一、上市公司十大管理舞弊案各顯“神通”

　　我國上市公司的會計造假現(xiàn)象屢禁不止，甚至可以用“造假成風(fēng)”形容。業(yè)內(nèi)人士普遍認為上市公司會計造假泛濫是制度缺陷使然，如股權(quán)結(jié)構(gòu)的分裂（流通股上市、非流通股不能上市）、公司冶理結(jié)構(gòu)存在缺陷（一股獨大）、獨立會計師喪失獨立性等。前事不忘，后事之師，筆者對近年來影響重大的上市公司財務(wù)造假案（只包括已查明案件）作了梳理，遴選出十大上市公司管理舞弊案[1].

　　1、原野管理舞弊案（會計師——深圳經(jīng)濟特區(qū)會計師）

　　該公司自成立到上市兩年時間內(nèi)初始投資不實，頻繁變動股東、虛增資本、對公司資產(chǎn)進行兩次大幅度的調(diào)賬升值并對升值部分進行不合理分配以及在資產(chǎn)評估中虛列資產(chǎn)項目。1989—1991年該公司通過虛增銷售收入、隱匿管理費用、炒賣本公司股票等手段虛增利潤2.22億元，1989—1991報表累計盈利為7742.5萬元，實際累計虧損14457.5萬元。其中1、1991年11月原野公司與海南I公司和深圳L公司簽署合作建造兩座大廈的工程及承包利潤的合同，合同規(guī)定，原野負責(zé)提供土地并辦理開發(fā)經(jīng)營許可證等有關(guān)事宜，I公司具體負責(zé)工程施工及房產(chǎn)經(jīng)營，并承諾付給原野公司承包利潤8500萬元。12月31日，原野公司在兩座大廈王曙暉個沒有動工、一個剛打地基的情況下，將所有承包利潤8500萬元作為本年實現(xiàn)的利潤入帳，并倒算出銷售收入2.76億元，同時倒擠出銷售成本和銷售稅金等數(shù)字。

　　1989年至1991年，原野公司共發(fā)生管理費用8300萬元，其中1989年為1440萬元，1990年為2730萬元，1991年為4130萬元。原野公司將管理費用或列作開辦費掛帳，或分攤給下屬公司，下屬公司攤不了的作為待攤費用等掛帳。

　　原野公司上市后，由于市價遠高于面值，1990年，原野公司將名義上為其子公司持有的原價股票按市價拋向社會，從中獲利3400萬元記入當(dāng)期利潤。股票賣出后，原野公司在帳務(wù)上作了母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股票的會計記錄。

　　原野公司下屬的福華公司自用廠房建成后，由原野公司決定按建造成本劃轉(zhuǎn)給另一下屬物業(yè)公司，再以物業(yè)公司的名義出售，按售價劃轉(zhuǎn)給福華公司，因此虛增利潤2000多萬元。

　　2、 瓊民源管理舞弊案（會計師——海南中華會計師事務(wù)所）

　　該公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元。虛增的利潤主要來源于：

　?。?）將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認為收入；

　?。?）通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)帳手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開發(fā)權(quán)和商場經(jīng)營權(quán)的款項2.7億元，從而確認收入3.2億元；

　?。?）將收到合作言的民源大廈的建設(shè)補償費5100萬元確認為收入。該公司還將其未擁有的土地使用權(quán)和未有處置權(quán)的的民源大廈對外投資，并對土地使用權(quán)和民源大廈進行評估，評估增值作為資本公積金。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。

　　3、 東方鍋爐管理舞弊案（會計師——四川會計師事務(wù)所）

　　“東方鍋爐”在上市之前，就通過調(diào)整財務(wù)報表而虛增凈利潤1.23億元，上市后，又在“利潤截期”問題上大做手腳，將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元，調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法，將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)移到1998年，從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。

　　4、 紅光實業(yè)管理舞弊案（會計師——成都蜀都會計師事務(wù)）

　?。?）編造虛假利潤，騙取上市資格 紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中稱1996年度盈利5400萬元。經(jīng)查實，紅光公司通過虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫存和違規(guī)帳務(wù)處理等手段，虛報利潤15700萬元，1996年實際虧損10300萬元。

　?。?）少報虧損，欺騙投資者　紅光公司上市后，在1997年8月公布的中期報告中，將虧損6，500萬元虛報為凈盈利1674萬元，虛構(gòu)利潤8174萬元；在1998年4月公布的1997年年度報告中，將實際虧損22952萬元（相當(dāng)于募集資金的55.9%）披露為虧損19800萬元，少報虧損3152萬元。

　?。?）隱瞞重大事項　紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中，對其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事實未作任何披露。

　　5、 鄭百文管理舞弊案（會計師——鄭州會計師事務(wù)所）

　　鄭百文公司上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入帳等手段，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛帳、無依據(jù)沖減成本及費用、費用跨期入帳等手段，累計虛增利潤14390萬元。此外，該公司股本金不實，上市公告書存在重大遺漏，年報信息披露有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。

　　6、 張家界管理舞弊案（會計師——湖南會計師事務(wù)所）

　　ST張家界1996-1998年間年報中共虛構(gòu)收入累計12261萬元，占三年累計營業(yè)收入的49%；虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)利潤528萬元，虛增稅前利潤4662萬元，占三年稅前利潤總額的62%.

　　（1）1995-1996年，張家界股份公司先后與張家界電業(yè)局、深圳全達貿(mào)易有限公司、深圳達佳實業(yè)公司簽訂了364畝土地轉(zhuǎn)讓合同，轉(zhuǎn)讓金額合計7965.9萬元，并約定土地使用權(quán)證在買方付款后移交。但是，張家界股份公司在未開具發(fā)票和收到款項，亦未轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的情況下，將合同約定的7965.9萬元轉(zhuǎn)讓金確認為1996年的收入，使收入虛增7965.9萬元，稅前利潤虛增2165萬元。

　?。?）1997年，張家界股份公司與張家界市土地房產(chǎn)開發(fā)公司、深圳市凱萊德實業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓金額合計4295萬元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部價款，才能得到土地使用權(quán)證。如受讓方不按合同規(guī)定支付價款，轉(zhuǎn)讓方將收回土地或另行轉(zhuǎn)讓。但是，張家界股份公司在未開具發(fā)票和收到款項，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將合同約定的4295萬元轉(zhuǎn)讓金確認為1997年的收入，使收入虛增4295萬元。

　?。?）1998年8月，張家界股份公司以2160萬元價款從香港振升投資發(fā)展有限公司購得張家界地區(qū)索張公路的權(quán)益。按合同約定，該權(quán)益包括投資本金和投資利息補償，且當(dāng)年應(yīng)收回591萬元投資回收款。但是，張家界股份公司將591萬元投資回收款全部計入了其他業(yè)務(wù)利潤，在扣除了63萬元的攤銷費用后，差額528萬元虛增了利潤。

　　7、ST黎明管理舞弊案（會計師—華倫會計師事務(wù)所）

　　黎明股份是1999年為了粉飾其經(jīng)營業(yè)績，虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負債1956萬元，虛增所有者權(quán)益7413萬元，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元，其中虛增主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額兩項分別占該公司對外披露數(shù)字的37%和166%.經(jīng)過檢查組審定后，該公司利潤總額由檢查前對外披露的5231萬元，變?yōu)椋?448萬元。更為嚴(yán)重的是該企業(yè)出現(xiàn)的上述問題，除常規(guī)性的少提少轉(zhuǎn)成本、費用掛賬、縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90%以上的數(shù)額是人為編造假賬、虛假核算虛增出來的。

　?。?）對開增值稅銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛擬購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下，虛增收入和利潤。比如，該公司所屬的黎明毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對開增值稅發(fā)票，既達到了虛增收入利潤的目的，又不增加稅負。

　?。?）虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。即為了達到虛增收入、利潤的目的，虛擬銷售業(yè)務(wù)和銷售對象，不惜付出真納稅的代價，虛開銷售發(fā)票，虛增收入。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個銷售對象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能作進項抵扣的普通增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入2269萬元，虛增主營業(yè)務(wù)成本1124萬元，管理費用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款1748萬元，壞賬準(zhǔn)備105萬元，預(yù)提費用174萬元，應(yīng)交稅金224萬元，虛減內(nèi)部往來206萬元，表面上依法納稅，實質(zhì)上卻打著自己的如意算盤。

　?。?）利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)，以達到虛增收入、利潤的目的。例如，該公司所屬的進出口公司1999年6月通過這種方式虛增主營業(yè)務(wù)收入582萬元，虛增主營業(yè)務(wù)成本519萬元，虛增利潤63萬元，相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。

　?。?）人為擴大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。即為了虛增收入，將不屬于“銷售”科目核算的業(yè)務(wù)，人為調(diào)整到“銷售”科目核算。例如黎明進出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，進行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。

　　8、 大東海管理舞弊案（會計師——海南會計師事務(wù)所）

　　大東海股份公司為取得上市資格，1993年至1997年間，虛列收入及投資收益等共計2.4億元。其主要作法：一是虛掛應(yīng)收海南國際有限投資公司、海南大東海旅游中心集團有限公司（以下簡稱大東海集團公司）及下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)在南中國大酒店、游樂公司、濱海渡假村的消費款，虛列營業(yè)收入21307萬元；二是將其承包經(jīng)營海國投工業(yè)開發(fā)股份有限公司下屬海南港澳國際旅游有限公司的虛假利潤414萬元并入本公司；三是以濱海大酒店裝修收入為名，虛列其他業(yè)務(wù)收入，虛增利潤1087萬元。四是大東海股份公司為虛增期末貨幣資金數(shù)，通過大東海集團公司向海南港澳國際信托投資公司借款9325萬元，但只入“短期借款”帳8500萬元，入“投資收益”825萬元，虛增了投資收益。五是將購買港澳信托股份中的應(yīng)收股利375萬元轉(zhuǎn)作投資收益。以上各項扣除已計提的營業(yè)稅及附加1170萬元，共虛增利潤2.28億元。

　　9、 銀廣夏管理舞弊案

　　銀廣夏通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。

　　10、 麥科特管理舞弊案（會計師——深圳華鵬會計師事務(wù)所）

　　麥科特公司通過偽造進口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬港元；采用偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同、虛開進出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118萬港元，虛構(gòu)成本20798萬港元，虛構(gòu)利潤9320萬港元，其中1997年虛構(gòu)利潤4164萬港元，1998年虛構(gòu)利潤3825萬港元，1999年虛構(gòu)利潤1331萬港元；為達到上市規(guī)模，將虛構(gòu)利潤9000多萬港元轉(zhuǎn)為實收資本，以及倒制會計憑證、會計報表、隱慝或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證。

　　二、 上市公司十大管理舞弊案分析

　　舞弊因從事者身份不同，而有所謂管理舞弊與非管理舞弊之分。非管理舞弊又稱為員工舞弊，管理舞弊一詞中的“管理”泛指各中上管理階層， 所謂管理舞弊簡單地說是指管理階層所從事的各種舞弊。 員工舞弊，除非串通或經(jīng)管理階層的授意，均可借內(nèi)部控制制度加以有效預(yù)防及檢查；而管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設(shè)計，事后并極力設(shè)法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，注冊會計師愈難加以有效檢查。

　　1、 上市公司管理舞弊動機

　?。?）融資（圈錢）：資金與企業(yè)，猶如血液與人體，賺錢的公司為擴充設(shè)備，需要更多的資金；虧本的公司為了營運周轉(zhuǎn)，更需要資金。資金不足，可能導(dǎo)致周轉(zhuǎn)不靈，因而倒閉。企業(yè)為了達到借款或增加資本的目的，可能虛報其財務(wù)報表，以便說服資金提供者，作出決策。

　?。?）初次發(fā)行階段。證監(jiān)會要求公司有三年盈利，公司為了能上市，就進行財務(wù)包裝。這與發(fā)行體制有關(guān)系。

　　（3）配股階段。證券會要求上市公司凈資產(chǎn)盈利率6%，才能配股。為實現(xiàn)配股，上市公司也會進行財務(wù)包裝。

　　（4）增發(fā)新股。目前有6家上市公司增發(fā)新股，總額為10個億以上，定價由承銷商與發(fā)生公司協(xié)商。這也會導(dǎo)致上市公司的財務(wù)包裝行為。東方鍋爐、紅光實業(yè)、麥科特、鄭百文、大東海都是“包裝”上市，虛構(gòu)前三年利潤，以達到IPO目的。

　?。?）二級市場炒作（操縱價格）：企業(yè)股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預(yù)期的波動，常利用不實的財務(wù)報表，以達到目的。股票價格預(yù)期的波動也可能是蓄意地使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權(quán)或待價而沽。瓊民源與銀廣夏造假案主要目的是配合莊家二級市級操縱價格

　　（6）其它考慮：我國上市公司粉飾報表另外一個目的避免帶帽（“ST”、“PT”）以及退市；如果已帶帽了，“ST”不想淪為“PT”，“PT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強烈扭虧為盈的欲望以達到摘帽的目的。此外，公司管理階層為了達成預(yù)算目標(biāo)，借以表現(xiàn)其為成功的經(jīng)理人；或是為了貪得績效獎金或分紅，可能虛報財務(wù)報表。前者可能為了表現(xiàn)自我或與工作職位安全有關(guān)；后者則是為了物質(zhì)報酬。有人稱此類舞弊為“績效舞弊”舞弊手段。

　　ST黎明及張家界舞弊動機目前還不是很清楚，但不外乎以上三種動機，他們造假首要目的是不虧損，以避免帶帽并為以后圈錢作準(zhǔn)備。

　　2、上市公司管理舞弊征兆

　　健全的內(nèi)部控制有助于預(yù)防及檢查員工舞弊，如管理階層蓄意舞弊以虛報財務(wù)報表，則內(nèi)部控制將被逾越，而失去功能。因此，內(nèi)部控制制度對于預(yù)防及檢查管理舞弊的作用不大。審計人員于后事審計工作時，必須對可能導(dǎo)致管理舞弊的征兆提高警覺，這些征兆有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。

　　l 美國五大會計師事務(wù)所之一的Coopers & Lybrand列舉了29個警號，提醒審計人員及公司監(jiān)察人注意，并將其中比較重要的幾個警訊列舉如下[2]：1.現(xiàn)金短缺、負的現(xiàn)金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運周轉(zhuǎn)。

　　2.融資能力（包括借款及增資）減低，營業(yè)擴充的資金來源只能依賴盈余。

　　3.為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品。

　　4.訂單顯著減少，預(yù)示未來銷售收入的下降。

　　5.成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭。

　　6.對遭受嚴(yán)重經(jīng)濟壓力的顧客，收回欠帳有困難。

　　7.發(fā)展中或競爭產(chǎn)業(yè)對新資金的大量需求。

　　8.對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴。

　　9.夕陽工業(yè)或瀕臨倒閉的產(chǎn)業(yè)。

　　10.因經(jīng)濟或其他情況導(dǎo)致的產(chǎn)能過剩。

　　11.現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性。

　　12.管理階層嚴(yán)格要求主管達成預(yù)算的傾向。

　　13.迫切需要維持有利的盈余記錄以維持股價。

　　14.管理階層不提供審計人員為澄清及了解財務(wù)報表所需的額外資料。

　　15.主管有不法前科記錄。

　　16.存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過時的嚴(yán)重風(fēng)險。

　　17.盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。

　　3、我國四類上市公司基本存在管理舞弊[3]

　　1、資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司，這類上市公司資本運作的背后是往往是證券欺詐，包括財務(wù)造假與二級市場操作，資本運作頻繁本身說明其前面的資本運作是虛假的，后面的資本運作也難保真實的。此外，上市公司和大股東及其關(guān)聯(lián)方有較多關(guān)聯(lián)交易，其業(yè)績也不可信，因為目前關(guān)聯(lián)交易非常不公允，實現(xiàn)的業(yè)績往往不可持續(xù)，具有很大的欺騙性。

　　2、業(yè)績和股價波動厲害的上市公司，一般企業(yè)的業(yè)績具有慣性，除非天災(zāi)人禍，但現(xiàn)在有些上市公司業(yè)績變臉很快，此類上市公司前期業(yè)績基本不可信。股價波動厲害的上市公司，此類上市公司已被惡莊控制，上市公司的業(yè)績已完全淪為惡莊欺騙股民的慌言，上市公司利用業(yè)績配合莊家炒作，此類上市公司業(yè)績最不可信。

　　3、IPO及沒有三分開的上市公司，IPO即首次發(fā)行股票的上市公司，由于經(jīng)過大規(guī)模的上市改組，其前三年的業(yè)績與實際業(yè)績相差太遠，特別是剝離劣質(zhì)資產(chǎn)上市的公司，這些公司前三年的業(yè)績不是其真實業(yè)績，而是人為的模擬業(yè)績，其業(yè)績水分很大，所以，首發(fā)股票的招股說明書及上市公告書上的業(yè)績基本都是假的。沒有三分開的上市公司。其與大股東實際是一套人馬、兩塊牌子，會計核算非常隨意，業(yè)績在母子公司之間移來移去，沒有任何的可比性及可靠性。

　　4、全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司，這類上市公司實際業(yè)績都很差，但為了圈錢和炒作需要，或者利用會計手段調(diào)節(jié)業(yè)績，或者直接虛構(gòu)業(yè)績，使之三年微利或保配然后一年大虧，這類企業(yè)業(yè)績有太多粉飾，沒有可信性。

　　4、我國上市公司審計風(fēng)險點[4]

　　從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能面臨較大風(fēng)險：

　　1、關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。

　　2、非常交易。不少上市公司為避免三年虧損摘牌或為達到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)、經(jīng)營權(quán)或土地使用權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補貼等，從而獲取非常收益，以期公司業(yè)績得到一次性改觀。

　　3、非貨幣性交易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收款”，同時確認轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。

　　4、資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，不可否認重組在企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面的積極作用，但一些上市公司實施了“突擊重組”的戰(zhàn)略，或者說是“報表重組”，重組后上市公司業(yè)績在短期內(nèi)會大幅度改善，但實際上增加的只是“業(yè)績幻覺”?！碍偯裨础笔录褪羌俳柚亟M實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，虛構(gòu)業(yè)績，這為注冊會計師敲響了警鐘。另外，資產(chǎn)重組審計是一項復(fù)雜的業(yè)務(wù)，涉及許多問題，如股權(quán)變更的標(biāo)志是什么？如何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實？是否存在或有負債或損失？對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對關(guān)聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險。

　　5、會計方法與會計估計變更。會計應(yīng)遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據(jù)，會計變更是允許的。但有時上市公司也會利用會計變更來操縱利潤，較為普遍的作法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍，

　　6、期后事項與或有事項。注冊會計師應(yīng)對上市公司期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)敏感，不可輕易放過任何“蛛絲馬跡”。這方面的問題包括：上市公

　　司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產(chǎn)負債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計附送資料不一致；等等。

　　此外，復(fù)雜的控股關(guān)系、跨地區(qū)交易、非法或非規(guī)范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動都容易產(chǎn)生審計風(fēng)險，應(yīng)受到注冊會計師的特別關(guān)注。

　　5、上市公司管理舞弊手法

　　管理舞弊手法一般有以下幾種，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負債、費用。

　　1.多計存貨價值：對存貨成本或評價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕洠噪[瞞存貨減少的事實。

　　2.多計應(yīng)收帳款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價值虛增。

　　3.多計固定資產(chǎn)：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。

　　4.費用任意遞延：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費、修繕維護費用或試車失敗損失等遞延。

　　5.漏列負債：例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費用。

　　6.虛增銷售收入：會計期間劃分不確實，或會計原則適用錯誤，致提前確認銷售收入；或虛列銷售收入交易事項，以增加利益。

　　7.虛減銷售成本：由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。

　　8.隱瞞重要事項的揭露：例如重大訟案、補稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負債、會計方法改變等，未予適當(dāng)揭露。

　　上市公司十大財務(wù)造假案造假手法

　　1.多計存貨價值：對存貨成本或評價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實。

　　2.多計應(yīng)收帳款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價值虛增。

　　3.多計固定資產(chǎn)：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。

　　4.費用任意遞延：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費、修繕維護費用或試車失敗損失等遞延。

　　5.漏列負債：例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費用。

　　6.虛增銷售收入：會計期間劃分不確實，或會計原則適用錯誤，致提前確認銷售收入；或虛列銷售收入交易事項，以增加利益。

　　7.虛減銷售成本：由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。

　　8.隱瞞重要事項的揭露：例如重大訟案、補稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負債、會計方法改變等，未予適當(dāng)揭露。

　　三、會計師如何偵查上市公司管理舞弊

　　1、 深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀[5]

　　客戶的經(jīng)濟狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進而影響到財務(wù)報表的可靠性。評估客戶的經(jīng)濟狀況，有賴于審計人員對客戶的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟狀況包括內(nèi)在及外在兩個因素，外在因素包括經(jīng)濟景氣及競爭情況，內(nèi)在因素包括財務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟景氣及競爭情況可能說明客戶經(jīng)濟活動及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個別問題，例如經(jīng)濟衰退可能造成催收困難，科技改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈競爭結(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額（市場占有率）減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計人員評估客戶財務(wù)報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。

　　銀廣夏萃取產(chǎn)品神話之所以騙過會計師，是因為會計師對生物萃取一無所知，可見注冊會計師對客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營了解不夠是導(dǎo)致審計失敗的一個重要成因。實務(wù)上，對客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營了解不夠主要表現(xiàn)在：

　　1.對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，

　　2.對于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以致于對經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)情況認識不夠，以及對客戶所面臨的風(fēng)險不能提高警覺。

　　3.對于客戶的高級管理階層過去的背景了解不夠。這些高階主管過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復(fù)萌。

　　4.對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對最高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評判錯誤。

　　5.對于客戶經(jīng)營環(huán)境的了解不夠。例如，在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而虛報其業(yè)績；或故意隱藏其已達成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。

　　6.對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備了解不夠。

　　7.對管理階層的陳述及聲明給予過分的信賴。

　　8.對客戶其他人員、主管機關(guān)或供應(yīng)商的某些報告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機關(guān)的檢查報告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。

　　9.對于客戶內(nèi)部審計部門成立的宗旨及績效，缺乏充分認識。

　　2、 分析性復(fù)核

　　許多財務(wù)報表之不實表達，未能被發(fā)現(xiàn)，乃由于審計人員之經(jīng)驗不深，加上資深人員之督導(dǎo)不足所致。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對于可疑的線索，常視為當(dāng)然，而未能深入探求真相。由于商業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜面及人性弱點，要想消除錯誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計人員如能秉持專業(yè)懷疑，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進揭發(fā)財務(wù)報表虛飾的可能性。

　　筆者認為，主審會計師首先應(yīng)該是位財務(wù)分析師，對被審單位的財務(wù)情況應(yīng)從多角度進行分析，包括但不局限于以下內(nèi)容：

　　1、 行業(yè)分析

　　2、 會計分析

　　3、 財務(wù)分析

　　4、 前景分析

　　主審會計師必須站在戰(zhàn)略角度分析被審單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景。筆者認為，當(dāng)審計進入風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計方法和程序，筆者曾通過分析性復(fù)核方法連續(xù)發(fā)現(xiàn)好幾家已審上市公司會計報表存在造假的嫌疑。實際上，十大管理舞弊案大多都可以通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)業(yè)績異常，如果會計師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計重點，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)舞弊事實應(yīng)該說是不難的，下面舉三例作證。

　　例一：（瓊民源造假案）[6]

　　對“瓊民源”公司在短短一年的時間內(nèi)有如此驚人的業(yè)績，略有會計常識的人都會提出懷疑。

　　0%.

　　5.利潤分配表中有應(yīng)付普通股股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中的應(yīng)付股利項目中卻無此數(shù)，兩表相互矛盾。

　　6.按常理，利潤分配表中提取的盈余公積金，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中反映出來，但只要細看一下，便不難發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬元，而資產(chǎn)負債表中盈余公積卻增加了862.66萬元，兩者相差173萬元。

　　7.利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產(chǎn)負債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬于明顯的會計錯誤。

　　例三、（銀廣夏造假案）

　　銀廣夏在會計報表附注中對公司的貨幣資金2000年年末比1999年同期增加2.27億元，增加69.39%的原因表述為“公司本年度的銷售增加，且回籠現(xiàn)金較多所致”。但是從公司的資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表可以知道：

　?。?）公司2000年比1999年增加短期借款5.86億元；

　?。?）在公司的現(xiàn)金流量表中，顯示公司的現(xiàn)金凈流量主要來源于公司的借款。即公司的凈現(xiàn)金流量增加2.27億元，來自于公司經(jīng)營活動為1.24億元，來自于公司的籌資活動（借款）為3.45億元，來自于公司的匯率變動形成貨幣資金增加0.14億元，適用于公司的投資活動（主要是購買固定資產(chǎn)、在建工程等）等使現(xiàn)金流量減少2.56億元；

　　（3）從公司的資產(chǎn)負債表可知，公司2000年度的經(jīng)營和其他活動，使公司的應(yīng)收款項增加4.4億元，增加96.5%.因此，從上面的判斷來說，公司的2000年度的銷售及銷售貨款回籠并不理想，公司資產(chǎn)負債表貨幣資金的增加決不是主要來自于公司的銷售而是來自于借款，公司希望以巨額的貨幣資金的囤積來顯示銷售及銷售回款情況。

　　此外，銀廣夏的主營業(yè)務(wù)是中藥材的種植加工、葡萄種植釀酒。中草藥種植加工業(yè)與葡萄種植釀酒業(yè)不可能有暴利在眼下的市場環(huán)境下，極少有暴利機會。不管是生產(chǎn)領(lǐng)域還是流通領(lǐng)域，凈利潤能做到10%就算相當(dāng)優(yōu)秀了，如果超過20%那就是頂尖高手了。銀廣夏主業(yè)按產(chǎn)業(yè)劃分，一部分屬于典型的第一產(chǎn)業(yè)即傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)范疇，一部分屬于簡單的加工業(yè)，屬于典型的第二產(chǎn)業(yè)。這二類產(chǎn)業(yè)由于勞動程度的簡單、對自然環(huán)境和氣候的高度依賴、低技術(shù)含量、弱競爭壁壘，決定了其獲利能力極其有限。深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類、葡萄釀酒類上市公司大多業(yè)績平平。隆平高科這家以擁有世界先進水平專利的種子專家袁隆平作后盾，有極高技術(shù)壁壘和強大競爭力的公司，也難以在當(dāng)前市場環(huán)境下取得暴利。該公司2000年主營業(yè)務(wù)利潤率只有21.45%.而翻開銀廣夏2000年的年報，其主業(yè)收入9.09億元，凈利卻達到了4.18億元，利潤率居然高達46%！這哪里是在種中草藥，這分明是在種金子！[8]

　　3、專業(yè)懷疑

　　我國目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績都不可信，都存在粉飾嫌疑。筆者認為，對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無反證假設(shè)”，執(zhí)行“有罪推定”的原則，即如果會計師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審單位的報表是公允的，則推定其不公允，存在管理舞弊嫌疑。

　　審計人員應(yīng)客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負面指標(biāo)或跡象，妥適追從以確定其是否導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實表達。

　　審計人員不僅應(yīng)了解會計審計問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險及交易的經(jīng)濟實質(zhì)，也必須徹底了解。做為一個優(yōu)秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。

　　筆者認為，我國上市公司造假成風(fēng)決定了當(dāng)前一段時期內(nèi)，會計報表審計的重點是管理舞弊審計，不管是審計計劃或?qū)徲媽嵤╇A段，都應(yīng)將舞弊審計作為審計的重點。對舞弊審計，首先要找到舞弊的線索，舞弊的線索主要通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)，對以下幾點要重點關(guān)注[9]：

　　● 衡量內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是否健全

　　企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)健全與否，直接影響會計資訊的可靠性。外勤審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師對于受查者內(nèi)部控制制度應(yīng)作適當(dāng)?shù)难芯考霸u估，以衡量其可資信賴程度，借以擬訂審計程序，決定抽查時機及深度。

　　● 評估管理階層的誠信

　　幾乎每一家會計師事務(wù)所都設(shè)法爭取新客戶，以擴充業(yè)務(wù)增加收入，有的小事務(wù)所甚至發(fā)生“饑不擇食”的現(xiàn)象。但是我們不要忘記，管理階層的操守如果不正，遲早可能給簽字注冊會計師制造麻煩，影響會計師事務(wù)所的信譽，甚至于涉及官司。尤其是我國證券市場不夠規(guī)范等客觀因素使得對國內(nèi)上市公司的審計風(fēng)險非常地高，這時更應(yīng)該注意規(guī)避由于被審計單位管理當(dāng)局不誠實所帶來的審計風(fēng)險。為了避免這些問題，注冊會計師對于新客戶的接受必須有所選擇，對于現(xiàn)有客戶的持續(xù)，也必須定期加以評估，最好是能夠制定書面的計劃。

　　4、現(xiàn)場調(diào)研及利用專家工作

　　目前，我國會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總帳、明細帳、記帳憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報表向總帳、明細帳、記帳憑證以及原始憑證追索審查的方法，需要一個假設(shè)條件：即必須保障原始憑證與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的事實真相一致。如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票、等）的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以查賬和對賬為基礎(chǔ)的審計方法必定遭到失敗。如果管理當(dāng)局提供的重要的會計資料都是有意偽造的，這時再一味強調(diào)實質(zhì)性審計豈不是正中了被審計單位為注冊會計師設(shè)下的圈套。相反，如果審計人員能在審計之初多花點時間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場作符合性審計，與相關(guān)的工作人員——操作工、質(zhì)檢員、庫管員、統(tǒng)計員、業(yè)務(wù)員等交談詢問，許多管理漏洞，真實的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對相關(guān)的供應(yīng)商、代理商、消費者、類似產(chǎn)品的市場竟?fàn)幷叩韧獠凯h(huán)境進行調(diào)查。通過如此全面的調(diào)查取證，即使象ST黎明那樣通過虛開增值稅發(fā)票以虛增收入的作假行為亦不難發(fā)現(xiàn)?，F(xiàn)在我們審計工作中的一個重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時間太少，而把大量的時間浪費在對會計數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，這樣做的一個重大隱患是：如果被審計單位提供的會計資料嚴(yán)重失真，所有其于這些資料的實質(zhì)性審計都沒有意義。以前政府審計有個良好的作風(fēng)，那就是“內(nèi)查外調(diào)”，我國獨立審計只重“內(nèi)查”，不重“外調(diào)”，這是導(dǎo)致審計失敗的一個重要原因，當(dāng)然“外調(diào)”還需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善以及賦予會計師更多的取證權(quán) .

　　此外，要積極利用專家工作，“銀廣夏事件”中有充分跡象說明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，由于該事項對會計報表影響重大，會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實舞弊存在或排除合理懷疑，又由于會計師對萃取產(chǎn)品一無所知，筆者覺得此時有必要聘請專家協(xié)助會計師工作。《財經(jīng)》記者采訪了幾位萃取專家和業(yè)內(nèi)人士，得出三個結(jié)論：第一，以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達旦運作，也生產(chǎn)不出其所宣稱的數(shù)量；第二，天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價格高到近乎荒謬；第三，銀廣夏對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。會計師不是萬能的，對一些自己沒有把握的又對報表有重大影響的事項一定要向?qū)＜艺埥袒蚱刚垖＜覅f(xié)助工作，這是銀廣夏審計失敗案帶來的深刻教訓(xùn)。

　　5、管理舞弊偵查策略[10]

　　● 銷售或應(yīng)收帳款的虛構(gòu)偵查策略

　　在十大上市公司管理舞弊手法中，最常用的就是虛構(gòu)收入以虛增利潤，如紅光實業(yè)、黎明股份、銀廣夏等，為了提高凈收益，從而達到配股或分紅等其他目的，管理當(dāng)局可能會通過制造虛假的銷售業(yè)務(wù)，從而夸大銷售收入。銷售收入的夸大，其影響面是很大的，對客戶的資產(chǎn)、損益均有重要的影響。如果銷售或應(yīng)收帳款被嚴(yán)懲夸大了，分析性復(fù)核的應(yīng)用應(yīng)該是能顯示出非正常的銷售變化或極低的應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率。還有，如果是通過提前確認收入的方法夸大銷售，銷售截止測試應(yīng)該能幫助審計人員識別這種誤報。因為這種舞弊存在的可能性，審計人員要評估銷售的審計風(fēng)險，找出可能易于管理當(dāng)局制造重大錯報的環(huán)境，并采用審計程序來發(fā)現(xiàn)這些問題。針對這些情況，審計人員至少執(zhí)行的審計程序如下：審閱大額或非正常交易的會計記錄，尤其是最近記錄的交易；識別關(guān)聯(lián)方并確定是否與公開的關(guān)聯(lián)方有重大交易；進行分析性復(fù)核以判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動是否有異常波動。

　　● 生產(chǎn)能力的嚴(yán)重閑置偵查策略

　　在銀廣夏造假案中，據(jù)簽字會計師介紹，當(dāng)時看過現(xiàn)場，而且當(dāng)時廠里確實沒有生產(chǎn)。在生產(chǎn)能力嚴(yán)重閑置的情況下，審核人員必須特別注意期末存貨中折舊費用的合理性。如果折舊的計提是建立在正常產(chǎn)量和年限的基礎(chǔ)上，那么折舊費用計入期末存貨；如果閑置生產(chǎn)能力是不正常的，應(yīng)將超過實際能力的部分折舊當(dāng)期確認為損失。在生產(chǎn)能力嚴(yán)重閑置的情況下，往往意味著公司銷售不暢，會影響盈利能力。在這種情況下，客戶有可能不計提或少計提折舊，或者改變折舊政策。

　　審計人員應(yīng)認真評估客戶折舊政策及其計入存貨的方法，以確保政策符合會計準(zhǔn)則并一貫地使用。作為存貨檢查的一部分，審計人員應(yīng)該將期末折舊費用占存貨的比例與上期相比較，超出正常的比例則意味著有一部分折舊費用已資本化。存貨的高估意味著利潤的虛增，對于審計人員來說，風(fēng)險是較大的。

　　● 存貨異常增加偵查策略

　　審計人員應(yīng)用分析性復(fù)核程序，將存貨的周轉(zhuǎn)率與前期及行業(yè)平均數(shù)相比，可以發(fā)現(xiàn)存貨的不正常增加。存貨增加的原因是多種多樣的，可能是下一年銷售的增加引起的存貨的短缺，也有可能是管理當(dāng)局為了高估收益而虛構(gòu)存貨。

　　關(guān)于不正常存貨的增加，審計人員應(yīng)該詢問管理當(dāng)局其中的原因。如果管理當(dāng)局的解釋是令人滿意的解釋，審計人員可加以確認；如果管理當(dāng)局不能提供令人滿意的解釋，審計人員應(yīng)擴大存貨的實質(zhì)性測試。下列的測試有助于確認原因（實際上這些程序在審計時應(yīng)該執(zhí)行的，如果有些客戶的內(nèi)部控制比較健全，可以省略）：在存貨監(jiān)盤時，收集毀損、短缺等的證據(jù)；增加存貨盤點的數(shù)量；擴大購買和存貨截止程序；對在存貨清單上的存貨擴大計價和數(shù)量測試；在外地的或在他人倉庫的重要的存貨運用盤點而非函證程序。

　　在國外，許多財務(wù)報表虛偽不實，均與存貨有關(guān)。早在1938年，美國McKesson & Robbins公司總資產(chǎn)8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會調(diào)查之后促使會計師專業(yè)團

　　體明訂觀察客戶存貨盤點是會計師的必要查核程序。

　　與其他的資產(chǎn)項目比較，存貨的查核較為復(fù)雜及費時，其主要的特點如下：。對一般制造業(yè)及買賣業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負債表的主要項目，約占20%～30%，而且也是營運資金（Working Capital）的最大組成項目……存貨放款于不同處所（包括工廠及分支機構(gòu)），使得存貨的控制及盤點困難……存貨的種類、項目繁多，差異性大，增加審計人員觀察盤點時，（例如寶石、化學(xué)品、及電子組件），產(chǎn)生觀察及鑒定之困難……存貨可能因為呆滯、過時、陳舊及受損而使其價值減損，審計人員常因?qū)蛻舢a(chǎn)銷活動及業(yè)界趨勢認知不夠，而難以做合理判斷……存貨的成本計算繁鎖，不但要求正確還要確保計算方法前后一致。此外，存貨的后續(xù)評價（成本與市價執(zhí)低法），相關(guān)資料之搜集及核算，也常使審計人員疲于奔命。

　　對存貨的作弊，最主要的方式不外虛增溢計數(shù)量或單價。關(guān)于數(shù)量方面之溢計，會計師可以做好存貨盤點時的審核，有效加以偵防。不幸的是，由于審計人員對盤點之觀察做法不當(dāng)，而無法發(fā)現(xiàn)存貨不實的現(xiàn)象，其原因包括：

　　1.觀察存貨盤點者是一些剛踏出校門的新手；每年派赴觀察盤點的人都沒連續(xù)性。

　　2.合伙人及經(jīng)理很少親赴現(xiàn)場觀察存貨之盤點。

　　3.審計人員被騙，因為他們只抽點一小部分。

　　4.審計人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目，使公司在事后有機會對未抽點項目作假。

　　5.審計人員發(fā)現(xiàn)一種顯示可能的作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。

　　6.審計人員預(yù)先告知客戶他們要去觀察存貨盤點的地點，使客戶得以就未觀察地點之存貨做不實調(diào)整。

　　為落實存貨點之審核，審計人員應(yīng)注意下列事項：

　　1.存貨盤點觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營運的有經(jīng)驗干部領(lǐng)導(dǎo)。風(fēng)險愈大，要求的經(jīng)驗愈高。對于較欠經(jīng)驗的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵他們遇有疑點，應(yīng)告知現(xiàn)場合伙人、經(jīng)理或其他領(lǐng)導(dǎo)。

　　2.如果合伙人或經(jīng)理無法親臨盤點現(xiàn)場，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇有重大問題緊急時可以聯(lián)絡(luò)。審核前預(yù)先召開會議，提示重點，可以幫助確保較欠經(jīng)驗的助理人員，能注意潛在的問題。

　　3. 執(zhí)行盤點審核時：

　?。?）抽點的焦點應(yīng)置于高價值的項目。

　?。?）如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環(huán)盤點（Cycle Counting）的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。

　?。?） 對于重大或不尋常的盤點差異，或如客戶人員記錄核查人員抽點項目，或客戶人員對查核程序感到過度關(guān)心者，均應(yīng)提高專業(yè)警覺性。

　?。?）對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常，應(yīng)保持機警，以確定是否有受損、過時及過量的存貨。

　?。?）盤點時公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)確定是否已做好適當(dāng)控制。

　　● 固定資產(chǎn)的大量增加偵查策略

　　一般而言，處于重建過程或新的迅速成長的公司，可能會在資本資產(chǎn)上進行大量投資。處于衰退或成熟行業(yè)的公司通常會處置過時的資產(chǎn)，但不會增加固定資產(chǎn)投資。

　　對于前一種公司，審計人員應(yīng)檢查固定資產(chǎn)帳戶的借方數(shù)，評估增加的會計處理和估價，在可能的情況下，在測試的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)進行盤點。瓊民源造假的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。為其審計的注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這些問題，甚至在市場有懷疑時，中華會計師事務(wù)所還表示，會計報表的真實性不容置疑。實際上，通過分析性復(fù)核，這些項目增長幅度是較大的，應(yīng)引起審計人員的充分關(guān)注，執(zhí)行充分有效的審計程序是能發(fā)現(xiàn)這些問題的。對于后一種公司，在審計人員發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)大量增加的情況下，應(yīng)考慮修理費用被資本化而未費用化的可能性。

　　● 關(guān)聯(lián)交易存在的偵查策略

　　關(guān)聯(lián)交易的存在使上市公司與自己的控股公司（或潛在的控股股東）進行銷售非常容易，例如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股股東，而實際上控股股東卻未能將其再銷售出去。大工業(yè)多數(shù)關(guān)聯(lián)交易的特點是，交易價格偏離市場價格、在確認交易時手續(xù)不完整、沒有或只有少量的現(xiàn)金流量、或者即使有現(xiàn)金流量又會通過某種渠道轉(zhuǎn)出去非核心的一次性交易多。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績，但從長遠上看并不能改善客戶的面貌，關(guān)聯(lián)交易通常會使法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生背離，在這種情況下，審計人員應(yīng)優(yōu)先考慮經(jīng)濟實質(zhì)。根據(jù)多年的經(jīng)驗，財務(wù)報表只是形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務(wù)報表不對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。過去很多實例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項，其處理雖符合一般公認會計方法，卻未能反映交易本質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易的存在也使費用從一個公司轉(zhuǎn)移到另一個公司較為容易。例如，研究開發(fā)費用就可以通過將競爭性項目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方。再例如，公司可以通過將宣稱有價值的專利賣給“殼”公司而使每股收益大增。由于這種專利是通過公司內(nèi)部開發(fā)而獲得，其價值難以判斷。“殼”公司的款項來源是通過公司為貸款提供擔(dān)保而獲得的，并通過購買而流到公司完成交易。根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》的要求，審計人員必須確認關(guān)聯(lián)方、確認重大交易、審查重大的關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生主要的風(fēng)險因素在于法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)的偏差。在兩者發(fā)生沖突時，會計準(zhǔn)則要求實質(zhì)重于形式。因而，審計人員必須判斷會計報表是否披露了重要關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)。

　　在許多交易里，客戶往往會做如下交易：

　?。?）以遠高于帳面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但收取少量或未收取現(xiàn)金。

　?。?）在未花費代價或很少代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。

　　（3）將大量的款項貸給控股股東，款項回收不理想，或者以高于市場利率計息。

　?。?）控股股東減少客戶的利息費用或減免債務(wù)（上述交易都是非經(jīng)常交易，經(jīng)濟實質(zhì)較難判斷，風(fēng)險較高）。

　　（5）控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認繳股份，而且作價價格遠高于帳面價值。

　?。?）股東以向公司借款認繳股份或虛構(gòu)銀行進帳單認繳股份。 “東鍋”事件就是這方面典型的案例，東方鍋爐為了達到上市的目的在職工認繳的股本款未到位的情況下，經(jīng)有關(guān)部門的配合，更改了成立的文件，將成立時間提前了一年。在銀行的配合下，偽造銀行進帳單，為其驗資的會計師事務(wù)所及注冊會計師參與了偽造的過程，并出具了驗資報告，企業(yè)得以上市。實際上如果對其他應(yīng)收款做必要的復(fù)核，是能夠發(fā)現(xiàn)資本未到位的情況的。后來公司和會計師事務(wù)所被處罰，有關(guān)人員也被處罰或追究責(zé)任。

　　結(jié)語——揭露重大舞弊是會計師不可推卻的責(zé)任

　　目前我國大部分上市公司業(yè)績不可信，對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無反證假設(shè)”，要執(zhí)行“有弊推定”的原則，即如果會計師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審單位的報表是公允的，則推定其不公允，即懷疑會計報表存在管理舞弊嫌疑。會計師要客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負面指標(biāo)或跡象，要保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎以確定其是否導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實表達。做為一個優(yōu)秀的會計師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。會計師不僅應(yīng)了解會計審計問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險及交易的經(jīng)濟實質(zhì)，也必須徹底了解。在審計過程中，要“內(nèi)查”“外調(diào)”并重，積極利用專家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門詢證，深入了解被審計的生產(chǎn)、經(jīng)營、財務(wù)情況，對行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要比較了解。我國會計報表審計目標(biāo)雖是會計報表的公允性，但會計師仍要把主要精力放在偵查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是會計師不可推劫的責(zé)任。

　　參考文獻：

　　[1]原野案資料來自劉力云《審計風(fēng)險與控制》（中國審計出版社1999）

　　ST黎明案資料來自《摘掉“黎明”頭上的光環(huán)——財政部遼寧專員辦訪談錄》中國證券報

　　[2] 林炳滄，如何避免審計失敗 翰中印刷有限公司1997年版

　　[3]飛草， 四類上市公司業(yè)績基本不可信

　　[4]孫健，上市公司審計風(fēng)險分析 《中國財經(jīng)報》2001.3.21

　　[5]林炳滄，如何避免審計失敗 翰中印刷有限公司1997年版

　　[6]裘理瑾、李若山，痛定思痛——對“瓊民源”事件的一些思考 《財務(wù)與會計》1999年第5期

　　[7]胡壽齡，從“黎明股份事件”看CPA審計 《中國財經(jīng)報》201.5.31

　　[8]天駿，上市公司造假伎倆高超怎么辦？常識是股市的照妖鏡

　　[9]林炳滄，如何避免審計失敗 翰中印刷有限公司1997年版

　　[10] 胡春元，風(fēng)險基礎(chǔ)審計 東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001年版

　　首先，巨額利潤令人疑惑。現(xiàn)將“瓊民源”公司1995年業(yè)績與1996年業(yè)績對比如下：

　　利潤總額 凈利潤 每股收益 資本公積1995年　 67萬元 38萬元 0.0009元 44617萬元1996年　 57093萬元 48529萬元 0.87元 110351萬元增長倍數(shù)數(shù)　 848.41倍 1290.68倍 962.33倍 65734萬元從中可見，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和1290倍。而對這種超常增長，公司解釋為“公司投資北京的戰(zhàn)略決策獲得巨大成功，開啟和培育了公司獲得高收益的新利潤增長點，使公司今后穩(wěn)健、持續(xù)獲得利潤有了可靠保證?！边@種含糊其辭的解釋實在難以讓人信服。實際情況是，在1996年利潤總額5.7億中有5.4億是虛構(gòu)出來的，是“瓊民源”公司在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)（香港冠聯(lián)置業(yè)）及其他公司簽訂的未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同編造的。

　　其次，巨額資本公積令人疑惑。公司新增加的6.57億的資本公積是從何而來的呢？年報在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數(shù)與上期數(shù)比較超過 30%的解釋?！比欢诘?1項“對本期數(shù)與上期數(shù)比較變化”的解釋中，卻只字不提資本公積金。在東窗事發(fā)后，有關(guān)部門經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，所謂的增加6.57億資本公積是“瓊民源”在未取得土地使用權(quán)，未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)立項和確認的情況下，對四個投資項目的資產(chǎn)進行評估而產(chǎn)生的。這6.57億資本公積顯然是虛增的。

　　例二、（黎明股份造假案）[7]

　　我們對黎明股份資產(chǎn)負債表和利潤表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問題。

　　1.該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金卻只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10%計算，該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當(dāng)是百分數(shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營業(yè)務(wù)稅率卻在千分之六以上。

　　2.該企業(yè)的財務(wù)費用是負值，與資產(chǎn)負債表中短期借款8015.34萬元明顯矛盾。同比期初數(shù)，同樣有短期借款，但財務(wù)費用卻為正值。

　　3.從所得稅看，企業(yè)的所得稅率為20.5%，而期初的所得稅率為35.2%，顯然這是重大問題，必須作出說明。

　　4.該企業(yè)可供股東分配的利潤是5269.75萬元，按規(guī)定應(yīng)提取法定盈余公積金10%，應(yīng)為527萬元，但只提取了345萬元，只占可分配利潤的6.55%，而期初數(shù)卻達到了！