年報審計時，如果發(fā)現(xiàn)錯報或者應作為資產(chǎn)負債表日后事項而需要調(diào)整報表數(shù)字，且被審計單位又同意調(diào)整的，如何調(diào)整？此時，會計上新賬已建立，而要調(diào)整的則是新賬年度的上年數(shù)、年初數(shù)，如何在新賬上調(diào)整上年數(shù)、年初數(shù)？筆者提出了“三套分錄法”，為年報審計賬表調(diào)整提供一個有益嘗試。

　　一、三套分錄法的指導原則和一般做法

　　三套分錄法，是指在調(diào)整前期會計事項時，對同一筆會計業(yè)務(wù)，分別編制調(diào)整賬務(wù)、調(diào)整資產(chǎn)負債表、調(diào)整利潤表（或利潤和利潤分配表，下同）三套調(diào)整分錄，分別在會計賬和審計工作底稿上進行調(diào)整的方法。該方法的一般做法是：

　　1 分工。年報審計的賬表調(diào)整，由審計人員提出，被審計單位（以下簡稱企業(yè)）同意后，由審計人員編制審計調(diào)整分錄，由企業(yè)會計人員負責調(diào)賬，審計人員負責調(diào)表。

　　2 先調(diào)表、后調(diào)賬，保證賬表銜接。審計人員憑調(diào)表分錄調(diào)整財務(wù)報表，并以調(diào)整后的財務(wù)報表（審定表）作為審計報告的附表，企業(yè)會計人員則根據(jù)調(diào)賬分錄編制記賬憑證調(diào)整賬務(wù)。賬務(wù)、資產(chǎn)負債表、利潤表應分別編制調(diào)整分錄，各自獨立調(diào)整，但必須保證調(diào)整后的賬表相銜接。

　　3 針對不同調(diào)整對象分別調(diào)整。年報審計的賬表調(diào)整，應調(diào)整損益、利潤分配影響的累計數(shù)和報告年度年初或期末的資產(chǎn)、負債科目應有余額與實有余額的差額。調(diào)整賬務(wù)時，損益科目和資產(chǎn)負債科目可以相互對轉(zhuǎn)；而調(diào)整財務(wù)報表，除調(diào)整不同報表的分錄必須分別編制、損益項目與資產(chǎn)負債項目不可相互對轉(zhuǎn)外，調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初余額、期末余額，調(diào)整年報利潤表的上期金額、本期金額，也必須分別編制調(diào)表分錄，各編一套，分別調(diào)整。因此，編制審計調(diào)整分錄表時，都必須清楚注明調(diào)整對象，比如在“審計調(diào)整對象”欄注明“2×11年度賬務(wù)”、“2×10年12月31日資產(chǎn)負債表年初數(shù)”、“2×10年度利潤表本年數(shù)”等等。

　　審計調(diào)整分錄表是作者參照記賬憑證的原理，結(jié)合調(diào)整賬表實際需要設(shè)計的一種審計工作底稿，其參考格式示意如表1.

　　二、調(diào)賬分錄的編制和處理

　　年報審計調(diào)賬，一般是指調(diào)整報告年度下一年（簡稱新年度）的賬務(wù)。調(diào)整分錄為，（1）調(diào)整增加報告年度及以前的利潤（或虧損，下同），應按其對損益的累計影響額，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)減報告年度及以前的利潤（或調(diào)增虧損，下同），作相反分錄；（2）因調(diào)增利潤而需要相應調(diào)增所得稅的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應交稅費（金）——應交所得稅”科目。調(diào)減所得稅的，作相反分錄；（3）因調(diào)增利潤而相應調(diào)增利潤分配的，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”科目。調(diào)減利潤分配的，作相反分錄（執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的單位，可以不作調(diào)整利潤分配的分錄）。（4）月度終了，應將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　調(diào)整事項不涉及損益的，應直接調(diào)整相關(guān)科目；對純屬損益科目使用不當?shù)模蛔髻~務(wù)調(diào)整。

　　如果應調(diào)整的屬于以前報告年度（不含報告年度，以下簡稱前期）的重大事項，在報告年度錯誤地按當年事項進行了處理，在年報調(diào)整時，應編制分錄沖回報告年度處理的金額，涉及損益的，也應計入“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再按規(guī)范要求調(diào)整有關(guān)項目。

　　調(diào)賬分錄編制后，由企業(yè)代表（一般為財務(wù)負責人）簽字或企業(yè)蓋章表示同意，復制兩份，一份由審計人員交企業(yè)會計人員并由其在“調(diào)整分錄接收人”欄簽字負責調(diào)賬，另一份由審計人員作底稿備查；企業(yè)會計人員接收調(diào)賬分錄，應據(jù)以編制記賬憑證，與日常記賬憑證一起登記總賬和明細賬。

　　審計人員還應提請會計人員將調(diào)賬結(jié)果與調(diào)整后的財務(wù)報表進行核對，以保證賬表銜接。

　　三、調(diào)整資產(chǎn)負債表的調(diào)表分錄

　　調(diào)整資產(chǎn)負債表，不論是調(diào)整“年初數(shù)”或“期末數(shù)”，凡調(diào)整事項涉及損益的，均計入“未分配利潤”項目：

　　1 調(diào)整資產(chǎn)負債表“年初數(shù)”：（1）調(diào)增前期凈利潤（或調(diào)減前期凈虧損，含調(diào)減所得稅，下同），借記資產(chǎn)負債表有關(guān)項目，貸記“未分配利潤”項目；調(diào)減前期凈利潤（或調(diào)增前期凈虧損，含調(diào)增所得稅，下同），作相反分錄。（2）因調(diào)增前期凈利潤而補提法定盈余公積的，借記“未分配利潤”項目，貸記“盈余公積”項目；減少利潤分配的，作相反分錄（執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的單位可不作調(diào)整利潤分配的分錄，但應與調(diào)賬分錄取合一致，下同）。（3）調(diào)整項目不涉及損益的，可編制調(diào)表分錄直接調(diào)整資產(chǎn)負債表有關(guān)項目。（4）如果應調(diào)整前期事項已誤作報告年度事項進行處理的，亦應編制調(diào)表分錄沖回已處理的金額。

　　2 調(diào)整年報資產(chǎn)負債表“期末數(shù)”。這類調(diào)表分錄與以上調(diào)整“年初數(shù)”的分錄基本相同，不同點有；（1）上述調(diào)整“年初數(shù)”分錄中“前期”應改為“報告年度”；（2）“沖回已處理的金額”事項不存在；（3）調(diào)整分錄又分兩類，一類是專用于調(diào)整更正報告年度重大會計差錯和其他資產(chǎn)負債表日后應調(diào)整事項的分錄，另一類是因調(diào)整“年初數(shù)”時需要同時調(diào)整“期末數(shù)”而編制的調(diào)表分錄。

　　四、調(diào)整利潤表及利潤分配表的調(diào)表分錄

　?。ㄒ唬┱{(diào)整利潤表的調(diào)表分錄執(zhí)行新的企業(yè)會計準則和執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的單位不設(shè)利潤分配表，調(diào)整利潤表時，凡涉及資產(chǎn)負債表項目的，均計入“凈利潤”項目。這時，調(diào)整分錄“凈利潤”項目的借方發(fā)生額表示增加，貸記發(fā)生額表示減少。

　　1 調(diào)整利潤表“本年數(shù)”：（1）調(diào)增報告年度凈利潤按應計入報告年度的金額，借記“凈利潤”項目，貸記有關(guān)損益項目；調(diào)減報告年度凈利潤作相反分錄；（2）調(diào)整利潤表相關(guān)項目，凈利潤不變動，則在兩個或兩個以上損益項目之間對轉(zhuǎn)。

　　2 調(diào)整利潤表“上年數(shù)”：調(diào)整利潤表“上年數(shù)”的分錄，與調(diào)整利潤表“本年數(shù)”的分錄基本相同，不同點只有計入調(diào)表分錄的金額，只限于報告年度前一年的應調(diào)整損益的金額，應計入報告年度前一年以前或應計入報告年度損益的金額，均不得計入利潤表“上年數(shù)”調(diào)整金額。

　?。ǘ┱{(diào)整利潤分配表的調(diào)表分錄現(xiàn)在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和行業(yè)會計制度的企業(yè)，仍保留利潤分配表，因此審計時發(fā)現(xiàn)存在應調(diào)整事項涉及利潤分配表時，也應按相關(guān)程序進行調(diào)整。調(diào)整利潤分配表時，凡涉及凈利潤增減、利潤分配增減的，其對應項目均為“未分配利潤”。這時，調(diào)表分錄“未分配利潤”項目的借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少。

　　1 調(diào)整利潤分配表的“本年數(shù)”：（1）調(diào)增報告年度凈利潤的，按應計入報告年度的金額，借記“未分配利潤”項目，貸記“凈利潤”項目；調(diào)減報告年度凈利潤的，作相反分錄；（2）調(diào)增前期凈利潤的，按前期累計數(shù)借記“未分配利潤”項目，貸記“年初未分配利潤”項目；調(diào)減前期凈利潤的，作相反分錄；補提或沖回前期法定盈余公積的，借（或貸）記“年初未分配利潤”項目，貸（或借）記“未分配利潤”項目；（3）補提報告年度盈余公積的，借記“提取法定盈余公積”項目，貸記“未分配利潤”項目；沖回已提盈余公積的，作相反分錄；（4）外商投資企業(yè)按規(guī)定補提或沖回三項基金的，可參照補提或沖回盈余公積處理。

　　2 調(diào)整利潤分配表“上年數(shù)”。（1）該分錄應與調(diào)整該表“本年數(shù)”的分錄基本相同，不同點為調(diào)整凈利潤或利潤分配的，均只限于報告年度前一年的應調(diào)整金額；（2）調(diào)整“年初未分配利潤”項目時，則應為報告年度前二年及以前的累計金額。

　　有利潤分配表的企業(yè)，年報審計調(diào)整時也可將利潤表和利潤分配表合成一張表調(diào)整，涉及資產(chǎn)負債表的項目時，均計入“未分配利潤”項目。

　　調(diào)表分錄也應復制兩份，一份審計人員作為底稿據(jù)以調(diào)表，另一份交企業(yè)會計人員備查。

　　五、調(diào)表分錄的匯總和審計調(diào)整工作底稿及審定表的編制

　　1 匯總。如果調(diào)整筆數(shù)較少且已編制調(diào)整分錄作為底稿，則調(diào)整分錄匯總表可以不編，但如果調(diào)整分錄較多，則可參照會計上科目匯總表的做法編制調(diào)整分錄匯總表，或者按照《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》的要求，編寫“賬項調(diào)整分錄匯總表”和“重分類調(diào)整分錄匯總表”。

　　2 編制報表審計調(diào)整工作底稿。該底稿在底稿指南中正式名稱為“試算平衡表”，底稿指南中設(shè)“資產(chǎn)負債表試算平衡表”和“利潤表試算平衡表”兩套定式表格。

　　試算平衡表中，將調(diào)整分錄分為“賬項調(diào)整”和“重分類調(diào)整”兩類，除利潤分配和債權(quán)產(chǎn)生或收回、債務(wù)產(chǎn)生或清償外，凡調(diào)整一種報表時不涉及其他報表項目的，一般應屬重分類調(diào)整；涉及兩種以上報表、凈利潤增減、利潤分配補計或沖回，以及債權(quán)債務(wù)增減的，則屬賬項調(diào)整。

　　重新編制的年報（審定表）應由被審計單位和審計機構(gòu)共同蓋章。審計人員應對所有工作底稿和審定的財務(wù)報表進行檢查復核，發(fā)現(xiàn)遺漏或差錯的及時糾正，充分關(guān)注報表之間的勾稽關(guān)系，防止因?qū)徲嬚{(diào)整，破壞報表之間原有的、平衡的勾稽關(guān)系，特別是有利潤分配表的企業(yè)，對于“未分配利潤”、“年初未分配利潤”、“凈利潤”這些同時在兩種以上報表中出現(xiàn)的項目，審計調(diào)整后一定要復查其平衡關(guān)系，防止差錯。