一、證券市場中的審計師變更及內(nèi)部控制現(xiàn)狀

　　審計師是內(nèi)部控制的需求者。審計人員是內(nèi)部控制理論研究的發(fā)起者和推動者，也是該理論發(fā)展至今最大的使用者。在對財務(wù)報表進(jìn)行審計時，審計師應(yīng)當(dāng)首先對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行總體評價，以確定內(nèi)部控制制度的合理性和有效性。內(nèi)部控制和審計分別是影響組織效率的內(nèi)在因素和外在因素之一，二者自身的產(chǎn)生、演進(jìn)和彼此之間的互動、耦合，都是追求組織效率的必然結(jié)果。既然內(nèi)部控制與審計存在著密切的聯(lián)系，那么企業(yè)的內(nèi)部控制狀況會對審計師變更產(chǎn)生影響。本文擬從審計師視角的內(nèi)部控制出發(fā)，以一個全新的視角對審計師變更現(xiàn)象進(jìn)行分析，以期望推動我國審計師變更研究領(lǐng)域的發(fā)展。

　　（一）審計師變更現(xiàn)狀

　　我國證券市場上審計師變更的事件頻繁出現(xiàn)。根據(jù)中注協(xié)披露的相關(guān)數(shù)據(jù)，2004年至2008年期間，分別有104家、142家、154家、147家和138家上市公司變更了審計師。具體見表1：

　　根據(jù)表1數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，我國證券市場上審計師變更的比率較高。2004年至2006年有逐年升高的趨勢，雖然2007年和2008年審計師變更比率略有降低，但仍保持較高的比率。從2000年末至今對審計師變更領(lǐng)域的研究成為各專家、學(xué)者研究的熱點，并且在該研究領(lǐng)域取得了不少優(yōu)秀成果?，F(xiàn)有的研究結(jié)論表明，審計師變更的原因主要有審計意見分歧、財務(wù)困境、控股股東和管理當(dāng)局變更等。

　?。ǘ徲嫀熞暯堑膬?nèi)部控制

　　1949年美國會計師協(xié)會（AICPA）的審計程序委員會在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，首次對內(nèi)部控制作了定義。內(nèi)部控制的定義首先由審計人員給出，這是因為審計師是內(nèi)部控制的需求者，審計人員在審計過程中，逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制對審計的重要性，所以首先提出完整的內(nèi)部控制概念，將內(nèi)部控制從實踐層次上升到理論層次。

　　審計師視角的內(nèi)部控制是指狹義的內(nèi)部控制，即財務(wù)報告內(nèi)部控制。狹義的企業(yè)內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過程。財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證財務(wù)報告的真實性和完整性。審計師在對財務(wù)報告進(jìn)行審計時，可以僅僅考慮其中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。審計人員關(guān)注內(nèi)部控制只是因為研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制有利于合理地確定審計測試的范圍和審計程序，提高審計效率，節(jié)約審計成本；也可以均衡審計業(yè)務(wù)的工作量，避免審計業(yè)務(wù)過多的集中在年終。

　　二、內(nèi)部控制缺陷對審計師變更的影響

　　內(nèi)部控制缺陷被認(rèn)為是內(nèi)部控制有效性較低的標(biāo)志，所以審計師需要特別關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制是否存在缺陷。如果企業(yè)存在一個或多個重大缺陷，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無效。（2007）、Yah（2007）通過實證研究，檢驗了內(nèi)部控制重大缺陷與審計師變更之間的關(guān)系。結(jié)論表明，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)或預(yù)期存在內(nèi)部控制重大缺陷的公司，更容易發(fā)生審計師主動辭聘現(xiàn)象；已經(jīng)收到或預(yù)期收到負(fù)面內(nèi)部控制審核意見的公司更容易發(fā)生主動解聘審計師的現(xiàn)象。Krishnan（2005）認(rèn)為，披露內(nèi)部控制存在缺陷的公司，審計師變更比較頻繁。審計師需要對內(nèi)部控制報告進(jìn)行審核，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。內(nèi)部控制缺陷可能會導(dǎo)致審計師變更，其原因主要有以下幾個方面：

　?。ㄒ唬徲嫀熞?guī)避風(fēng)險動機(jī)

　　審計業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的風(fēng)險應(yīng)當(dāng)足夠低。審計風(fēng)險取決于固有風(fēng)險、內(nèi)部控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計師作出辭聘的決策，主要取決于審計師預(yù)期的審計風(fēng)險和審計成本，即風(fēng)險與收益原則。內(nèi)部控制是影響財務(wù)報告可靠性的一種重要機(jī)制。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，財務(wù)報告出現(xiàn)錯報的可能性比較大，財務(wù)風(fēng)險比較高。這就增大了審計失敗的風(fēng)險，導(dǎo)致審計師面臨訴訟的風(fēng)險增加。由于內(nèi)部控制缺陷的存在，一方面增加了審計風(fēng)險；另一方面，審計師需要擴(kuò)大測試范圍和改變審計程序，增加了審計成本。審計師為了規(guī)避審計風(fēng)險，容易發(fā)生主動辭聘現(xiàn)象。

　　（二）上市公司購買意見動機(jī)

　　上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越高，越容易收到清潔的審計意見。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，容易收到負(fù)面的審計意見。耿建新和楊鶴（2001）認(rèn)為，被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司比未被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的公司更容易變更審計師；上市公司變更審計師后，其審計報告中標(biāo)準(zhǔn)無保留意見顯著地多于非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。這說明在我國審計市場上存在著購買審計意見的動機(jī)，同樣上市公司也可以通過變更審計師來購買內(nèi)部控制審核意見。當(dāng)被審核單位內(nèi)部控制存在缺陷時，容易受到負(fù)面審核意見。

　　一是已收到負(fù)面審核意見，變更審計師。審計師在了解被審計單位內(nèi)部控制狀況時，應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到有效地執(zhí)行。作為職業(yè)的審計師，通過一系列的測試程序能夠?qū)Ρ粚徍藛挝坏膬?nèi)部控制狀況得出正確的認(rèn)識，內(nèi)部控制的執(zhí)行和實施效率能夠得到審計師的認(rèn)可。審計師在實施鑒證工作的基礎(chǔ)上，需要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，將會導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險的增加。Yah（2007）認(rèn)為，較高的內(nèi)部控制風(fēng)險可能導(dǎo)致審計師變更。他通過實證研究證明，內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)更容易發(fā)生審計師變更。所以內(nèi)部控制存在缺陷的公司，內(nèi)部控制風(fēng)險比較高，容易導(dǎo)致審計師出具負(fù)面的內(nèi)部控制審核意見。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見是影響審計師變更是否發(fā)生的顯著因素，已經(jīng)收到負(fù)面審核意見的被審計客戶，很可能主動解聘與自己不合作的審計師。

　　二是預(yù)期收到負(fù)面審核意見，變更審計師。上市公司估計如果變更審計師比不變更審計師收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性高，則它會傾向于變更審計師，因為審計師變更有利于審計意見的改善。既然上市公司在預(yù)期收到非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時，可以通過變更審計師來購買審計意見，那么上市公司在預(yù)期收到負(fù)面審核意見時，也可以存在著通過變更審計師來購買審核意見的動機(jī)。Li（2007）、Yan（2007）認(rèn)為，預(yù)期收到負(fù)面內(nèi)部控制審核意見的公司更容易發(fā)生主動解聘審計師的現(xiàn)象。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，如果預(yù)期會收到負(fù)面的內(nèi)部控制審核意見，被審計單位管理當(dāng)局有可能通過變更審計師來規(guī)避不利的內(nèi)部控制審核意見。

　　三、政策建議

　　從審計師視角的內(nèi)部控制出發(fā)，對審計師變更現(xiàn)象進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制風(fēng)險較高的標(biāo)志，它是導(dǎo)致審計師變更的原因之一。為了規(guī)范證券市場上的審計師變更行為，防范審計師變更帶來的不利經(jīng)濟(jì)后果，筆者有以下建議：

　　（一）加強(qiáng)政策監(jiān)管

　　我國證監(jiān)會規(guī)定上市公司變更審計師必須在定期報告中進(jìn)行披露，同時必須披露變更審計師的原因。當(dāng)前在我國證券市場上，審計師變更的信息披露存在著及時性不足、監(jiān)管制度的執(zhí)行效力低等問題，這是因為證監(jiān)會對有關(guān)規(guī)定并未進(jìn)行嚴(yán)格的督促檢查，使得上市公司違背證監(jiān)會有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)象普遍發(fā)生。上市公司在披露審計鑒證意見時，明顯存在“報喜不報憂”的披露管理行為。證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計師變更信息披露和內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度，在上市公司發(fā)生審計師變更時，應(yīng)當(dāng)要求上市公司至少同時披露以下內(nèi)容：前任審計師所指出的內(nèi)部控制問題，尤其是內(nèi)部控制所存在的重大缺陷；管理層應(yīng)當(dāng)披露在內(nèi)部控制的設(shè)計或執(zhí)行中，對公司記錄、處理、匯總及編報財務(wù)數(shù)據(jù)的功能產(chǎn)生負(fù)面影響的所有重大缺陷。

　?。ǘ┘訌?qiáng)前后任審計師的溝通

　　審計業(yè)務(wù)是一項連續(xù)業(yè)務(wù)，需要提供較高程度的保證。在接受委托前，后任審計師應(yīng)當(dāng)與前任審計師進(jìn)行必要的溝通，尤其要重視對被審計單位內(nèi)部控制狀況的了解，加強(qiáng)對該方面的溝通。后任審計師要特別關(guān)注前任審計師所指出的內(nèi)部控制重大缺陷問題，需要了解是否是內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計師變更。如果是內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計師變更，后任審計師需要采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度評價被審計單位的內(nèi)部控制狀況。

　?。ㄈ┨岣邔?nèi)部控制的關(guān)注程度

　　審計師在進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)提高對內(nèi)部控制的關(guān)注程度，需要特別關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)置及執(zhí)行情況，尤其是與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制。審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定重要的賬戶、對報和相關(guān)認(rèn)定，選擇擬進(jìn)行測試的控制，以及確定針對特定控制所需收集的證據(jù)；同時應(yīng)當(dāng)重點考慮被審計單位的某項控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、對報存在的重大錯報。