近日某房地產(chǎn)公司會計(jì)范女士向記者講述了她的困惑。范女士所在的公司以手里的一塊地和別人“合作建房”，現(xiàn)在房子已經(jīng)建好，但在雙方分房的時候她卻犯了難，不知道該如何確定分得房子的計(jì)稅依據(jù)。如果按照分得房子的市價(jià)來納稅，自己沒開發(fā)，不能差額納稅，顯然是吃虧的，如果按照土地使用權(quán)的公允價(jià)來繳納，顯然又不合理，因?yàn)楝F(xiàn)在分到手的是房子，不是土地。

　　針對范女士提供的情況，記者近日采訪了不少業(yè)內(nèi)人士，發(fā)現(xiàn)對于“合作建房”的稅收認(rèn)定確實(shí)存在諸多見解，不少人也有與范女士相同的困惑。那么，“合作建房”的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題，到底是政策不明確，還是納稅人的理解存在偏差呢？為此，記者分別向房地產(chǎn)稅收領(lǐng)域的知名專家張偉和陳萍生進(jìn)行了求證，得到的答案是：“合作建房”的稅收認(rèn)定和處理，現(xiàn)有政策已經(jīng)規(guī)定的非常明確，并不存在爭議。即“合作建房”的雙方，不管是出地方，還是出資方，都需要按照稅務(wù)部門核定的營業(yè)額為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅。

　　稅收上的“合作建房”必須是雙方同時立項(xiàng)

　　“合作建房”是房地產(chǎn)合作開發(fā)的通俗稱謂，是指一方提供土地使用權(quán)，另一方或多方提供資金，合作開發(fā)經(jīng)營房地產(chǎn)，根據(jù)協(xié)議分配新建房屋或利潤的一種特殊房地產(chǎn)開發(fā)方式。在房地產(chǎn)開發(fā)實(shí)務(wù)中，一方提供土地，另一方提供資金合作開發(fā)房地產(chǎn)是一種常見的形式。但由于房地產(chǎn)合作開發(fā)涉及復(fù)雜的法律關(guān)系，由此產(chǎn)生的問題也遠(yuǎn)比企業(yè)獨(dú)立開發(fā)房地產(chǎn)復(fù)雜得多。就稅收而言，張偉告訴記者，如何確定營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人普遍困惑的一個地方，要想明白這個問題，首先要把握一個重要的前提，即，只有合作雙方同時立項(xiàng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目才是稅收意義上的“合作建房”。

　　為什么要強(qiáng)調(diào)“合作建房”的立項(xiàng)問題呢？張偉告訴記者，這是因?yàn)?ldquo;合作建房”涉及建成房屋的原始取得問題。

　　《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》（中華人民共和國國務(wù)院令第248號）第十條規(guī)定，確定房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合土地利用總體規(guī)劃、年度建設(shè)用地計(jì)劃和城市規(guī)劃、房地產(chǎn)開發(fā)年度計(jì)劃的要求；按照國家有關(guān)規(guī)定需要經(jīng)計(jì)劃主管部門批準(zhǔn)的，還應(yīng)當(dāng)報(bào)計(jì)劃主管部門批準(zhǔn)，并納入年度固定資產(chǎn)投資計(jì)劃。目前，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的審批機(jī)關(guān)是各地政府的發(fā)改委。

　　《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》（中華人民共和國主席令第72號）第六十條規(guī)定：國家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度。第六十一第二款規(guī)定，在依法取得的房地產(chǎn)開發(fā)用地上建成房屋的，應(yīng)當(dāng)憑土地使用權(quán)證書向縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請登記，由縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門核實(shí)并頒發(fā)房屋所有權(quán)證書。

　　也就是說，辦理初始登記在確認(rèn)房屋所有權(quán)人時，依據(jù)的是土地使用權(quán)證。而土地使用權(quán)證，則是開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)人持國家批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)文件，取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證后，向土地管理部門申請的。簡而言之，就是合作建房雙方誰立項(xiàng)，新建的房屋就屬于誰。因此，“合作建房”的立項(xiàng)人不同，其土地和房屋歸屬也不一樣，也就會直接影響合作各方是否應(yīng)納稅或納多少稅。

　　實(shí)踐中，“合作建房”的立項(xiàng)分為三種情況：即供地方申請立項(xiàng)、出資方申請立項(xiàng)和合作雙方共同申請立項(xiàng)。

　　1、供地方立項(xiàng)的，供地方是房屋初始登記申請人，其新建的房屋所有權(quán)歸供地方所有。在這種情形下，供地方辦理房屋初始登記時，分給出資方的房屋及其占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)，屬于銷售行為，應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。而出資方分得的房屋及其占用范圍內(nèi)的土地實(shí)際上是出資方用建設(shè)資金購買的，辦理權(quán)屬登記時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]1003號）的規(guī)定，此種情況不屬于稅法上規(guī)定的“合作建房”，不能按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）規(guī)定“合作建房”情形納稅。

　　2、出資方立項(xiàng)的，出資方是房屋初始登記的申請人，其新建的房屋所有權(quán)歸出資方所有。關(guān)于這種方式是否適用國稅函發(fā)[1995]156號文件“合作建房”的規(guī)定，國家并沒有明確的規(guī)定，但依據(jù)上述分析可知，如果是出資方擁有產(chǎn)權(quán)，其在申請房屋產(chǎn)權(quán)登記前，應(yīng)辦理從供地方以轉(zhuǎn)讓方式獲得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。這實(shí)質(zhì)上就不是雙方的一種合作了，而是變成了出資方花錢買出地方的產(chǎn)權(quán)，而后再把完整產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)賣給了出地方的單方項(xiàng)目運(yùn)作。這種合作方式下，供地方應(yīng)繳納“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。分配給供地方的的房屋視同銷售，房屋占用范圍內(nèi)的土地視同轉(zhuǎn)讓，應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。

　　3、供地方和出資方聯(lián)合立項(xiàng)的，雙方建成房屋按合同約定分割后，供地方和出資方都是自己應(yīng)得份額房屋的初始登記申請人，擁有應(yīng)得份額房屋的所有權(quán)。屬于國稅函發(fā)[1995]156號文件規(guī)定的“合作建房”納稅情形。但由于出資方原來沒有土地，因此，在辦理分配所得的房屋初始登記申請手續(xù)時，應(yīng)先辦理該房屋占用范圍內(nèi)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。在這種情況下，建成的房屋分配時，屬于自建房，雙方各自辦理初始登記，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移。在這個過程中，供地方將一部分土地使用權(quán)讓渡給出資方，換取一部分資金建房，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)行為，應(yīng)繳納“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。

　　合作雙方營業(yè)稅計(jì)稅額需由稅務(wù)部門核定

　　那么，“合作建房”雙方在符合了基本的立項(xiàng)要求后，其營業(yè)稅到底應(yīng)該如何繳納呢？對此，曾經(jīng)處理過類似案例的陳萍生為記者作了詳細(xì)解讀。

　　據(jù)介紹，目前，關(guān)于“合作建房”營業(yè)稅處理的政策，主要是《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）。按照該文件第十七條的解釋，“合作建房”分為兩種方式：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換；第二種方式是供地方以土地使用權(quán)、出資方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。

　　在第一種方式下，合作雙方以土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　　第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

　?。ㄒ唬┩恋厥褂脵?quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　?。ǘ┮猿鲎馔恋厥褂脵?quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定。

　　這里需要提醒的是，在新的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》從2009年1月1日實(shí)施后，上述情形應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條的規(guī)定執(zhí)行，即“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

　?。ㄒ唬┌醇{稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

　?。ǘ┌雌渌{稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

　?。ㄈ┌聪铝泄胶硕ǎ籂I業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）；公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。”

　　為了進(jìn)一步說明納稅細(xì)節(jié)，陳萍生為我們舉例說明。

　　例如：A出土地，B房地產(chǎn)公司出資金，由B負(fù)責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，雙方協(xié)議：建成后A分得40%房屋，B分得60%房屋。A取得該土地成本4935萬元，項(xiàng)目總可售面積39442平方米，銷售單價(jià)為12500元/平方米。請問分配房屋時，A、B營業(yè)額及應(yīng)納營業(yè)稅額分別為多少？如何計(jì)算？

　　由于A最近時期沒有轉(zhuǎn)讓土地，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格，若其他納稅人最近時期未發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格，則應(yīng)當(dāng)按照公式“營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）”核定。具體計(jì)算如下：

　　A的營業(yè)額=[4935×（1 10%）]×60%÷(1－5%)=3428.53（萬元）（假設(shè)當(dāng)?shù)爻杀纠麧櫬识ㄎ?0%）。

　　A的營業(yè)稅=3428.53×5%=171.43（萬元）。

　　如果A將此40%房屋對外銷售，銷售價(jià)格為1.25萬元/平方米，則此銷售環(huán)節(jié)：

　　A的營業(yè)額=39442×1.25×40%－3428.53=16292.47（萬元）。

　　A的營業(yè)稅=16292.47×5%=814.62（萬元）。

　　需要注意的是，按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2005]83號）文件的規(guī)定，在計(jì)算營業(yè)額時可以減去購置或受讓原價(jià)。

　　財(cái)稅[2003]16號文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項(xiàng)不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營業(yè)額。國稅函[2005]83號文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，無論該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)上一環(huán)節(jié)是否已繳納營業(yè)稅，均應(yīng)按照財(cái)稅[2003]16號文件第三條第（二十）項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，以全部收入減去該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為計(jì)稅營業(yè)額；同時，在營業(yè)額減除項(xiàng)目憑證的管理上，應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)稅[2003]16號文件第四條的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。

　?。ㄒ唬┓课萁ǔ珊笕绻p方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。

　　（二）房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　?。ㄈ┤绻课萁ǔ珊箅p方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。

　　合作建房眼下要警惕調(diào)控政策風(fēng)險(xiǎn)

　　在厘清了稅收政策及操作細(xì)則后，張偉和陳萍生都認(rèn)為，合作建房，稅收上只要把政策理解到位，和稅務(wù)部門溝通好，一般不會存風(fēng)險(xiǎn)。在目前房地產(chǎn)調(diào)控效果不明顯的情形下，“合作建房”的企業(yè)倒是應(yīng)該多關(guān)注一下國家對于房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控的趨勢，和將要出臺哪些更為嚴(yán)厲的調(diào)控政策，這恐怕要比納稅的風(fēng)險(xiǎn)大得多。

　　事實(shí)上，兩位專家的擔(dān)憂并非空穴來風(fēng)。

　　據(jù)新華網(wǎng)的報(bào)道，2010年8月13日，中共中央政治局常委、國務(wù)院副總理李克強(qiáng)在北京市考察廉租住房、公共租賃住房等建設(shè)時強(qiáng)調(diào)，當(dāng)前，要繼續(xù)貫徹國務(wù)院關(guān)于房地產(chǎn)市場調(diào)控的一系列政策措施，堅(jiān)決抑制投機(jī)炒作等不合理需求，切實(shí)增加住房有效供給，鞏固調(diào)控的初步成果，保持房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長期平穩(wěn)較快發(fā)展，不斷提高人民生活水平和質(zhì)量，為人民群眾安居樂業(yè)創(chuàng)造良好環(huán)境。

　　李克強(qiáng)的表態(tài)在很多業(yè)內(nèi)人士看來，增強(qiáng)了市場對于政策的預(yù)期，同時降低了開發(fā)商的原有預(yù)期。

　　4天后，也就是2010年8月17日，《北京晚報(bào)》報(bào)道稱，北京市正醞釀出臺“商品房預(yù)售資金監(jiān)督管理暫行辦法”，并有望在年內(nèi)實(shí)施。按照該管理辦法，購房人到監(jiān)管銀行付款或通過專用POS機(jī)刷卡直接存入監(jiān)管賬戶，開發(fā)商將不能直接收存商品房預(yù)收款，并且在使用商品房項(xiàng)目預(yù)售資金時也將受多方鉗制，用款計(jì)劃需經(jīng)施工單位、監(jiān)理單位加以確認(rèn)，按基礎(chǔ)完成、結(jié)構(gòu)封頂、竣工驗(yàn)收、登記申請四個資金使用節(jié)點(diǎn)申請用款。

　　該報(bào)道一出，立即引起全國各大媒體的熱議，不少媒體分析認(rèn)為，從38家披露中報(bào)的上市房企經(jīng)營業(yè)績顯示，今年上半年，大多數(shù)房企的經(jīng)營現(xiàn)金流已經(jīng)大幅下滑為負(fù)數(shù)，如果開發(fā)商再不能直接收取預(yù)售房款，房企緊張欲崩的資金鏈很可能會全線斷裂。

　　有關(guān)業(yè)內(nèi)人士也不無擔(dān)憂地分析認(rèn)為，北京是國內(nèi)眾多房企的大本營，而預(yù)售房款一直充當(dāng)著房企資金周轉(zhuǎn)的動脈血源，如果政府?dāng)嗳磺袛嚅_發(fā)商的預(yù)售資金，很可能會引起大量房企的致命性失血。而如果北京出臺該政策，也可能會引起全國效應(yīng)，那么，全國的房地產(chǎn)企業(yè)或?qū)⑵毡橄萑?ldquo;錢緊”的狀態(tài)。

　　從李克強(qiáng)的表態(tài)，到《北京晚報(bào)》的報(bào)道，都透露出一個重要的信號：從中央到地方，從政策到市場，都不容許房價(jià)出現(xiàn)新一輪的快速上漲。盡管下一步的宏觀調(diào)控政策尚不明朗，北京市的商品房預(yù)售資金監(jiān)管辦法也未出臺，但由此顯現(xiàn)出來的房地產(chǎn)開發(fā)資金風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)非常明顯。

　　因此，兩位專家建議，房地產(chǎn)企業(yè)，特別是“合作建房”的房地產(chǎn)企業(yè)，在共同開發(fā)項(xiàng)目之前，一定要考慮到未來的政策風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)?ldquo;合作建房”本來就是雙方資金緊張情形下的一種合作，倘若遇上更為嚴(yán)厲的新政策，對于合作雙方無疑是致命一擊，就此倒閉和破產(chǎn)也是有可能的。