映強烈；三是進出口虧損有相當(dāng)一部分是“假虧”，出口產(chǎn)品價格含稅和利潤過高，進口產(chǎn)品內(nèi)銷定價過低。為此，財政部會商有關(guān)部門，為外貿(mào)企業(yè)逐步走向獨立核算、自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營的軌道創(chuàng)造條件，把進口征稅、出口退稅的原則作為基本內(nèi)容寫入《中華人民共和國產(chǎn)品稅條例（草案）》和《中華人民共和國增值稅條例（草案）》之中，從1984年10月1日起全面實行進口征稅、出口退稅制度。1988年和1989年又針對出現(xiàn)的漏洞，對出口退稅制度進行了完善，一是在地方設(shè)立進出口稅收管理機構(gòu)，二是建立出口產(chǎn)品退稅管理辦法。1985-1992年先后發(fā)出一系列補充規(guī)定，形成了一個比較完整系統(tǒng)的進出口稅收制度。

　　1994年，中國進行了全面的稅收體制改革，由于當(dāng)時稅收征管力度不夠等原因，實際該征收的增值稅未按法定稅率征收，而當(dāng)年我國外貿(mào)出口有了大幅增長，出口退稅率過高的問題開始顯現(xiàn)。當(dāng)年出口退稅少征多退相差3.23個百分點，國家多退了168億元稅款，大量應(yīng)退稅款不得不結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度。1995年，我國外貿(mào)出口增長速度有增無減，出口退稅指標(biāo)不足的矛盾更加突出。為此，國務(wù)院1995年兩次下調(diào)出口退稅率，平均退稅率下調(diào)幅度高達8.34個百分點，在實際運行中確實給中國出口帶來了諸如出口成本上升、企業(yè)利潤下降和出口減少等問題。1996年，我國實現(xiàn)了1510億美元的外貿(mào)出口總額，只比上年增長1.5%，在連續(xù)兩年出口高速增長的基礎(chǔ)上，我國外貿(mào)增長幅度有所回落。1997年下半年發(fā)生了亞洲金融危機，我國政府莊嚴(yán)承諾人民幣不貶值，使我國的出口產(chǎn)品在價格競爭上處于明顯的劣勢，1998年，我國出口僅比上年增長0.6%，進口增長幅度為-1.5%，國務(wù)院在1998年兩次對出口退稅政策作了調(diào)整，對部分出口商品提高了兩個以上百分點的退稅率。此后，為盡快擺脫外貿(mào)出口的下滑局面，國務(wù)院1999年又兩次宣布調(diào)高部分商品的出口退稅率。

　　進入21世紀(jì)，我國外貿(mào)出口繼續(xù)保持較好的增長勢頭，相應(yīng)地，出口退稅指標(biāo)不足的問題越來越突出，要求解決出口退稅欠稅的呼聲也就越來越高。從深層次分析，出口退稅機制不合理并與外貿(mào)經(jīng)營體制改革要求不相適應(yīng)。主要表現(xiàn)在：出口退稅結(jié)構(gòu)不合理，不適應(yīng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化的要求；出口退稅數(shù)額超出了中央財政的承受能力，出口退稅的負(fù)擔(dān)機制不夠科學(xué)，不利于出口貿(mào)易的科學(xué)、規(guī)范管理。由于企業(yè)增值稅收入由中央和地方分享，而企業(yè)出口退稅由中央財政全額負(fù)擔(dān)，勢必導(dǎo)致出口增長越快，中央財政負(fù)擔(dān)越重，難免產(chǎn)生欠退稅問題。因此，必須改革出口退稅機制。繼2002年1月1日起生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法后，2003年10月13日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，對現(xiàn)行出口貨物增值稅退稅率進行結(jié)構(gòu)性調(diào)整，適當(dāng)降低出口退稅率。此次改革的主要內(nèi)容為：對國家鼓勵出口的產(chǎn)品退稅率不降或少降，對一般性出口產(chǎn)品的退稅率適當(dāng)降低，對國家限制出口的產(chǎn)品和一些資源性產(chǎn)品多降或取消退稅。調(diào)整后的出口退稅率為17%、13%、11%、8%、5%五檔，出口退稅率的平均水平將降低3個百分點左右。中央進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅收入增量首先用于出口退稅，建立中央和地方財政共同負(fù)擔(dān)出口退稅的新機制，從2004年起，以2003年出口退稅實退指標(biāo)為基數(shù)，對超基數(shù)部分的應(yīng)退稅額，由中央與地方按75：25的比例分別負(fù)擔(dān)。對截至2003年年底累計欠企業(yè)的出口退稅款和按增值稅分享體制影響地方的財政收入，全部由中央財政負(fù)擔(dān)。其中，對欠企業(yè)的出口退稅款，中央財政從2004年起開始采取全額貼息等辦法予以解決。

　　二、出口退稅改革的啟示

　　縱觀出口退稅制度50多年來的變革，可有如下幾方面的啟示：

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟制度決定出口退稅制度

　　經(jīng)濟制度不同，對出口退稅制度的需要也不同。1957年起就明令廢止出口退稅制度，直至1978年底，前后共計21年之久。這是中國最典型的計劃經(jīng)濟時期。其理由是：把出口退稅看成國家稅收與國營企業(yè)上繳利潤在國家預(yù)算上的調(diào)整問題，當(dāng)時認(rèn)為，用退稅辦法獎勵出口的積極意義已不存在。至于照顧國營企業(yè)某些出口虧損問題，可以從調(diào)整企業(yè)上繳利潤中解決，無需再繼續(xù)實行出口退稅辦法。而在市場經(jīng)濟思想指導(dǎo)下的1994年的稅制改革中，按照國際慣例，建立了“征多少，退多少”出口退稅制度，并一直完善至今。在其他時期，不是市場經(jīng)濟伴有計劃經(jīng)濟的思想，如建國初期的那幾年，就是計劃經(jīng)濟伴有商品經(jīng)濟的思想，如1979年至1993年，出口退稅制度雖有，但不盡完善；并且，隨著市場經(jīng)濟和商品經(jīng)濟思想的逐步擴展和深化，出口退稅制度就越來越為人們所接受，就越來越發(fā)展，越來越完善，如1995年至今。

　?。ǘ╅g接稅的消費地原則是出口退稅制度的依據(jù)

　　這可從如下幾方面來理解：

　　1、間接稅的征收原則

　　間接稅的征收原則有兩個：生產(chǎn)地原則和消費地原則。中國按照國際慣例，實行消費地原則。消費地原則，又稱之為目的地原則，是指商品在哪里消費，就在哪里征收間接稅（消費稅），而不問其生產(chǎn)地在何處。消費地原則是現(xiàn)代社會商品課稅的主要原則，其主要理論依據(jù)是間接稅應(yīng)由最終消費者負(fù)擔(dān)。出口貨物的最終消費地在進口國，所以出口國不應(yīng)對其行使征稅權(quán)，即使征了也必須退還，而這批商品的間接稅應(yīng)由進口國征收。在這種原則下，間接稅稅款最終歸商品消費國所有。在商品出口時，生產(chǎn)環(huán)節(jié)所征收的間接稅全部退給出口商。其他國家在進口商品時，在進口環(huán)節(jié)征收間接稅，從而避免了重復(fù)課稅問題。這有利于國際貿(mào)易的正常開展。

　　2、出口退稅不是出口補貼

　　國際組織有明確規(guī)定：關(guān)貿(mào)總協(xié)定（GATT）附件九《注釋和補充規(guī)定》、GATT東京回合擬定的《補貼反補貼守則》、世界貿(mào)易組織（WTO）制定的《補貼與反補貼措施協(xié)定》附件二都明確規(guī)定出口退稅不能視為出口補貼。由此可見，出口退稅與出口補貼有著本質(zhì)的區(qū)別，但當(dāng)出口退稅的金額超過該產(chǎn)品實際所含間接稅金額，即出現(xiàn)“超額退稅”時，出口退稅中的“超額”部分成為出口補貼。

　　3、出口退稅率不一定等于征稅率

　　按照國際慣例和消費地原則，出口退稅率是可以等于征稅率，即出口貨物的增值稅稅率為“零稅率”，但這并不等于說所有的貨物都可以出口或所有的出口貨物都實行“零稅率”。一國的貨物是否允許出口，或者出口貨物是否實行“零稅率”，均應(yīng)根據(jù)出口國的國情來決定。各國概莫能外。

　?。ㄈ┰⒑暧^調(diào)控于出口退稅制度之中

　　政府的宏觀調(diào)控意圖主要體現(xiàn)在以下兩方面：

　　1、經(jīng)濟周期決定出口退稅率的調(diào)整

　　在中國的經(jīng)濟運行中，通貨膨脹與通貨緊縮都曾先后出現(xiàn)過。為了保證經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展，政府必須進行反周期運作。因為，GDP=投資＋消費＋凈出口， 故投資、消費和凈出口“三駕馬車”是反周期運作的手段。譬如，增加或減少凈出口，就可以使GDP作同向運動。出口退稅率的變化可以起到這種作用。由此可見，通過出口退稅政策的變化，可減緩經(jīng)濟周期的波幅。1995年調(diào)低出口退稅率和1988年調(diào)高出口退稅率的做法就充分說明了這一點。

　　2、利用出口退稅制度引導(dǎo)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整

　　出口退稅率的高低，反映了政府進行宏觀調(diào)控的意圖：鼓勵什么，限制什么。出口退稅率高的貨物，是國家鼓勵出口的貨物，如現(xiàn)行適用5%和13%退稅率的農(nóng)產(chǎn)品，仍保持現(xiàn)行退稅率不變，以及現(xiàn)行適用17%退稅率的產(chǎn)品，船舶、汽車及其關(guān)鍵件零部件、數(shù)控機床、加工中心、組合機床、起重及工程用機械、機械提升用裝備、建筑采礦用機械、程控電話、電報交換機、光通訊設(shè)備、醫(yī)療儀器及器械、鐵道機車、便攜數(shù)字式自動數(shù)據(jù)處理機、金屬冶煉設(shè)備、航空航天器、印刷電路等產(chǎn)品仍保持17%的退稅率不變。這向出口企業(yè)指明，如果要提高出口效益，就必須適時地調(diào)整出口貨物的結(jié)構(gòu)，大力發(fā)展機電產(chǎn)品、高新技術(shù)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品的出口。

　　出口退稅率低以及不予退稅的貨物則是國家限制出口的貨物，如取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策，主要包括各種礦產(chǎn)品的精礦、原油、原木、針葉木板材、木制一次性筷子、軟木及軟木制品、木漿、紙板、紙漿、山羊絨、鰻魚苗等。對上述產(chǎn)品中征收消費稅的產(chǎn)品，同時取消其消費稅的出口退（免）稅；以及將部分資源性產(chǎn)品的出口退稅率降為8%和5%，降為8%的產(chǎn)品主要包括鋁、磷、鉬、鎳和鐵合金等；降為5%的產(chǎn)品主要包括銅、煉焦煤、焦炭等，其目的則是為了保護稀缺資源。

　　（四）財政狀況是調(diào)整出口退稅率的主要因素

　　出口退稅關(guān)系著財政預(yù)算和財政體制。

　　1、出口退稅積欠過多是引發(fā)出口退稅機制改革的動因，而究其根源卻是多方面的。因之，改革之道也應(yīng)是多方面的。這是出口退稅機制改革所給我們的一個極其重要的啟示。

　　2、出口退稅是財政收入的減項。因此，從相對靜止的觀點來看，降低出口退稅率可以相對增加財政收入。但是，從發(fā)展的觀點來看，降低出口退稅率會因減少出口而導(dǎo)致生產(chǎn)縮減的傾向，并相應(yīng)減少包括所得稅在內(nèi)的其他稅收，而最終減少財政收入。故出口退稅率的升降，應(yīng)與宏觀調(diào)控、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整相配合，以做到收放自如。

　　3、同時，由于增值稅是共享稅，故其收入由中央財政和地方財政共享。對進口貨物征收增值稅和消費稅的問題，雖然也是基于消費地原則，但它是“國境”稅或“關(guān)境”稅，因只有中央才能代表國家，故其收入理應(yīng)歸中央財政。但由此引發(fā)出征稅地與出口地不一致的問題。由于出口貨物的形成經(jīng)過了許多地方和多個環(huán)節(jié)，并且，每經(jīng)過一個地方和環(huán)節(jié)都要征收增值稅，這樣，征稅在各地，退稅在出口地，從而產(chǎn)生了收入與退稅的分離，而相應(yīng)減少了出口地的財政收入，從而出現(xiàn)不公平現(xiàn)象，這就需要采取相應(yīng)的方法來解決。

　?。ㄎ澹┰鰪姵隹谄髽I(yè)的競爭力

　　可從如下幾方面來看：

　　1、可減少了出口貨物的降價空間。一般說來，國際市場的競爭是價格的競爭。因此，出口貨物的價格的確定一般都包括出口退稅因素在內(nèi)。國際進口商大都熟悉中國的出口退稅政策和出口退稅率，因此，在價格談判中常常要求中國企業(yè)相應(yīng)降低出口價格。所以，出口退稅機制的改革就相應(yīng)減少了出口貨物的降價空間。

　　2、出口貨物的價格往往比國際市場的要低。有資料表明，就目前國內(nèi)產(chǎn)品在國際市場上的價格水平看，往往比國際市場的同類產(chǎn)品要低，如我國紡織品出口均價比國際市場同類產(chǎn)品均價低15%，因此，出口退稅率的適當(dāng)降低，一般來說，不會影響我國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力。

　　3、促使企業(yè)注重性能價格比。雖然市場競爭是價格的競爭，但隱含在價格之中的卻是產(chǎn)品性能的競爭。這種性能大多通過提高質(zhì)量、增加花色品種、改善性能等來實現(xiàn)。因此，出口退稅機制的改革可促使企業(yè)通過提高產(chǎn)品的性能來提高價格，不但不致減少收益，還可能會增加收益。

　　4、讓企業(yè)深喑間接稅轉(zhuǎn)嫁機理。增值稅、消費稅均屬于間接稅，其稅收負(fù)擔(dān)是可以轉(zhuǎn)嫁的。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的手段是價格，而定價法則是供求關(guān)系。這就啟示我們，可以通過生產(chǎn)和出口國際市場上的短缺產(chǎn)品，以較高的出口價格，將少退稅款轉(zhuǎn)嫁出去。

　　5、推動企業(yè)購買國產(chǎn)材料。如果國產(chǎn)材料和進口材料相比性能相當(dāng)，并有不受出口退稅率降低的優(yōu)勢，因而將推動企業(yè)的“進口替代”。

　　6、促使挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力。誠然，總是有些出口貨物不能通過提價方式來轉(zhuǎn)移稅負(fù)的。在這種情況下，企業(yè)就只有通過減少消耗、降低成本等來消化不能轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)。稅收術(shù)語將此稱之為“消轉(zhuǎn)”。

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　　企業(yè)出口貨物有三種方式：自營出口、委托代理出口和賣斷出口。普遍實行“免、抵、退”稅辦法后，許多企業(yè)需要改變貨物出口方式。與賣斷出口相比較，自營出口和代理出口可降低出口成本，因此，生產(chǎn)企業(yè)自營出口和外貿(mào)出口代理制的發(fā)展就成為必然。由于是源泉退稅，也有利于防止出口騙稅。

　　（七）改變貿(mào)易方式

　　目前，企業(yè)進口國外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，主要有三種貿(mào)易方式：自營出口、進料加工和來料加工。在出口退稅上，自營出口、進料加工按“免、抵、退”辦法，來料加工按免稅辦法處理。

　　出口退稅機制改革后，企業(yè)從事來料加工貿(mào)易，由于是保稅進出口，因而規(guī)避了出口退稅率下調(diào)而增加的成本負(fù)擔(dān)。這就會促進來料加工貿(mào)易的發(fā)展。

　?。ò耍┕膭畹絿馔顿Y辦廠

　　在哪兒消費就在哪兒生產(chǎn)，這是出口退稅機制改革給我們帶來的又一個啟示。在經(jīng)濟全球化的今天，走出國門，到國外生產(chǎn)銷售，以實現(xiàn)資源配置的國際化，可能是中國企業(yè)一個較好的戰(zhàn)略選擇。

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　　政策的合理提前是成熟政府的表現(xiàn)。政策有時間落后效果，稅收政策也是如此。稅收政策的運作，不僅要顧及它們的適應(yīng)性，還要考慮它們的時間性。時間的選擇往往是政府關(guān)切的主題，好的稅收政策不但具有解決經(jīng)濟問題的實際效果，而且還會縮短時間落后而減少損害。在2003年的出口退稅機制改革中，把執(zhí)行日期規(guī)定在2004年1月1日，而不是發(fā)布政策的當(dāng)年當(dāng)月當(dāng)日，這樣做，就使出口企業(yè)年前早知道，有了一個合理的提前應(yīng)對時間，不僅有利于企業(yè)的經(jīng)營決策，對出口貿(mào)易進行及早地計劃、決策和安排，也有利于政策的落實，從而實現(xiàn)政府的意圖。

　?。ㄊ┘皶r退稅

　　出口貨物的及時退稅，是政策的兌現(xiàn)，不僅有利于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，而且也有利于出口退稅計劃的實現(xiàn)，從而保證財政預(yù)決算的可靠性和真實性，使經(jīng)濟運行在一個穩(wěn)固的基礎(chǔ)上。