朱為群：工薪階層個(gè)稅改革新思路

自1994年我國(guó)統(tǒng)一內(nèi)外個(gè)人所得稅制以來(lái)，雖歷經(jīng)了多次修法改革，但修訂內(nèi)容主要涉及工資薪金所得的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和利息所得的征免及其稅率變動(dòng)，并未觸及制度本身所固有的諸多問題。每年兩會(huì)期間，都有代表提出提高個(gè)稅“起征點(diǎn)”。然而，個(gè)人所得稅制度的改革，遠(yuǎn)非提高“起征點(diǎn)”那么簡(jiǎn)單。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)的大背景下，需要認(rèn)真梳理現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度主要問題，并在此基礎(chǔ)上提出新思路。

個(gè)人所得稅制度的理想與現(xiàn)實(shí)

理想的個(gè)人所得稅制度應(yīng)該具有明確的征稅目的、清晰的功能定位、統(tǒng)一的稅率、透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方法。就個(gè)人所得稅的征稅目的而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅法并未明確規(guī)定，這使得個(gè)人所得稅征稅的正當(dāng)性缺乏最基本的法律表述。如果把個(gè)人所得稅的征稅目的明確規(guī)定為建立基本生活保障基金以保障人民的最低生活水平，就容易獲得納稅人的認(rèn)同和支持。有了這樣明確的征稅目的，個(gè)人所得稅為建立基本生活保障基金籌資并在征稅和支出的過程中體現(xiàn)國(guó)民收入再分配的功能定位就更加清晰合理。統(tǒng)一的稅率充分體現(xiàn)了平等待人的基本原則，透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方式能使公平和效率實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一。

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出，要“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。事實(shí)上，早在1996年的第八屆全國(guó)人大四次會(huì)議批準(zhǔn)的《關(guān)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展九五計(jì)劃綱要》中就已經(jīng)提出“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，這表明關(guān)于分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革的目標(biāo)早已形成，但目前缺乏明確的改革路徑。

個(gè)人所得稅的綜合有稅基綜合、納稅人綜合和計(jì)稅時(shí)間綜合三個(gè)維度。由于稅基綜合和納稅人綜合，需要全面完整信息系統(tǒng)的支撐和保障，在技術(shù)上還存在較大障礙和困難。但是，計(jì)稅時(shí)間的綜合相對(duì)比較容易。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅有按月、按次和按年三種計(jì)稅時(shí)間規(guī)則。除了個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、承包承租經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行按年計(jì)稅，以及工資薪金所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得實(shí)行按月計(jì)稅以外，其余所得均實(shí)行按次征稅。筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅的綜合改革應(yīng)先從計(jì)稅時(shí)間的綜合起步，再實(shí)行納稅人的綜合，最終實(shí)現(xiàn)稅基的綜合和稅率的統(tǒng)一。

工資薪金所得繳納個(gè)稅的改革思路

將工資薪金所得由按月計(jì)稅改為按年計(jì)稅。其理由有二：一是有利于解決月工薪收入波動(dòng)導(dǎo)致的不公平問題。由于工資薪金所得按月征收且實(shí)行累進(jìn)稅率，當(dāng)甲乙兩個(gè)納稅人的年工資薪金所得相同但其中一人的月收入有波動(dòng)而另一人月收入穩(wěn)定時(shí)，收入波動(dòng)大者所納稅額超過收入穩(wěn)定者。若實(shí)行按年征收，兩者的稅收負(fù)擔(dān)就完全相同，從而實(shí)現(xiàn)了稅收的橫向公平；二是有利于簡(jiǎn)化某些一次性所得的稅務(wù)處理。按照目前國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，個(gè)人取得的屬于工資薪金性質(zhì)的某些一次性所得有不同的計(jì)稅方法，導(dǎo)致實(shí)際執(zhí)行比較復(fù)雜。在實(shí)行工資薪金所得按年征稅后，所有一次性所得均按12個(gè)月分?jǐn)偅粌H稅制更簡(jiǎn)化也更公平，還大大抑制了個(gè)人利用不同稅制規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃的可能性。特別是，按年征稅可以解決目前一次性全年獎(jiǎng)金計(jì)稅存在的年終獎(jiǎng)多者反而比年終獎(jiǎng)少者少繳稅的縱向不公平問題，從而促進(jìn)稅制公平，而且避免了稅收制度對(duì)企業(yè)發(fā)放職工工資和獎(jiǎng)金方式的干擾。工資薪金所得實(shí)行按年申報(bào)納稅后，為了提高稅收征收效率和保障稅收收入的均衡入庫(kù)，應(yīng)繼續(xù)實(shí)行按月預(yù)扣稅款的做法，但須在年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。

實(shí)行夫妻合并申報(bào)納稅。先將夫妻雙方每年的工薪收入加總，然后除以24算出每人的月均收入后，依據(jù)相應(yīng)稅率計(jì)算出每人的月均稅額，再乘以24算出雙方應(yīng)納總稅額，年終清算時(shí)扣除雙方已被工作單位預(yù)扣的稅額后，多退少補(bǔ)。夫妻合并申報(bào)納稅有三個(gè)有利之處，首先，有利于實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在納稅能力相同家庭之間的橫向公平分配。其次，有利于個(gè)人所得稅納稅申報(bào)制度的落實(shí)，增強(qiáng)納稅人意識(shí)。一旦對(duì)工資薪金所得實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，在年終匯繳清算時(shí)夫妻雙方會(huì)對(duì)整個(gè)家庭全年的工資薪金收入進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，自主計(jì)算當(dāng)年工資薪金類所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅，從而使年所得超過12萬(wàn)元以上的個(gè)人必須自行申報(bào)納稅的政策能夠真正落實(shí)，以避免其流于形式。最后，有利于形成相對(duì)真實(shí)的家庭收入信息，為個(gè)人所得稅的全面綜合稅制改革奠定基礎(chǔ)。為了避免因夫妻合并申報(bào)可能引發(fā)的對(duì)個(gè)人結(jié)婚或離婚選擇的扭曲性影響，應(yīng)允許個(gè)人選擇單獨(dú)申報(bào)或夫妻合并申報(bào)，但一旦選擇合并申報(bào)必須固定若干年，以避免對(duì)納稅申報(bào)選擇權(quán)的濫用。

增加特殊費(fèi)用扣除。盡管隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生活水平提高，統(tǒng)一費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)仍然有調(diào)整的空間，但在實(shí)施了按年計(jì)稅和夫妻合并申報(bào)后，工資薪金所得應(yīng)該把家庭某些共同的特殊費(fèi)用納入考慮范圍。例如，子女教育費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房貸款利息等，應(yīng)該在稅法中明確規(guī)定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

改累進(jìn)稅率為統(tǒng)一比例稅率。累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)主要是考慮讓收入多者比收入低者繳納更多的稅收，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的納稅能力，有其合理性。但是，累進(jìn)稅率也存在諸多問題，一是由于累進(jìn)級(jí)次和幅度的設(shè)計(jì)缺乏嚴(yán)格的科學(xué)性，導(dǎo)致累進(jìn)稅率帶有一定的隨意性和武斷性，難以體現(xiàn)公正性。二是累進(jìn)稅率較為復(fù)雜，對(duì)于征收和繳納雙方都會(huì)增加額外成本。三是累進(jìn)稅率會(huì)刺激高收入者尋求各種可能的逃稅或避稅方式，導(dǎo)致稅基侵蝕，使量能負(fù)擔(dān)原則不能充分體現(xiàn)甚至遭受違背。四是累進(jìn)稅率會(huì)扭曲人們對(duì)勞動(dòng)和休閑的選擇，導(dǎo)致勞動(dòng)供給水平的下降，不利于經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)。與此對(duì)比，統(tǒng)一比例稅率不僅完全符合平等待人的基本公平準(zhǔn)則，也并未違背量能負(fù)擔(dān)的稅收原則；因其簡(jiǎn)單使征納稅都會(huì)很方便，因其透明可見而使有納稅能力的人對(duì)稅后收入有明確預(yù)期，從而為其努力工作提供了一個(gè)穩(wěn)定的制度安排，有利于勞動(dòng)供給的持續(xù)增加；它能從根本上消除避稅的可能性，從而不僅穩(wěn)固了稅基，而且消除了不公平。