[摘要]存貨屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，所涉及的主要業(yè)務(wù)貫穿于企業(yè)經(jīng)營全過程，既是稅務(wù)稽查的重點，也是難點。存貨項目的稅務(wù)稽查尤其要注意審查企業(yè)會計存貨核算制度與稅法規(guī)定存在的差異，是否在納稅時進(jìn)行了有效調(diào)整；對存貨進(jìn)行分析性審核，找出納稅人稅收舞弊的易發(fā)領(lǐng)域，再運用相應(yīng)制度對企業(yè)制造成本、存貨數(shù)量和存貨計價的真實性進(jìn)行審查。

　　[關(guān)鍵詞]存貨；稽查；分析性審核；存貨計價

　　存貨是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要物質(zhì)基礎(chǔ)之一，是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn)，存貨通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。存貨既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)類的一個重要組成項目，也是利潤表中確定和構(gòu)成銷售成本的一項重要內(nèi)容。由于存貨金額的真實性會影響到當(dāng)期損益及下期損益的正確性，存貨的特點是品種多，動輒有成百上千種存貨，而稽查時間、力量又有限，因而確認(rèn)存貨金額和數(shù)量既是稽查工作的重點，又是稽查工作的一大難點。下面筆者結(jié)合稽查實務(wù)，談?wù)劥尕涰椖炕橹袘?yīng)注意的幾個問題。

　　一、企業(yè)存貨核算制度的檢查

　　這方面主要是檢查存貨的收發(fā)計價制度、制造成本核算制度與稅法存在的差異是否在納稅時得到了正確的調(diào)整。會計制度與稅法的差異表現(xiàn)在以下方面：

　　(一)存貨跌價準(zhǔn)備處理的差異

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》(自2007年1月1日在上市公司執(zhí)行)對存貨適用歷史成本原則作了進(jìn)一步修訂，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行計量，對可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本的差額，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。并計人“資產(chǎn)減值損失”。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關(guān)問題的通知》規(guī)定：除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金(包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　　(二)自產(chǎn)和委托加工的產(chǎn)品和捐贈在自用處理上的差異

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：企業(yè)自產(chǎn)和委托加工的產(chǎn)品自用，如基建工程、福利等部門領(lǐng)用產(chǎn)品，在會計處理上按實際成本加上應(yīng)計提的增值稅銷項稅額，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目；貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目，并不作為銷售處理。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的原材料等(含商業(yè)外購商品)用于捐贈的，在會計處理上按實際成本(存貨應(yīng)加上增值稅銷項稅額或進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)結(jié)轉(zhuǎn)，也不作銷售處理?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務(wù)問題的通知》規(guī)定：納稅人將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商品用于基本建設(shè)、專項工程、職工福利等方面時，應(yīng)視同銷售，按照所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的辦法確定計稅價格。

　　(三)計入存貨制造成本的累計折舊計提制度與稅法相關(guān)規(guī)定存在的差異

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨估價作為無形資產(chǎn)入賬的土地外，均應(yīng)計提折舊；企業(yè)的在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，應(yīng)估價入賬并計提折舊。企業(yè)計提折舊的方法有年限平均法、工作量法、年限總和法、雙倍余額遞減法。企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定。《所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：納稅人可計提折舊的固定資產(chǎn)范圍不包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產(chǎn)，在建工程交付使用前的固定資產(chǎn)。計提折舊的方法應(yīng)采用直線法(年限平均法、工作量法)，對特殊行業(yè)的設(shè)備經(jīng)批準(zhǔn)后可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。固定資產(chǎn)折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年，火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年，電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。固定資產(chǎn)的凈殘值率統(tǒng)一為5％。

　　(四)存貨損失處理方面的差異

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》對存貨的非正常損失規(guī)定分兩種情況從利潤中直接扣除。對自然災(zāi)害造成的損失，在扣除保險公司賠償后計人“營業(yè)外支出”；對因管理不善造成的貨物被盜、發(fā)生霉變等損失，扣除有關(guān)責(zé)任人員的賠償后計人“管理費用”。 存貨損失的會計處理涉及兩個稅種。一是根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定，“因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等政治事件等不可抗力或者人為管理責(zé)任”導(dǎo)致的存貨損失，需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批才能在企業(yè)所得稅前扣除。二是根據(jù)《中華人民共和國增值稅條例》第10條以及《中華人民共和國增值稅條例實施細(xì)則》第22條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非正常損失的購進(jìn)貨物，其進(jìn)項稅額不得扣除。如果企業(yè)在發(fā)生非正常損失之前，已將該購進(jìn)存貨的增值稅進(jìn)項稅額實際申報抵扣，則應(yīng)當(dāng)在該批貨物發(fā)生非正常損失的當(dāng)期，將該批貨物的進(jìn)項予以轉(zhuǎn)出。

　　此外還需要關(guān)注一些特殊規(guī)定，如一些礦山企業(yè)常常對井下資產(chǎn)既按礦石的產(chǎn)量計提維檢費，又對這些資產(chǎn)計提了折舊，而按《企業(yè)所得稅暫行條理實施細(xì)則》規(guī)定已按規(guī)定提取維檢費的資產(chǎn)不得再提取折舊，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減產(chǎn)品成本。

　　二、對存貨進(jìn)行分析性審核

　　分析性審核是指稽查人員通過絕對數(shù)或比率與相關(guān)非財務(wù)信息、財務(wù)信息進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)會計處理重大差異的稽查方法。稽查人員作為外部人士對被稽查單位進(jìn)行稽查，在信息上與被稽查單位管理當(dāng)局存在嚴(yán)重的不對稱，稽查人員若局限于具體的賬證。指望通過全面檢查來發(fā)現(xiàn)重大的錯弊，往往是事倍功半，但若稽查人員多作一些比較，多作一些分析，多對存貨成本與各會計要素的合理性進(jìn)行把握，往往能很快發(fā)現(xiàn)重大錯弊的端倪，大大提高稽查的效率與效果。分析性審核在稽查中主要應(yīng)用于以下兩方面：

　　(一)運用分析審核，確定稽查重點

　　目前稽查常用的分析性檢測方法主要有以下兩種：第一，比率分析法。它是指稽查人員利用被查計單位的財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)，計算一些通用比率，并用這些比率與人們普遍認(rèn)為合理的一些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較的方法。比率分析法的特點是比率可來自財務(wù)數(shù)據(jù)，比率是相對數(shù)，財務(wù)比率計算簡單，財務(wù)比率可比范圍大等。在分析性復(fù)核中稽查人員通常運用財務(wù)中的大量的數(shù)據(jù)，可以根據(jù)需要計算出很多有意義的比率。例如在對存貨制造成本的稽查中，可以編制產(chǎn)品成本明細(xì)表，列示出被查期間直接人工、原材料、制造費用等項目金額，如有必要還可進(jìn)一步列示出制造費用的各項明細(xì)，并計算出各成本項目占產(chǎn)成品總成本的比率。將計算的比率與納稅人預(yù)算指標(biāo)中相同比率、納稅人前期相同比率以及同行業(yè)相同指標(biāo)比率進(jìn)行比較，對差異較大的成本項目應(yīng)作為稽查的重點。第二，趨勢分析法，它是指審計人員將被審計單位的若干財務(wù)信息或非財務(wù)信息進(jìn)行比較和分析，從中找出規(guī)律性或發(fā)現(xiàn)異常 變動的方法。趨勢分析法的特點是比較直觀?？梢詫⒈酒谥笜?biāo)同若干期指標(biāo)比較，或同計劃比較等，找出事物發(fā)展的總趨勢。例如計算納稅人若干期產(chǎn)品銷售毛利率進(jìn)行比較，如果銷售毛利長期過低不足以產(chǎn)生利潤或被查期明顯偏低，那么產(chǎn)品售價或產(chǎn)品成本存在舞弊的風(fēng)險就高，就需要作為稽查的重點。

　　(二)透過異常現(xiàn)象，剖析內(nèi)在本質(zhì)

　　根據(jù)掌握的情況，應(yīng)該對被查納稅人的納稅行為進(jìn)行全面的數(shù)據(jù)化分析，對發(fā)現(xiàn)的增減變情況以及異常事項進(jìn)行詢問和調(diào)查，以確定所發(fā)現(xiàn)的差異是否可以合理解釋，對仍有疑問的差異，就應(yīng)采取進(jìn)一步稽查措施，以確定偷稅問題是否存在以及數(shù)額。

　　三、對存貨制造成本的物料平衡檢查

　　對大多數(shù)制造業(yè)企業(yè)我們都可以建立這樣一個平衡公式，即各產(chǎn)品的重量等于其損耗的各種原材料的重量加合理損耗之和。

　　建立這個平衡公式的關(guān)鍵點在于確定合理的損耗，目前合理損耗可通過以下途徑獲得：(1)通過試驗獲得，如對食品加工業(yè)的合理損耗確定，我們可以現(xiàn)場取樣按與被查單位相同或類似的工藝定量制作產(chǎn)品以確定合理損耗。這種方法準(zhǔn)確，最為符合被查單位實際情況，但費時費力。(2)通過網(wǎng)絡(luò)搜索或行業(yè)協(xié)會直接獲取參數(shù)。這種方法最為經(jīng)濟，但準(zhǔn)確度往往不高，僅可以作為大致的衡量標(biāo)準(zhǔn)。在此我們也期待著納稅評估數(shù)據(jù)庫的建立能為稽查工作提供更準(zhǔn)確更權(quán)威的參數(shù)，以提高稽查效率，節(jié)約稽查成本。從上述平衡公式的建立，我們可以判斷被查單位的損耗是否在一個合理的范圍內(nèi)。如果差異較大，一般有兩種情況，一是有少計產(chǎn)品數(shù)量或品種。二是多攤銷了產(chǎn)品成本。我們可以通過書面檢查和盤點的方法作進(jìn)一步的定量確認(rèn)。

　　四、存貨的盤點

　　如果通過上述平衡公式確認(rèn)是多攤銷了產(chǎn)品成本、有少計產(chǎn)品數(shù)量或是無法確立平衡公式，盤點將是稽查的必經(jīng)程序。對存貨數(shù)量的確認(rèn)最基本的方法是進(jìn)行監(jiān)盤。監(jiān)盤有兩種方法，一種是從賬到物，即由監(jiān)盤人員依據(jù)賬簿核對實物；另一種是從物到賬，即監(jiān)盤人員依據(jù)二物核對賬簿。通過監(jiān)盤以查證納稅人是否賬實相符。

　　存貨的盤點往往是在期末或第二年的年初進(jìn)行，這就涉及到一個存貨截止檢查的問題，存貨截止檢查，就是檢查截至結(jié)賬日止所購人并已包括在12月31日存貨盤點范圍內(nèi)的存貨。在會計上是指存貨及其對應(yīng)的會計科目是否一并記人當(dāng)年會計報表內(nèi)。在審計中應(yīng)注意與存貨密切相關(guān)的3個日期：一是銷售方發(fā)票開具的日期或收到銷售方發(fā)票時的日期，這一日期相對不太重要；二是企業(yè)記賬的日期，即企業(yè)確認(rèn)購入存貨并將該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)和相關(guān)負(fù)債記入單位賬戶的日期；三是貨物驗收入庫的日期，即驗收部門和倉儲部門開具驗收單、入庫單并將貨物驗收入庫的日期。檢查三者，特別是后兩者存貨正確截止的關(guān)鍵就是就是實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會計科目的入賬時間是否都處于同一會計時期。

　　存貨截止稽查需要注意以下內(nèi)容：存貨在經(jīng)驗收部門驗收后，由倉儲部門填寫相應(yīng)的入庫單辦理入庫，存貨入庫是否都有驗收單和入庫單，驗收記錄和入庫記錄是否連續(xù)編號，入庫單和驗收單數(shù)量、規(guī)格等是否核對相符，驗收或倉儲部門在月末是否將已驗收入庫的購進(jìn)存貨發(fā)票和驗收記錄及時交給財務(wù)部門入賬；存貨發(fā)出后是否及時轉(zhuǎn)結(jié)成本；檢查存貨是否確屬企業(yè)的權(quán)利，在某一特定日期是否對企業(yè)內(nèi)所有存貨都擁有所有權(quán)，對與此相關(guān)的負(fù)債在后幾個月是否有相應(yīng)的付款記錄；企業(yè)是否有他人寄存的存貨和放在其他單位代銷的存貨。企業(yè)在當(dāng)月已領(lǐng)未用但下月繼續(xù)使用的材料。是否辦理相應(yīng)的假退庫手續(xù)，填制交庫憑證，倉儲部門視同材料已入庫等。

　　五、對存貨計價的檢查

　　對存貨價值的稽查包括對存貨購進(jìn)價格的檢查和發(fā)出價格的查檢。

　　(一)存貨購進(jìn)價格的檢查

　　稽查人員應(yīng)審查采購合同，明確采購目的，定價政策，將納稅人采購價格與市場價進(jìn)行比較，從而判斷存貨價值是否合理。若不合理應(yīng)進(jìn)一步檢查納稅人是否存在關(guān)聯(lián)交易或是虛開發(fā)票問題，二是稽查人員應(yīng)審查存貨的入賬價值是否符合會計制度規(guī)定。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定存貨的實際入賬成本包括運輸費用、裝卸費、倉儲費等項費用。但納稅人為調(diào)節(jié)利潤，常常將這些費用計入當(dāng)期損益。例如：稽查某工業(yè)企業(yè)時，發(fā)現(xiàn)2006年12月“管理費用——其他”明細(xì)賬摘要中未注明交易事頃，追查對應(yīng)記賬憑證其內(nèi)容為：借：管理費用——其他23570元；貸：現(xiàn)金23570元。原始憑證則是一張運輸發(fā)票，發(fā)票記載內(nèi)容為“鋼坯運費”。顯然該納稅人將原材料運費記入管理費是不正確的，應(yīng)予以調(diào)整。

　　(二)發(fā)出材料價格的檢查

　　《所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)出和領(lǐng)用成本記價方法可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出發(fā)、計劃成本法、毛利率法、零售價法等。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改，確需改變計價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報稅務(wù)主管機關(guān)備案。納稅人采用計劃成本法或零售價法確定存貨成本或銷售成本。必須在年終申報所得稅時及時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或進(jìn)銷差價。稽查人員應(yīng)審查納稅人在年度中是否隨意改變了存貨發(fā)出和領(lǐng)用成本記價方法，是否及時正確結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或進(jìn)銷差價，對因此造成的成本差異應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

　　六、對特殊存貨項目的檢查

　　有些企業(yè)對包裝物、機器備件、低值易耗品等存貨的購領(lǐng)核算不夠嚴(yán)密，容易形成賬外財產(chǎn)。這類問題在稽查實際工作中比較普遍，如有些企業(yè)為了增加增值稅進(jìn)項稅額，將購進(jìn)的已達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的軋輥、模具等以“重要性原則”為由直接以“管理費用”“制造費用”列支，形成了大量的賬外資產(chǎn)。例如2005年所得稅匯算中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)某鋼窗廠11月份的制造費用比其他月份高出40％以上，通過檢查發(fā)現(xiàn)，其原因是該月攤銷低值易耗品數(shù)額過大。檢查人員經(jīng)過詢問和檢查記賬憑證、原始憑證，發(fā)現(xiàn)11月份購人的軋輥786000元一次在該月制造費用中列支，一次領(lǐng)用如此大額的低值易耗品是不正常的，檢查人員經(jīng)過進(jìn)一步詢問和實地盤查，最后證實這批軋輥完全符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，該納稅人為了隱瞞利潤，將11月份購人的軋輥一次攤?cè)肆酥圃熨M用。同時這些資產(chǎn)的損耗率又往往很低，只占原值的10％～40％，造成存貨成本不實，其處置時又不計收入，形成小金庫，隱匿了利潤，逃避了稅收。對此類問題，稽查人員可以通過審閱“管理費用”“制造費用”明細(xì)賬及“銀行存款日記賬”摘要內(nèi)容發(fā)現(xiàn)線索，發(fā)現(xiàn)線索后再進(jìn)一步查閱有關(guān)會計憑證，如果存在此類問題，往往會出現(xiàn)賬證、證證不符。

　　存貨項目的稽查技術(shù)有很多，在此不再贅述。總之，存貨項目雖是稽查的一個難點，但只要我們科學(xué)地運用稽查技術(shù)，定能合理地確定存貨的數(shù)量和金額，正確合理地確定其對稅收的影響。