[摘要]從系統(tǒng)論的觀點來看，審計文化是一個多層次要素的復合體，主要包括物質文化、制度文化和精神文化三個層次。我國政府審計采取了行政型模式，這就決定了其特有的審計文化的共性與差異性。本文主要研究政府審計文化差異性的表現(xiàn)形式，及影響差異性的因素，并初步提出了正視差異性，構建新時期政府審計文化的思路。

　　[關鍵詞]審計文化差異性環(huán)境

　　審計文化是審計群體在長期審計實踐活動中，逐步形成并被共同認可、遵循，帶有審計取向、精神、道德、作風、思想意識、行為方式、規(guī)范、制度及其具體化的物質實體等因素的總和。從廣義上講是人類社會與審計相關的物質財富和精神財富的總和，是一個融物質文化、精神文化于一體的綜合體；從狹義上講是指審計行為以及與之相適應的審計制度和審計組織機構的總和。

　　從系統(tǒng)論的觀點來看，審計文化是一個多層次要素的復合體，由三個層次組成：一是審計物質文化，包括審計工作、審計環(huán)境、審計條件等，它外顯審計文化的發(fā)達程度；二是審計制度文化，包括審計規(guī)范、政府審計機構組織方式等，它是審計物質文化和精神文化的中介；三是審計精神文化，它是審計文化的核心，全體審計人員認可、遵循的帶有職業(yè)特色的價值取向、行為方式、工作作風、道德規(guī)范、職業(yè)習慣以及審計人員對審計事業(yè)的責任感、榮譽感等，構成了審計文化的特定內涵。[1]

　　目前，我國政府審計采取行政型模式，相對于社會審計與內部審計，它的性質與運作模式?jīng)Q定了其所特有的審計文化。如果把各級政府審計機關當作不同的審計主體，則其在審計中所體現(xiàn)出的政府審計文化又存在共性與差異性。

　　一、政府審計文化的共性

　　1、較強的權威性。對于政府審計，無論是采取立法型審計模式、司法型審計模式、行政型審計模式還是獨立型審計模式，其目標主要是為了監(jiān)控國家經(jīng)濟運行情況，審計活動的重心越來越傾向于為宏觀的經(jīng)濟調控提供信息和經(jīng)濟控制服務。在這種情況下，政府審計實際上是主權者的代表——國家為整體經(jīng)濟局勢的平穩(wěn)運行而進行控制的一種手段，是主權者進行國家經(jīng)濟管理活動的一部分。[2]同時，國家的法律又賦予了政府審計所特有的法律保證。這樣，政府審計文化勢必體現(xiàn)出較強的權威性。

　　2、較弱的獨立性。獨立性是審計人員客觀、公正地進行審計和報告的前提，是審計的本質和靈魂之所在。但是，我國現(xiàn)行的政府審計體制很難保證審計的獨立性，其原因在于：一是各級審計機關設置在政府內，監(jiān)督者與被監(jiān)督者同時隸屬于政府部門，具有濃厚的內部監(jiān)督色彩，難以解決審計機關既要對同級行政首長負責，又要獨立行使審計職權的矛盾；二是審計經(jīng)費受制于其他政府部門，獨立性難以保證。三是審計機關的人事制度受制于政府，審計處理難。[3]因此，機構設置、經(jīng)費、人事這三個方面因素都制約著各級政府審計機關的獨立性，從而制約著政府審計文化的獨立性。

　　二、政府審計文化的差異性

　　政府審計文化的差異性是審計主體在審計過程中體現(xiàn)出來的特性，主要體現(xiàn)在時間和空間兩個方面。

　　1、時間上的差異性。審計文化因歷史背景的不同而具有鮮明的時代特征，最明顯的表現(xiàn)就是政府審計職能的變遷。

　　我國現(xiàn)代的政府審計始于1983年，時值計劃經(jīng)濟末期，具有較強的行政色彩；同時，它又隸屬于行政部門，強調行政處理處罰手段，審計結果主要送達被審計單位，以突出合法性為主，強調為維護經(jīng)濟秩序服務。

　　1987年，“十三大”確立了有計劃的商品經(jīng)濟體制，即國家調節(jié)市場，市場引導企業(yè)。這種新的運作方式已經(jīng)非常接近市場經(jīng)濟理論。1992年，“十四大”最終確認了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的目標，明確了市場對資源配置的基礎作用，真正開始了發(fā)展市場經(jīng)濟的歷程。1997年，“十五大”提出以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟的共同發(fā)展作為我國的基本經(jīng)濟制度，即強調加快市場化進程，進一步發(fā)揮市場對資源配置的基礎性作用。這樣，隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府審計作為國家對市場經(jīng)濟的一種宏觀調控方式，其活動重心也越來越轉向為宏觀經(jīng)濟調控提供信息和經(jīng)濟控制服務。

　　加入WTO后，中國入世不僅對中國經(jīng)濟有著直接和顯著的影響，而且對社會的政治、法律和文化意識等方面均產(chǎn)生了重大影響。也就是說，政府審計所依存的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、管理環(huán)境和文化環(huán)境都發(fā)生了或多或少的變化。一方面經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉變，要求社會資源的節(jié)約和經(jīng)濟效益的提高，效益是所有經(jīng)濟活動追求的目標。審計作為專門的經(jīng)濟監(jiān)督活動，要在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮作用，必然要將效益作為工作的目標之一。同時政府職能的轉變，要求政府及其他公共部門提高經(jīng)營管理活動效率，有效使用納稅人資金，這就在客觀上要求審計機關開展效益審計，加強對政府活動有效性的監(jiān)督檢查。另一方面，人大、政府提出了開展效益審計的要求，即“3E”審計（Economy， Efficiency， Effectiveness Audit）。審計法確立的兩個報告制度8年來，各級審計機關向政府和人大作的審計結果報告和審計工作報告發(fā)揮了十分重要的作用，但是政府和人大對審計工作的要求也在提高。政府和人大不只希望通過審計機關了解一些有關部門單位執(zhí)行國家有關法律、法規(guī)的情況，同時還需要了解有關單位使用國家財政資金和管理使用國有資產(chǎn)的效益情況。政府審計開始由傳統(tǒng)的財政、財務收支審計向效益審計轉變。

　　可見，隨著歷史的發(fā)展，政府審計文化帶上了鮮明的時代特征，審計文化中行政色彩開始逐步淡化，而其為經(jīng)濟發(fā)展服務的專業(yè)性、科學性色彩越來越鮮明。

　　2、空間上的差異性。空間上的差異性也稱地域上的差異性，作為國家經(jīng)濟活動重要組成部分的政府審計，將受到地域差異性的影響。地域性的差異可以分為自然條件差異、經(jīng)濟發(fā)展水平差異和文化差異三個方面。這三方面對審計文化的影響不盡相同。自然環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展水平的差異會因為科學技術與生產(chǎn)力水平的發(fā)展而逐漸縮小，但文化差異就不同。

　　這里所指的文化是廣義的，它是指一個群體、一個地域的存在方式和價值觀念。不同的地域共同體面對不同的生存環(huán)境，使用不同的技術，就會產(chǎn)生不同的勞動分工和分配形式，形成不同的價值和信仰體系，因此必然形成不同的文化區(qū)。[4]也就是說區(qū)域經(jīng)濟決定地域文化的形成和發(fā)展。經(jīng)濟發(fā)展因自然條件和人文因素的差異，而呈現(xiàn)出區(qū)域特色。不同區(qū)域經(jīng)濟孕育了不同的地域文化，它的發(fā)展狀況對地域文化發(fā)展起支撐作用，決定著地域文化發(fā)展水平的高低。同時，區(qū)域經(jīng)濟過程也決定著地域文化發(fā)展的結構、類型、性質等，從而形成了有著相似或相同文化特質的文化地理區(qū)域，其居民的語言、宗教信仰、藝術形式、生活習慣、道德觀念及心理、性格、行為等方面具有一致性，帶有濃厚的區(qū)域文化特征。

　　地域文化一旦形成，它又成為了經(jīng)濟全面發(fā)展不可或缺的前提。在經(jīng)濟運行中，每一個活動主體都不可避免地感受到文化背景的深沉力量。文化背景的差異，總是通過經(jīng)濟活動的方式、規(guī)模、層次曲折地反映出來。[5]這種影響在政府審計文化中，表現(xiàn)為政府審計文化的差異性，如從總體風格上講，某些地域的審計人員，多習慣于從整體、宏觀、戰(zhàn)略上去考慮問題，談問題一針見血，突出對全局的把握；某些地域的審計人員，則更多注重對具體審計證據(jù)的研究，更多強調證據(jù)的適當性與充分性、審計證據(jù)與結論之間的關系等具體方面?？梢哉f，前者對戰(zhàn)略問題考慮得較多，而后者對戰(zhàn)術問題則考慮得較細，其結果形成了政府審計文化的不同風格。

　　三、政府審計文化差異性的原因分析

　　審計文化的差異性來源于審計文化環(huán)境的差異性。審計文化環(huán)境主要包括以下四個要素：

　　1、政治環(huán)境。社會政治體制、法制環(huán)境和政治民主化的程度，影響著審計制度、審計行為，也影響著審計文化的建設和發(fā)展，對審計文化制度層起著決定性作用。審計文化運行于特定的法律環(huán)境中，其作用的發(fā)揮必受所處法律環(huán)境完善程度的制約。對于我國的各級審計機關，基本的政治制度是相同的，只是在政治民主化程度和法制化程度方面有所差異，這也自然導致了審計文化的差異性。法制化環(huán)境越好，政治民主化程度越高，審計文化發(fā)揮的作用就越大。

　　2、經(jīng)濟環(huán)境。審計是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它的發(fā)展變化受著不同歷史發(fā)展階段上不同經(jīng)濟環(huán)境的深刻影響，審計文化也不例外。審計文化總是在一定的經(jīng)濟環(huán)境下發(fā)揮作用，經(jīng)濟環(huán)境不同，審計文化發(fā)揮作用的廣度和深度也就不同。

　　經(jīng)濟環(huán)境是影響審計文化作用發(fā)揮的決定性因素，其影響力可從生產(chǎn)力和生產(chǎn)關系兩方面來認識。一是生產(chǎn)關系對審計文化的影響。主要包括所有制形式以及社會收入分配形式等。所有制的形式在一定程度上決定了對審計主體的選擇，這將對審計文化的內容、作用產(chǎn)生影響。若一國所有制的形式可以決定要不要審計，這個時候也就談不上審計文化的建設。二是生產(chǎn)力對審計文化的影響。一般來說，一個地區(qū)的生產(chǎn)力越發(fā)達，其社會生產(chǎn)的規(guī)模就越大，社會生產(chǎn)的復雜程度也越高，因此，生產(chǎn)管理水平的高低就顯得尤為重要，監(jiān)督作為管理的一項職能將發(fā)揮著舉足輕重的作用。此時，政府審計作為社會監(jiān)督的一種主要方式，也顯得尤為重要。由于我國各地區(qū)的社會經(jīng)濟和科學技術發(fā)展水平不盡相同，這樣就制約著政府審計行為的物質基礎，從而使政府審計文化必然受其控制和規(guī)定。

　　3、文化環(huán)境。文化環(huán)境主要是指社會大文化環(huán)境，既包括社會教育程度、科技文化發(fā)展水平，也包括由于社會文化的影響和作用，人們形成的各種思想觀念、社會公德意識取向、信念追求、思想素質、職業(yè)道德等。它是一個民族的文化教育發(fā)展水平及傳統(tǒng)優(yōu)秀文化遺產(chǎn)，影響著一個行業(yè)乃至整個社會群體的整體素質、價值取向和精神面貌，因此它制約著審計文化。

　　我國傳統(tǒng)思想信奉儒教、佛教、道教和中庸主義，強調集體主義社會經(jīng)濟統(tǒng)攬和忠誠；強調家族主義、論資排輩等思想；強調精神力量、公共需要和工作取向；強調“成名”和非正式經(jīng)濟取向；強調傳統(tǒng)道德、義務和權威，在政治上表現(xiàn)為尊重政府及“官本位制”思想。[6]但是，地域的差異性又造成了對傳統(tǒng)文化的沖擊，一方面是對傳統(tǒng)文化遵循的程度不同，另一方面是各地沉淀了不同的地域文化，這兩方面直接戓間接地導致了審計文化差異性的產(chǎn)生與發(fā)展。

　　4、國際環(huán)境。從國際范圍看，審計文化是一個連續(xù)的整體，由此決定的審計文化也必然是一個國際性的有機整體。[7]我國政府審計制度的建立僅僅只有二十個年頭的歷程，無論是審計理念、審計思維、還是運作模式、管理方式、以及有關的規(guī)則、準則與國際上通行的還存在較大的差別。國外的政府審計經(jīng)過較長時期的發(fā)展，已形成了一系列值得我們借鑒和汲取的優(yōu)秀文化成果。因此，各級審計機關對國外優(yōu)秀審計文化的借鑒與汲取的積極性程度也導致了審計文化的差異性的進一步發(fā)展。

　　深入分析以上四個因素，我們可以發(fā)現(xiàn)，導致政府審計文化差異性最根本的原因還是在于公共受托責任關系的不均衡發(fā)展。

　　公共受托責任指受托管理公共社會財富的單位或個人對經(jīng)營管理那些資源所負有的責任。審計是起源于受托責任關系（accountability），并且伴隨著受托責任關系的發(fā)展而發(fā)展。受托責任不僅是一種普遍的經(jīng)濟關系，也是一種普遍的、動態(tài)的社會關系。伴隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，也伴隨著民智的開發(fā)和民主制度的完善，受托責任遵循下列途徑發(fā)展：一是由受托財務責任向受托管理責任的發(fā)展；二是由程序性受托責任向結果性受托責任的發(fā)展。[8]對于政府審計而言也是一樣的，在我國，各級政府及其部門和眾多的國有企事業(yè)單位客觀上承擔著公共受托責任。建立在受托責任關系，尤其是公共受托責任關系基礎之上的資產(chǎn)所有者管理資產(chǎn)的需要是政府審計誕生和存在的根本原因。[9]

　　由于我國存在著不勻衡的經(jīng)濟與文化區(qū)域，作為基礎的公共受托責任的發(fā)展也必然不均衡，對各級政府審計機關而言，審計過程中審計工作重心、工作方式、制度設定、精神面貌等也自然有所差異，其體現(xiàn)出來的各地政府審計文化也必然存在差異性。

　　四、正視差異性，構建新時期的政府審計文化

　　審計文化建設就是在審計具體的歷史環(huán)境及條件下將人們的事業(yè)心和成功欲化作具體的奮斗目標、信念和行為準則，審計組織提倡什么，崇尚什么，審計人員的注意力必然轉向什么，這比強迫命令更有效。作為一個組織，規(guī)章制度對審計來說是必要的；但即使有千萬條規(guī)章制度，也很難規(guī)范到審計人員的每個行為。審計文化能使信念在審計人員的心理深層形成一種定勢，構造出一種響應機制，只要外部誘導信號發(fā)生，即可得到積極的響應，并迅速轉化為預期行為。[10]

　　1、構建新時期的政府審計文化的必要性與可行性

　　審計文化是審計實踐的理論升華，反過來又塑造和影響著審計實踐。進入21世紀，我國政府審計面臨著機遇與挑戰(zhàn)，審計實踐面臨著許多新的課題，不僅需要新形勢下審計體制和方法的開拓創(chuàng)新，更需要新型審計文化的同步發(fā)展?？梢哉f，若沒有審計文化的創(chuàng)新相伴隨、相促進，審計業(yè)務的創(chuàng)新進程就會延緩。例如，從審計制度文化的角度看，由于我國現(xiàn)行政府審計體制中“主觀意志性”的色彩較濃，在一定程度上就削弱了審計執(zhí)法監(jiān)督的強度。再如，從包含審計人員素質的審計精神文化角度看，目前審計隊伍的現(xiàn)狀與相互滲透發(fā)展的全球化經(jīng)濟難以適應。主要表現(xiàn)為審計人員構成比較單一，基本上是審計人員和會計人員；審計人員掌握和應用現(xiàn)代科技審計的水平與信息時代的要求還有一定距離。從某種意義上看，審計工作中出現(xiàn)的少數(shù)徇私枉法現(xiàn)象也與審計制度文化、精神文化和道德文化的弱勢有關。我國現(xiàn)行政府審計實務中的一些弱勢，其實質上也是審計文化建設相對滯后所致，構建新形勢政府審計文化十分必要。

　　目前，政府審計中存在著以下條件使新時期政府審計文化的構建切實可行。一是審計物質設備和技術的根本性變化為審計文化建設奠定了良好的基礎；二是形成的比較完整的審計組織體系為審計文化建設提供了組織保障；三是建立起的以審計法為核心的審計監(jiān)督法律規(guī)范體系使審計工作開始走上法制化、制度化、規(guī)范化的軌道；四是在審計管理中出現(xiàn)的向文化管理的轉變有利于吸收相關組織文化已有的成果；五是新的審計價值觀、審計倫理規(guī)范和審計風氣的逐步形成為審計文化建設創(chuàng)造了有利的條件。上述幾個方面為新時期政府審計文化的建設奠定了基礎，將降低政府審計文化的建設成本，大大提高政府審計文化建設的可行性。[11]

　　2、正視差異性，構建新時期政府審計文化

　　新時期政府審計文化建設包括制度文化、精神文化、物質文化三個層面的建設。

　　一是制度層面的建設。包括審計組織體系，審計法律、法規(guī)、準則和職業(yè)道德的建設與完善。制度層面的審計文化是審計文化的關鍵，它把物質文化與精神文化連為一體。同時，它是一種“規(guī)范性”文化，是審計組織為了實現(xiàn)組織目標而予其成員的活動以一定約束并使其具有適應性的文化要求。從總體而言，政府審計中制度層面的審計文化建設由于在政府的直接管理下，更多體現(xiàn)出來的是規(guī)范性建設，無論是審計組織體系還是審計法律、法規(guī)、職業(yè)道德，一旦制定就由政府推廣，各級組織執(zhí)行。這樣，審計文化制度層面的差異性在這種強勢規(guī)范性的干預下將會逐漸減少。本文也認為政府審計文化在這一層面的差異性應該減少甚至消除。

　　二是物質層面的建設。審計物質文化決定審計精神文化，審計物質文化的發(fā)展與完善將推動審計精神文化的發(fā)展與完善。由于各地的經(jīng)濟發(fā)展不平衡，我們必須承認政府審計文化這一層面的差異性還是相當大的，因此，必須減少物質層面建設的差異性，縮小落后地區(qū)與發(fā)達地區(qū)在物質文化上的差距，促進審計文化的協(xié)調發(fā)展。

　　三是精神層面的建設。首先要建立一種積極向上，體現(xiàn)時代特征，為廣大審計人員所接受并樂于為之付出的審計價值觀；其次要加強對審計人員的道德和風氣建設。精神層面的建設，不能推行“規(guī)范化”或“統(tǒng)一化”，這種做法既不科學，也不現(xiàn)實。對待精神層面審計文化的差異性，我們應該做到：揚棄、互補、借鑒、創(chuàng)新，拋棄消極的不適應時代發(fā)展的因素，同時保留與發(fā)揚其積極的因素，將整體性與層次性、共性與個性結合，進一步創(chuàng)新與發(fā)展審計文化。

　　總之，政府審計文化建設的核心是審計職業(yè)道德建設、審計精神培育、審計價值取向、審計形象樹立；重點是培育審計精神、樹立正確的價值觀、人生觀和世界觀。構建新時期的政府審計文化，要用審計精神凝聚人心，使之成為全體審計人員的共同追求和行為準則；要開展理想信念教育和職業(yè)道德教育，使廣大審計人員樹立愛崗敬業(yè)、無私奉獻的精神，樹立恪盡職守、敢于負責的精神，樹立艱苦奮斗、廉潔自律的精神，樹立按章辦事、遵紀守法的精神；要通過提高審計人員的思想政治素質和科學文化知識，為審計發(fā)展和創(chuàng)新提供精神動力和智力支持；要要確立全新的國家審計理念，既審計工作必須始終堅持以經(jīng)濟建設為中心這個永恒主題，逐步建立起一整套激勵和約束機制，不斷增強創(chuàng)新意識、發(fā)展意識和全局意識。

　?。ū疚膬热輧H為作者個人觀點，并不代表審計署或所在審計機關的觀點）

　　參考文獻：

　　[1]陳正興、周生春。中國審計文化研究。北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004，35-36.

　　[2]劉紅升。審計文化的定義及定位研究。審計理論與實踐，2002（12）：3.

　　[3]湖北省審計體制改革課題組。我國國家審計體制改革研究。審計理論與實踐，2003（10）：47-49.

　　[4]陳立旭。當代文化走向：地域性的消融。文化研究網(wǎng)，2003（12）。

　　[5]徐建設。論區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的文化底蘊。光明日報，2000.10.27.

　　[6]張仁慧。論地域文化因素與經(jīng)濟現(xiàn)代化的地域模式。地理學與國土研究，1998（5）：30.

　　[7]周生春、裴志軍。審計文化的環(huán)境和功能。中國審計，2003（3）：50-54.

　　[8]王光遠。受托管理責任與管理審計。北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004，14.

　　[9]陳全民。論我國國家審計的職能、職責及作用。中國萬方之中國學位論文數(shù)據(jù)庫（碩士論文），2001（6）：3-7.

　　[10]岑國榮。政府審計發(fā)展十大趨勢。中華財會網(wǎng)，2003（12）。

　　[11]同[1]，280-283.