為了鼓勵房產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，當?shù)卣鶗o房地產(chǎn)企業(yè)一定的拆遷補償款，對于接受方房地產(chǎn)企業(yè)取得政府給予的拆遷補償款主要涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅和營業(yè)稅，房地產(chǎn)企業(yè)如何進行會計和稅務(wù)處理是實務(wù)中經(jīng)常遇到的問題，對此分析如下：
一、會計處理
當前會計處理出現(xiàn)矛盾的是房地產(chǎn)企業(yè)多認為取得土地使用權(quán)實際支付的土地價款應(yīng)當作為土地的實際成本，主張實際收到的土地出讓金等土地返還款直接沖減土地成本。而另一種觀點認為這部分返還款屬于政府補助的性質(zhì)，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助(2006)》的規(guī)定來處理。企業(yè)按照“招拍掛”確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得了全額票據(jù)計入土地受讓成本，另外政府給予的返還從票據(jù)上來說并不是原票據(jù)的折讓沖回，開具的多是其它名目的財政返還。所以房地產(chǎn)企業(yè)取得的各種名義的土地返還款不應(yīng)當直接沖減土地成本處理。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助(2006)》的規(guī)定，政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然企業(yè)從政府取得的土地返還款符合這一性質(zhì)，應(yīng)當作為政府補助處理。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助(2006)》第七條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。
與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助，根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助(2006)》第八條的規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當分別下列情況處理：
(一)用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益。
(二)用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。
房地產(chǎn)企業(yè)取得土地主要是用于開發(fā)，其土地成本構(gòu)成存貨的一部分，取得的土地返還款屬于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費用。所以會計處理上直接計入當期損益比較妥當，并且與企業(yè)所得稅處理可以保持一致。
根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定：確認的政府補助利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記“營業(yè)外收入”。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予獎勵款，應(yīng)視與資產(chǎn)還是收益相關(guān)的政府補助，按上述規(guī)定核算，最終計入當期損益(營業(yè)外收入)，而不是沖減“開發(fā)成本”。
二、稅務(wù)處理
房地產(chǎn)企業(yè)收到政府給予的拆遷補償款，主要涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅和營業(yè)稅。按照稅法規(guī)定，3個稅種對該項補償款的稅收處理是不同的。
(一)企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2009〕87號)的規(guī)定，企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：(一)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途;(二)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(三)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。文件同時規(guī)定，企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額;重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
基于以上政策規(guī)定?房地產(chǎn)企業(yè)從當?shù)卣@得的拆遷補償款在性質(zhì)上屬于財政性資金，應(yīng)視為收入處理，稅務(wù)上要判斷該項政府補助是否屬于不征稅收入，如為不征稅收入，收到當期不計入當期應(yīng)納稅所得額，但該項收入所形成的成本費用支出也不能稅前扣除。如不屬于不征稅收入，則應(yīng)在收到當期計入當期應(yīng)納稅所得額征稅，其支出形成的成本費用也可以按稅法規(guī)定稅前扣除。但是，在實踐當中，政府給予房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償款往往沒有文件規(guī)定，針對該拆遷補償款�？顚Ｓ玫囊�(guī)定，因此，在實踐當中政府給予房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償款是要繳納企業(yè)所得稅的。
例如，某房地產(chǎn)企業(yè)2011年9月份，除政府給予的拆遷補償款200萬元收入外，第三季度應(yīng)納稅所得額為1000萬元。如200萬元為不征稅收入(該項收入當年用于管理部門的管理費用為100萬元)，則2011年第三季度應(yīng)納稅所得額仍為1100萬元(1000 100)。如100萬元不屬于不征稅收入，則應(yīng)將100萬元納入第三季度應(yīng)納稅所得額，其費用支出100萬元也允許稅前扣除，則該房地產(chǎn)企業(yè)2011年第三季度應(yīng)納稅所得額為1200萬元(1000 200)。
(二)土地增值稅處理
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定，在計算土地增值稅增值額時，具體的扣除項目為：開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觯仓脛舆w用房支出等。這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補償費用全部支出是“凈支出”，也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補償款應(yīng)從企業(yè)實際發(fā)生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。
例如：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某項目時，購置土地使用權(quán)后，實際發(fā)生的拆遷補償支出2000萬元，但收到政府拆遷補償補助300萬元，則在計算土地增值稅時，構(gòu)成開發(fā)成本扣除項目的拆遷補償凈支出為1700萬元，而不是2000萬元。同樣，300萬元補助收入不作為計算土地增值稅的項目收入。
(三)營業(yè)稅處理
拆遷補償收入是否繳納營業(yè)稅，要視不同情況處理。如果房地產(chǎn)企業(yè)征地后自行負責拆遷，而不是受政府委托，其取得的政府補助收入，不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅收入，不需要繳納營業(yè)稅。如果企業(yè)是受政府或其相關(guān)部門委托進行拆遷，其取得的拆遷補償收入，則屬于營業(yè)稅中的“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”收入，應(yīng)就其代理差額收入繳納營業(yè)稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(國稅函〔2009〕520號)第二條規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。
