摘要：公司治理決定了審計制度，審計制度對公司治理又會起到積極作用，健全的審計制度可以促進公司治理的完善。以監(jiān)事會為中心、以董事會為中心與以獨立董事為中心的三種外部審計制度模式，可以重新構(gòu)建上市公司內(nèi)部治理框架，提高審計機制運行效率。

　　關(guān)鍵詞：公司治理；外部審計制度；獨立董事

　　在中國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財務(wù)會計報告屢屢出現(xiàn)。2001年，爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財務(wù)報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。造成我國獨立審計報告失真的原因很多，其中，上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質(zhì)量低下的重要原因。因此，從公司治理角度研究上市公司外部審計制度問題，最大限度地消除代表大股東利益的經(jīng)營者對審計的影響，并從制度上防范和減少審計失敗，既具有理論價值，又具有實際意義。

　　一、上市公司外部審計制度與公司治理的關(guān)系

　　根據(jù)美國會計學(xué)會（AAA）對審計的定義，審計是為了判定有關(guān)經(jīng)濟活動和事項的認定與其既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，并向利益相關(guān)者傳遞結(jié)果，而客觀地收集、評價有關(guān)認定證據(jù)的系統(tǒng)過程。審計的基本職能是監(jiān)督、評價和鑒證。公司治理是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、激勵、監(jiān)督約束方面的制度安排，涉及利益相關(guān)者之間在權(quán)利與責(zé)任方面的分配、制衡，公司治理的目的是實現(xiàn)科學(xué)決策、高效經(jīng)營和有效控制。企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，需要健全的監(jiān)督機制。

　　公司治理決定了審計制度，審計制度對公司治理又會起到積極作用，健全的審計制度可以促進公司治理的完善。公司治理與審計機制的匹配性影響著審計機制運行效率和公司績效，是提高公司治理效率乃至提高公司績效的必要條件。公司治理中的審計機制，是一個由多元審計主體、多層次審計體系構(gòu)成的審計制度安排，分為內(nèi)部審計制度和外部審計制度。其中外部審計制度是市場經(jīng)濟的重要組成部分，它擔(dān)負著過濾會計信息風(fēng)險、確保會計信息質(zhì)量、降低會計信息識別成本的責(zé)任，被利益相關(guān)者視為重要的利益保障機制[1].

　　公司治理的理論基礎(chǔ)是控制權(quán)與剩余索取權(quán)的分配。由于現(xiàn)代大公司股權(quán)分散，而且強調(diào)組織效率勝于資源配置效率，公司越來越多地把權(quán)力下放給執(zhí)行董事，執(zhí)行董事?lián)碛邢喈?dāng)大的決策權(quán)，導(dǎo)致經(jīng)營者控制公司，經(jīng)營者掌握了公司資產(chǎn)的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。新古典經(jīng)濟學(xué)把公司的經(jīng)營者看作完全理性的經(jīng)濟人，當(dāng)經(jīng)營者把公司作為謀取自身利益最大化的工具，利用獨立的法人資格和有限責(zé)任制度，在缺乏有效監(jiān)控制度的情況下，轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，損害投資者利益時，就有必要在經(jīng)營者控制的公司建立相應(yīng)的審計制度，由投資者委托獨立的注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進行審計，受托的注冊會計師將審計結(jié)果報告委托人，并由委托人支付相應(yīng)的報酬[2].

　　二、上市公司外部審計制度：公司治理的視角分析

　　外部審計制度的價值在于獨立性，在直接審計委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊會計師和經(jīng)營者三方，企業(yè)所有者是委托人、注冊會計師是審計人、經(jīng)營者是被審計人，三者身份明確，形成相互制衡的審計關(guān)系。作為審計人的注冊會計師獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經(jīng)營者，從而保證了注冊會計師的獨立性。隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，審計采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實，間接審計委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，但我國現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)卻在一定程度上妨礙外部審計獨立性。

　　我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)既不同于英美國家的一元制，也不同于德國雙層型的二元制。我國上市公司的機構(gòu)設(shè)置為股東大會、董事會和監(jiān)事會。股東大會是最高權(quán)力機構(gòu)，而董事會與監(jiān)事會地位平等，二者在組織結(jié)構(gòu)上并無隸屬關(guān)系，是兩個平行的機關(guān)。中國證監(jiān)會于2001年8月16日頒布了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，獨立董事開始進入上市公司董事會，成為公司治理的一個重要組成部分。

　　1.股東大會。我國的上市公司大部分是由國有企業(yè)改制而來，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，代表國有資產(chǎn)的國有股占有絕對優(yōu)勢，加之我國證券市場尚不成熟，產(chǎn)權(quán)交易市場也未建立，上市公司大部分中小股東的持股數(shù)量很少，他們傾向于進行短期的投機操作，所關(guān)心的不是公司的長遠發(fā)展，而是短期的股價漲跌。因此，中小股東對出席股東大會不感興趣。即使有若干分散的小股東關(guān)心公司的長遠發(fā)展，一些公司對出席股東大會的股東資格在持股比例和數(shù)量上也作了限制，參加股東大會的成本相對高昂，并且很難達成一致意見。股東大會實際變成了國家股東會議或董事會擴大會議，難以形成規(guī)范、有效的對董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會及公司行為的制衡約束機制，中小股東無法行使《公司法》賦予股東大會選擇、聘任注冊會計師的權(quán)力，審計委托的權(quán)力落到實際掌握公司控制權(quán)的經(jīng)營者手中。

　　2.董事會。按照《公司法》的規(guī)定，董事會對股東負責(zé)，受全體股東的委托，享有充分的權(quán)力，代表股東進行決策，在公司領(lǐng)導(dǎo)中起著核心作用。但在現(xiàn)實中，許多公司的董事會并沒有發(fā)揮其核心作用，董事會與經(jīng)營者有著千絲萬縷的聯(lián)系，很多執(zhí)行董事作為董事會成員又同時在公司管理部門兼職，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象非常普遍，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經(jīng)營者的影響。為進一步完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)，中國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定，獨立董事具有向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所、單獨聘請外部審計機構(gòu)或咨詢機構(gòu)等特別職權(quán)。但就目前情況看，雖然大多數(shù)上市公司已按證監(jiān)會的要求配備了獨立董事，但證監(jiān)會希望通過獨立董事制度的確立來完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)的目的是否能實現(xiàn)，還存在一定的問題和爭論。

　　目前獨立董事的選聘，大多數(shù)是由董事會提名，股東大會通過，在“一股獨大”治理結(jié)構(gòu)的情況下，實質(zhì)上是大股東對獨立董事的選擇，中小股東在這方面的發(fā)言權(quán)流于形式，削弱了獨立董事所應(yīng)有的獨立性和功能，其結(jié)果只能是獨立董事聽命于大股東，這就造成了外部審計制度監(jiān)督的真空。

　　3.監(jiān)事會。我國《公司法》中對監(jiān)事會的組成和職權(quán)作出的規(guī)定是：監(jiān)事會由股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表組成；監(jiān)事會的職能主要是“檢查公司的財務(wù)，對董事和經(jīng)理違反法律法規(guī)的行為進行監(jiān)督”。但是，改制后的上市公司一般是由國家股占絕對優(yōu)勢，監(jiān)事會成員實際上就成了國家股東指定的人員，監(jiān)事與公司存在緊密的利益關(guān)系，“內(nèi)部人”現(xiàn)象嚴(yán)重，其來源決定了其很難獨立；人員的構(gòu)成又導(dǎo)致監(jiān)事會職能上的形同虛設(shè)，對董事會的依附性很強，監(jiān)事會既沒有行使職能的權(quán)力，也沒有利益激勵，地位非常尷尬。此外，監(jiān)事獲取信息的不充分性，不熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)管理也是監(jiān)事會不能真正發(fā)揮作用的重要原因，很難獨立、客觀、公正地行使對外部審計制度的監(jiān)督權(quán)。

　　4.經(jīng)營者。《公司法》確認了對公司經(jīng)理層人員的選拔和聘任機制。然而，許多改制后公司仍然以國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部管理模式來管理現(xiàn)代公司的經(jīng)理層人員。這種做法與公司法人治理結(jié)構(gòu)根本不能相容，它打破了經(jīng)理層人員與董事會之間的委托代理關(guān)系，破壞了公司法人治理結(jié)構(gòu)之間層層產(chǎn)生、層層制衡負責(zé)的機制。由于國有企業(yè)的經(jīng)營者是受國有資產(chǎn)的所有者——政府委托經(jīng)營企業(yè)的，“所有者缺位”現(xiàn)象在國有企業(yè)體現(xiàn)得尤為明顯。企業(yè)的多數(shù)決策經(jīng)營權(quán)實際掌握在經(jīng)營者手中，經(jīng)營者行為對企業(yè)的影響十分巨大。同時，控股股東與上市公司之間在人員、資產(chǎn)、財務(wù)、業(yè)務(wù)等方面邊界模糊，形成了“內(nèi)部人”對自己的監(jiān)督，淡化了公司所有者最終控制權(quán)。由于外部審計市場屬于買方市場，作為買方的經(jīng)營者可能利用中介審計機構(gòu)選擇權(quán)和審計付費等手段控制注冊會計師。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項，這種審計委托人與被審計人合二為一的狀況，打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，出現(xiàn)經(jīng)營者購買審計意見的現(xiàn)象也就不足為奇了，注冊會計師由投資者委托的監(jiān)督人完全變?yōu)榻?jīng)理人的辯護人。

　　三、完善公司治理，變革外部審計制度的模式分析

　　評價審計機制績效的標(biāo)準(zhǔn)是能否實現(xiàn)科學(xué)決策與效率經(jīng)營，現(xiàn)行外部審計制度并沒有直接解決公司治理中實際存在的問題——科學(xué)決策、高效經(jīng)營和有效控制，在上市公司外部審計工作中，監(jiān)督機制無所作為，這是企業(yè)做大做強的重要障礙之一。因此，重新構(gòu)建上市公司內(nèi)部治理框架，理順內(nèi)部治理關(guān)系，提高審計機制運行效率，促進公司科學(xué)決策、高效經(jīng)營和有效控制，成

　　為改善公司治理結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急[3].鑒于上市公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實狀況，外部審計制度有以下三種模式可供選擇：

　　1.以監(jiān)事會為中心的外部審計制度。產(chǎn)權(quán)理論認為，股東是產(chǎn)權(quán)主體之一，但股東也只擁有公司產(chǎn)權(quán)的一部分，而不是全部，真正擁有公司產(chǎn)權(quán)的是公司的各利益相關(guān)者。根據(jù)產(chǎn)權(quán)內(nèi)涵和邏輯延伸，債權(quán)人和人力資本均是產(chǎn)權(quán)主體，員工（除經(jīng)營者等高級管理人員之外的勞動力）通過提供人力資本擁有參與治理的權(quán)利。一般的經(jīng)濟學(xué)文獻假設(shè)監(jiān)事是股東的信托人，監(jiān)事通常會自覺地為了股東和其他利益相關(guān)者的利益履行其職責(zé)。在這種模式下，監(jiān)事會在公司治理結(jié)構(gòu)中居于核心地位，形成監(jiān)事會為中心的審計機制。監(jiān)事接受利益相關(guān)者委托對公司行使控制權(quán)和決策權(quán)。監(jiān)事與經(jīng)理層不得交叉任職，監(jiān)事會掌握中介審計機構(gòu)聘用權(quán)，并在監(jiān)事會中建立審計委員會、財務(wù)委員會、風(fēng)險控制委員會等專門委員會，提高監(jiān)事會的決策和監(jiān)督能力[4].

　　我國監(jiān)事會的獨立性不強，公司法對監(jiān)事會的獨立地位缺乏保護性規(guī)定，監(jiān)事會的職權(quán)力度明顯不足，出現(xiàn)了“監(jiān)事會虛置”的現(xiàn)象。從著力改善公司的監(jiān)督機制和監(jiān)督效果的角度考慮，上市公司治理的重點應(yīng)該放在改善監(jiān)事會的人員組成結(jié)構(gòu)，賦予監(jiān)事會更大的監(jiān)督權(quán)力、更為明確的實質(zhì)性監(jiān)督手段。為了保證監(jiān)事會對公司財務(wù)監(jiān)督權(quán)及其對董事會的監(jiān)督權(quán)能夠落實，法律應(yīng)該明確規(guī)定公司聘請外部審計的會計師事務(wù)所由監(jiān)事會決定，而不是由董事會決定；董事會有正當(dāng)理由認為會計師事務(wù)所沒有能力或不負責(zé)任時，可以要求監(jiān)事會更換，是否同意更換仍應(yīng)由監(jiān)事會獨立決定。這不會影響董事會的任何合法職權(quán)，包括其監(jiān)督權(quán)，但對加強監(jiān)事會的地位、發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督作用，都會產(chǎn)生深遠的影響。將外部審計的聘任權(quán)由監(jiān)事會掌握，保持了與《公司法》的一致性，避免了將同一職責(zé)同時授予監(jiān)事會和審計委員會所引起的混亂，更能保證作為監(jiān)督機構(gòu)的獨立性，以充分發(fā)揮其監(jiān)督職能。

　　這一模式的缺陷在于，我國上市公司中，在已經(jīng)存在監(jiān)事會這一專門監(jiān)督機構(gòu)的情況下，又全面引入了獨立董事制度，并且將獨立董事的主要職能定位于監(jiān)督，可能引發(fā)制度上的沖突。筆者認為，我國對獨立董事制度的功能還需進行合理的定位調(diào)整，不能因為引入獨立董事制度沖淡了對監(jiān)事會這一專門監(jiān)督機構(gòu)改革的關(guān)注。

　　2.以董事會為中心的外部審計制度。新制度經(jīng)濟理論提出，“激勵機制與監(jiān)控機制相融合的治理機制比剩余索取權(quán)激勵范式更具有理論解釋力，也更有效率”。針對現(xiàn)行的監(jiān)事會制度作用甚微，另一種治理模式是在引進獨立董事制度的基礎(chǔ)上，以董事會為中心構(gòu)建外部審計制度，董事會下設(shè)由獨立董事組成的審計委員會，在選聘注冊會計師的過程中，評估注冊會計師的獨立性，考察管理當(dāng)局所提出的注冊會計師選聘、解聘理由，使董事會、高層管理者與內(nèi)、外部審計員關(guān)注有效的財務(wù)報告與風(fēng)險管理的重要性。

　　董事會負有監(jiān)督財務(wù)報告與風(fēng)險管理（包括控制）的直接主要職責(zé)。我國法律規(guī)定，董事會有權(quán)“向股東大會提請聘請或更換為公司審計的會計師事務(wù)所”，最后由股東大會通過。董事會作為審計委托人，這是目前的主要方式。但我國上市公司董事會普遍存在結(jié)構(gòu)不合理，決策水平不高、內(nèi)部監(jiān)督不足等問題，導(dǎo)致了人們對董事會委托審計的合理性產(chǎn)生懷疑。獨立董事能就公司的戰(zhàn)略、績效、資源和關(guān)鍵性的任命和運營標(biāo)準(zhǔn)等重大問題上作出獨立的判斷，審計委員會的建立能夠保證審計的獨立性提高審計質(zhì)量，恢復(fù)公眾對財務(wù)報告的信心，是董事會履行職責(zé)的主要工具。以董事會為中心的外部審計模式也同樣存在缺陷，審計委員會在注冊會計師選聘上更多的是參與復(fù)核，而管理當(dāng)局仍舊占據(jù)著主導(dǎo)地位。因此即使有審計委員會作為后盾，注冊會計師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當(dāng)局的壓力，從而對審計委員會有所隱瞞。同時，我國上市公司董事會專門委員會建設(shè)明顯滯后，全國有50％的上市公司尚未設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核四個董事會專門委員會，同時設(shè)立了四個專門委員會的只占18.8％，只有不到30％的上市公司設(shè)立了1～3個專門委員會。筆者認為，我國應(yīng)建立強制實行董事會專門委員會制度，同時制定董事會專門委員會運作的指引性文件，明確專門委員會職責(zé)定位、操作程序，引導(dǎo)各專門委員會規(guī)范有效運作。

　　3.以獨立董事為中心的外部審計制度。中國證監(jiān)會在《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》中，要求上市公司建立獨立的外部董事制度，并規(guī)定獨立董事除了具有公司法等法規(guī)賦予的董事權(quán)限外，還被賦予“向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所”：“向上市公司建議聘任外部審計、咨詢的權(quán)力”的特別職權(quán)。以獨立董事為中心建立外部審計制度，賦予由獨立董事組成的審計委員會外部審計委托權(quán)，為注冊會計師的獨立審計增添了公正性的砝碼，有助于克服注冊會計師接受造假“要約”的市場障礙；獨立董事發(fā)表的有關(guān)意見，為注冊會計師評估審計風(fēng)險、謹慎出具審計報告，提供了可信度較高的佐證。注冊會計師的監(jiān)督作用與獨立董事的制衡作用的合成對于上市公司的穩(wěn)健運行將起到良性互動作用?！端_班斯一奧克斯利法案》在審計委員會與外部審計師的關(guān)系方面進行了重大改革、規(guī)定審計委員會有權(quán)聘請、監(jiān)督公司的外部審計師，并負責(zé)商談審計報酬，外部審計師直接向?qū)徲嬑瘑T會而不是向經(jīng)營者報告，改變了注冊會計師與被審計公司之間的關(guān)系[5].

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