近年來，不少中外會計學者致力于會計與文化之間內(nèi)在關(guān)系的研究，令會計學術(shù)界耳目一新。尤其是各國文化對本國會計準則制定的影響方面的研究，對于協(xié)調(diào)不同國家會計準則或會計慣例之間的差異，促進國際資本的流動和國際貿(mào)易的發(fā)展，無疑具有積極意義。中華文明綿延五千年，雖屢經(jīng)變革，但其文化傳統(tǒng)延續(xù)至今，經(jīng)久不衰。作為在這一獨特的、淵源流長的文化傳統(tǒng)下孕育出的中國會計準則[1]，當然也就不可避免地會受其影響?；舴蛩沟俚拢℉ofstede，1984）曾從四個方面建立了一個文化研究的框架，這四個方面是：個人主義/集體主義（Individ- ualism Versus Collectivism）、權(quán)距（Power Distance）、規(guī)避不確立性（Uncertainty Avoidance）、陽剛/陰柔（Masculinity Versus Femininity）。葛雷（Gray， 1988）則在 Hofstede的基礎(chǔ)之上，提出了一個四維的會計亞文化觀（Accounting Subculture），這四維是：職業(yè)化/法律管制（Profession-alism Versus Statutory Control）、統(tǒng)一性/靈活性（Uniformity Versus Flexibility）、穩(wěn)健主義/樂觀主義（Conservatism/Optimism）、保密/透明（Secrecy Versus Transparency）。據(jù)此，我們不妨用霍夫斯蒂德、葛雷的框架，通過比較中、美文化及其會計準則之間差異，進而探究我國文化傳統(tǒng)對會計準則的影響。

　　1.崇尚集體主義（Collectivism）

　　中華文化崇尚集體主義，人們之間相互依賴，團結(jié)合作，在個人利益與集體利益相矛盾時，將集體利益放在首位；這與美國文化不同，美國文化崇尚個人自由，追求個人利益，因此，美國的財務(wù)會計信息主要是為了滿足個人使用者（Individual Users）的需要，而中國首先是為了滿足機構(gòu)（尤其是政府）的信息需要。

　　我國《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定，“會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！痹谶@一對我國會計目標的闡述當中，突出了我國會計信息應(yīng)首先滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，這不能不說是我國崇尚集體主義的文化特征在會計準則制定中的具體體現(xiàn)。反顧美國，在其第1號財務(wù)會計概念公告中，提出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”，把投資者和信貸者的信息需要放在了最為顯要的地位，而國家或政府的需要則沒有明確提及，應(yīng)該說，這與美國崇尚個人主義的文化傳統(tǒng)正好一脈相承。

　　2.大權(quán)距（Large Power Distance）

　　權(quán)距是指權(quán)威（或管理當局）的集權(quán)程度，在一個權(quán)距大的社會里，集權(quán)程度較高，等級結(jié)構(gòu)（Hierarchy）嚴密，下級必須服從上級，管理理論的重心在管理者；在一個權(quán)距小的社會里，集權(quán)程度較低，分權(quán)較為普遍，上、下級之間協(xié)商共事，管理理論的重心在雇員，而非管理者。我國長期以來屬于一個高度中央集權(quán)的國家，盡管改革開放以來，進行了一定程度的簡政放權(quán)的改革，但相對于美國等西方國家來講，我國顯然屬于典型的權(quán)距大的國家。由此可以想見，我國會計準則的制定較難集思廣益，準則內(nèi)容往往會流于籠統(tǒng)，缺乏完整性和全面性，而且財務(wù)會計信息必然在很大程度上是為了呼應(yīng)權(quán)力擁有者（Power Holders）的需要，這一點實際已被實踐所證明。例如，我國會計準則的制定主要是官方 財政部會計司來制定的，會計實務(wù)界和學術(shù)界的影響甚微。這樣勢必會暴露許多準則內(nèi)容考慮不周的問題。例如，我國對長期工程合同僅分為固定造價合同和成本加成合同兩類，而美國會計準則中，除了固定造價合同和成本加成合同外，還包括成本不加成合同（Cost-without-fee Contracts）和工料合同（Time-and-material Contracts）兩類，顯然，我國實踐中存在著成本不加成合同和工料合同，它們沒有被包括在《長期工程合同》準則中，應(yīng)該說與我國權(quán)距過大不無關(guān)系。至于我國《企業(yè)會計準則》相對于美國的財務(wù)會計概念框架，則更為籠統(tǒng)、簡單，甚至在很多方面已經(jīng)難以駕馭、指導(dǎo)具體會計準則的制定，更可見“大權(quán)距”的文化特征對會計準則制定的影響。

　　再如，在我國，符合條件的借款費用發(fā)生時，即應(yīng)予以資本化，而在美國，除了應(yīng)滿足“借款費用發(fā)生時”這一條件外，還應(yīng)滿足“資產(chǎn)支出正在發(fā)生”和“為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作正在進行”兩個條件，借款費用才允許資本化（國際會計準則亦是如此）。兩相比較，我國借款費用資本化的條件要比美國來得寬泛，相應(yīng)地，在相同情況下，我國資本化的借款費用一般會比美國多，不可否認，我國準則這樣規(guī)范與我國會計人員的職業(yè)判斷水平有關(guān)，但也不能排除，我國準則規(guī)范的這種做法沒有準則制定者對財稅利益目標需要的考慮，因為我國的做法無疑可以減少期間財務(wù)費用，以增加企業(yè)當期利潤和國家稅收收入，而這樣做，也只能在大權(quán)距的文化環(huán)境中為了管理當局（即權(quán)力擁有者）的利益需要才會較容易地變?yōu)楝F(xiàn)實。

　　3.規(guī)避不確定性的意識較強（Strong Uncertainty Avoidance）

　　規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較強，那么這個社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求以據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較弱，則相反。霍夫斯蒂德（1987）認為對于會計制度，最好將其理解為是一種減少不確定性的方式，因此，在規(guī)避不確定性的意識較強的社會里，其會計制度往往比規(guī)避不確定性意識弱的社會來得詳細具體。如我國長期以來，各行各業(yè)各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)均有相應(yīng)的會計制度，事無巨細，幾乎均作規(guī)范，即使在1993年《企業(yè)會計準則》實施后，我國仍然頒布了13個詳細的行業(yè)會計制度來指導(dǎo)會計行為和會計業(yè)務(wù)的處理。企業(yè)會計人員在碰到新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時也是首先尋找會計制度看有無相應(yīng)規(guī)范，若無相應(yīng)規(guī)范再向國家財政機關(guān)要求規(guī)范，然后才作相應(yīng)處理。可見我國會計文化中具有明顯而強烈的規(guī)避不確定性的趨向，同時也可見在我國會計準則的制定過程當中。如在我國會計準則制定的方案中，就在短期內(nèi)制定了幾乎包含會計業(yè)務(wù)各領(lǐng)域的30個具體會計準則（征求意見稿），其目的就是為了減少將來頒布實施時有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)無相應(yīng)準則可循所帶來的不確定性。

　　再比如，我國單獨制定了《資產(chǎn)負債表》和《損益表》準則，對這兩張報表編制的基本要求、項目、結(jié)構(gòu)、附注均作了詳細而具體的規(guī)范，并提供了相應(yīng)的參考范式，從而可直接指導(dǎo)會計人員的編報工作。這是我國有較強的規(guī)避不確定性的文化特征在會計準則中的又一體現(xiàn)。而在美國、國際會計準則中均沒有為資產(chǎn)負債表、損益表制定相應(yīng)準則，相關(guān)內(nèi)容僅散見于其他會計準則有關(guān)信息披露的規(guī)范中，因為美國規(guī)避不確定性的意識相對較弱。

　　4.陰柔強于陽剛（Masculinity Over Femininity）

　　陽剛社會崇尚財富、競爭、成就，如美國；陰柔社會崇尚關(guān)系融洽、為人謙恭、關(guān)心弱者和生活質(zhì)量，如中國。中美在這一方面的文化差異勢必會影響到兩國的會計準則。如我國的《職工福利》準則主要規(guī)范企業(yè)向職業(yè)提供的各種社會保險、住房公積金和其他額外福利，而美國的會計準則僅以職工退休金為規(guī)范對象，可見兩者之差異，而這差異又與兩國文化中對陽剛、陰柔各有倚重不無關(guān)系。因為中國文化偏好中庸之道，崇尚“和為貴”，注重通過溫和方式協(xié)調(diào)職工與企業(yè)、職工與社會乃至職工相互之間的關(guān)系與矛盾，因此，即使在競爭日趨激烈的市場經(jīng)濟中，企業(yè)仍須向職工提供社會保險、住房公積金等福利，以縮小貧富差距，安定民心，促進社會穩(wěn)定與發(fā)展。相反，美國社會偏好優(yōu)勝劣汰，金錢至上，因此，企業(yè)除了向職工提供合理的薪資和退休金外，甚少再向職工提供其他福利，職工的社會保險和住房支出均由己出，企業(yè)不再負擔，當然也就沒有必要再做相應(yīng)的會計規(guī)范了。

　　5.職業(yè)化水平低（Low Professionalism）

　　美國早在19世紀末、20世紀初就開始建立會計職業(yè)團體，致力于會計職業(yè)自身的有序發(fā)展，從而為美國會計始終保持較高的職業(yè)化水平和自我管制能力奠定了基礎(chǔ)。如今，美國會計準則是由其民間會計職業(yè)團體自己制定的，大量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以依賴其會計人員自身的職業(yè)判斷來處理，這些均對其會計準則的發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響。

　　與美國相比，我國會計的職業(yè)化水平明顯偏低，無論是會計職業(yè)的自我管制能力，還是會計人員的職業(yè)判斷能力均捉襟見肘，差距甚遠，從而反過來只能遵循法律法規(guī)的要求和法定管理制。比如，我國會計界的職業(yè)管理是由財政部（即官方）來具體管理的，非民間的自律管理；我國的會計準則亦是由財政部來負責制定，而非民間制定，這些均與我國會計職業(yè)化水平較低直接相關(guān)。至于因我國會計職業(yè)化水平低而導(dǎo)致的我國會計準則內(nèi)容與美國、國際會計準則的差異則俯拾皆是，如我國會計準則規(guī)定的收入計量方法只能采用總價法，美國既允許采用總價法，也允許采用凈價法，國際會計準則只允許采用凈價法。我國沒有采用凈價法的原因就是如果按凈價法計量收入，則需依賴會計人員的職業(yè)判斷能力事先對未來現(xiàn)金折扣、銷售折讓、銷售退回等進行估計，比較復(fù)雜，依我國目前的會計職業(yè)水平難以達到這一點。再比如我國對承租人融資租賃資產(chǎn)和負債的計量中，直接以租賃付款額的原值入帳，沒有考慮折現(xiàn)因素，而美國、國際會計準則則都規(guī)定要考慮折現(xiàn)因素，主張未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值入帳，產(chǎn)生這一差異原因亦同出一轍。

　　6.強調(diào)統(tǒng)一性（Uniformity）

　　如前所述，我國文化崇高集體主義，以集權(quán)的等級管理結(jié)構(gòu)維系政經(jīng)與人際關(guān)系，講求“仁、禮、忠、孝”、“恭敬不如從命”，均體現(xiàn)我國文化是偏好整體的統(tǒng)一而非個體的靈活與主動。反映到會計制度或會計準則中，就是需求不同企業(yè)會計實務(wù)的統(tǒng)一和企業(yè)不同期間會計方法的一貫，較少給企業(yè)留下因地制宜進行會計處理的余地。我國會計改革前實行的統(tǒng)一會計制度即是這一文化現(xiàn)象的翻版；會計改革后，雖然希翼給企業(yè)會計人員以一定的靈活性，但在實踐中卻難以擺脫這一文化影響。比如《企業(yè)會計準則》在界定其適用范圍時，就規(guī)定該準則“適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”，同時又規(guī)定“會計處理方法前后各期應(yīng)當一致，不得隨意變更”等，都明顯地留下了“大一統(tǒng)”中華文化特征的烙印。相對而言，美國的會計準則僅適用于股份公司，其他類型企業(yè)可參照進行會計處理，但不強制要求。對會計方法選擇的一貫性問題也持靈活態(tài)度，美國在其財務(wù)會計概念公告第二輯 會計信息的質(zhì)量特征中指出：“在會計期間，會計原則由此期至彼期的一貫應(yīng)用，如果走得太遠，會阻礙會計的發(fā)展。對于一種優(yōu)選的會計方法，作一次變更，總是要犧性一貫性的，但是不作變更，會計就無從發(fā)展了”，它認為，只要符合成本 效益原則，就應(yīng)允許實行會計變更。美國文化注意個性發(fā)展、注重個體的能動性與靈活性，由此可見一斑。

　　7.偏好穩(wěn)健（Conservatism）

　　在一國會計文化中，會計人員偏好穩(wěn)健還是樂觀無疑會影響到會計業(yè)務(wù)的處理和會計準則的制定。那么，中國文化究竟具有穩(wěn)健主義特征還是樂觀主義特征？從亙古以來國人信奉的“有備無患”、“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”等觀念，到今日國人遠高于他國的儲蓄率，均從不同側(cè)面反映出中國人偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征。由此可以推論，在我國會計準則規(guī)范會計要素的確認計量、報告和會計方法的選擇時，理應(yīng)體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，以與我國的文化特征相呼應(yīng)。然而從我國各具體會計準則來看，盡管部分規(guī)范體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則（如固定資產(chǎn)允許采用加速折舊法，研究和開展費用于發(fā)生時一律計入期間費用等），但從整體上看，穩(wěn)健性原則體現(xiàn)不足，甚至有不少會計處理方法有違穩(wěn)健性原則，明顯“樂觀”。如我國對同類非貨幣性資產(chǎn)的交換不確認損失，收入確認的條件比國際會計準則來得寬泛，應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款不計提壞帳準備等。這說明我國會計準則在這方面受文化影響不大，反過來，主要是受政治、經(jīng)濟因素的影響所致。但我們認為，隨著我國政治、經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展和市場發(fā)育的日趨成熟，會計原則必將重現(xiàn)我國穩(wěn)健主義的文化本色。

　　8.保密甚于透明 （Secrecy Over Transparency）

　　一般而言，美國文化被公認為是一個透明、開放、公開的典范，而中華文化則是一個含蓄、神秘、束縛較多的樣本。這種文化差異，直接體現(xiàn)在中、美會計信息披露上的懸殊差異，即我國會計準則中要求披露的事項較少，而美國要求披露的事項多而且十分詳細。比如我國收入準則要求在會計報表注中披露收入確認所采用的會計政策，而美國還要求披露正常和重復(fù)發(fā)生的收入數(shù)以及不正常的或偶爾發(fā)生的收入數(shù)；美國損益表中包括停止經(jīng)營、會計政策變更的影響和會計估計變更的影響等項目，而我國損益表中則沒有這些項目；再如美國除要求披露計入當期損益的研究和開發(fā)金額外，還要求披露有關(guān)研究和開發(fā)協(xié)議的信息（包括重復(fù)條款、每期發(fā)生的成本和盈利等），而我國對后者的披露就不作要求。

　　通過上述分析，我們可以看到我國文化傳統(tǒng)的特點及其對我國會計準則的制定所產(chǎn)生的影響（當然上述觀點還有待進一步的經(jīng)驗驗證）。以下我們再利用會計文化觀來對目前我國會計準則制定中所出現(xiàn)的一些原則問題略作剖析。

　　1.關(guān)于我國在會計準則制定過程中應(yīng)用穩(wěn)健性原則游移不定的問題

　　關(guān)于我國在會計準則制定過程中對穩(wěn)健性原則應(yīng)用的態(tài)度問題，近年來爭論頗多，分歧較大，從純文化傳統(tǒng)的角度來講，我國在制定會計準則時應(yīng)該充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，而從當前我國政治、經(jīng)濟狀況的角度來講，我們又不具備普遍應(yīng)用穩(wěn)健性原則的充分條件（尤其是宏、微觀經(jīng)濟條件），這兩大因素交互作用，注定了我國在會計準則的制定過程中，對于穩(wěn)健性原則的應(yīng)用舉棋不定，難作決斷。具體到每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)上只能兩相權(quán)衡，看孰重孰輕，再作結(jié)論。而在目前準則的實際制定過程中，往往受政治、經(jīng)濟因素的影響，甚至文化因素的影響，這也就決定了我國目前會計準則從總體上講穩(wěn)健不足的局面。

　　2.關(guān)于實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用問題

　　實質(zhì)重于形式，無論在美國還是國際會計準則委員會均將其作為重要的會計原則貫穿于會計準則的制定過程當中，而我國在《企業(yè)會計準則》中沒有將它列為一項會計原則，在各具體會計準則中也很少見到這一原則被貫徹其中。對于實質(zhì)重于形式原則的態(tài)度，中外大相徑庭，令人費解。我們認為，如果從文化的角度去探究其中的原因或許可以得到一些啟示。眾所周知，所謂實質(zhì)重于形式，是指我們在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時除了要看其法律形式外，更應(yīng)注重其經(jīng)濟實質(zhì)，換句話說，我們應(yīng)該按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)而非法律形式來進行會計處理。很明顯，采用實質(zhì)重于形式原則要賦予會計人員較大的自主性和能動性，要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，要求社會為風險偏好型。而我國崇尚集體主義、集權(quán)程度較高（權(quán)距大）、規(guī)避不確定性意識較強、職業(yè)化水平低和重統(tǒng)一性、輕靈活性的文化特征使得應(yīng)用實質(zhì)重于形式的前提條件較難滿足，因而會計人員只能或只求遵循經(jīng)濟業(yè)務(wù)的法律形式來進行會計處理。這可能便是我國輕禪實質(zhì)重于形式會計原則的文化動因。

　　3.關(guān)于借鑒國際會計慣例與堅持中國特色的關(guān)系問題

　　毫無疑問，我國文化與美國等國的文化存在著諸多差異，而且這種文化差異往往是根深蒂固的，在較長的歷史時期內(nèi)將難以消除。如果我們承認文化傳統(tǒng)會對會計人員的價值取向和會計準則的制定產(chǎn)生影響，那么，我們就不可否認各國會計準則之間將存在差異。換句話說，我國會計準則可以向國際會計慣例靠攏，可以借鑒國際經(jīng)驗，但不可能雷同于任何一國的會計準則或國際會計準則，在我國會計準則中將保留一些由我國獨特的文化傳統(tǒng)所決定的具有中國特色的會計概念和會計處理方法。

　　需要說明的是，本文僅對我國會計準則制定中出現(xiàn)的問題與特征作出一種文化解釋，并非是結(jié)論性的意見。因為在實踐中，會計準則是一國政治、經(jīng)濟、文化、法律等諸因素綜合作用的結(jié)果，而且在目前歷史條件下，我國政治、經(jīng)濟等因素對會計準則的影響往往甚于文化對會計準則的影響，因此，我們對會計準則的文化解釋并不一定代表可行的、必然的選擇。