【摘要】會計信息失真問題在我國乃至世界都令人頭疼,會計規(guī)范對會計信息的軌正作用不見增強,這其中不乏會計規(guī)范機制效率低下的原因。本文分析了會計規(guī)范機制的構(gòu)成要素,對我國會計規(guī)范機制效率低下的形成、表現(xiàn)、會計規(guī)范機制的缺陷及原因等進行了剖析,并在最后探討了防范措施。

　　【關(guān)鍵詞】會計規(guī)范機制,缺陷,防范

　　一、會計規(guī)范機制

　　會計功能的實現(xiàn)必須依賴于會計規(guī)范機制的有效運行。會計信息之所以能取信于市場,是因為會計信息的產(chǎn)生過程有各項會計規(guī)范,如會計準則、會計制度、信息披露規(guī)則、會計立法以及會計職業(yè)道德規(guī)范等一系列旨在保證信息質(zhì)量的具體機制。

　　什么是會計規(guī)范機制?會計方法的多樣化和經(jīng)濟的有效運行從客觀上要求會計表述是可靠的,這一要求產(chǎn)生了規(guī)范的需求,但會計規(guī)范特別是以條文形式出現(xiàn)的規(guī)范內(nèi)容往往是眾多利益關(guān)系人多次搏弈的結(jié)果或者是某一政治制度的結(jié)果,如果眾多會計人能夠自覺遵守,并能透徹理解和掌握,況且規(guī)范自身完善,那么,一般不會再出現(xiàn)會計信息失真。但由于人類的有限性使上述假設非真,因此必然出現(xiàn)第三方——監(jiān)督者。在規(guī)范的制定者、執(zhí)行者及監(jiān)督者之間便形成了會計規(guī)范對會計理論的運用、會計規(guī)范對會計行為的指導制約及會計行為對會計理論的應用和實踐等系統(tǒng),這個系統(tǒng)由會計規(guī)范主體、內(nèi)容、客體等幾種要素所構(gòu)成,各要素相互約束、相互調(diào)節(jié)、相互作用,共同構(gòu)成會計運行系統(tǒng)。所以,會計規(guī)范機制是由存在于會計運行過程中的會計規(guī)范主體、會計規(guī)范內(nèi)容、會計規(guī)范客體相互作用、相互調(diào)節(jié)的會計規(guī)范運行機理和制度的總和。

　　會計規(guī)范主體是指會計規(guī)范的制定者及引導實施、負責實施、監(jiān)督會計規(guī)范實施者。如中國的財政部等。會計規(guī)范主體的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、功能及如何制定會計規(guī)范、制定程序及其權(quán)威性對會計規(guī)范機制調(diào)節(jié)約束功能的發(fā)揮起著重要作用。會計規(guī)范客體主要是會計人。會計人包括單位負責人、由會計人員構(gòu)成的會計組織及組織的領(lǐng)導者以及會計人員。會計規(guī)范內(nèi)容是引導會計行為、強化會計職業(yè)道德、規(guī)范會計實務工作的標準。從我國會計規(guī)范內(nèi)容來看主要有三類:會計法律規(guī)范、會計行為規(guī)范和會計職業(yè)道德規(guī)范。目前我國會計規(guī)范體系中最核心的會計規(guī)范內(nèi)容主要是由三個層次構(gòu)成,最高層次是《會計法》,第二層次是《企業(yè)會計準則——基本準則》,第三層次是38項具體會計準則及其應用指南和各會計制度、條例及各補充規(guī)定等。

　　在眾多會計規(guī)范內(nèi)容中以會計準則最為受人關(guān)注、使用最為普遍,因此,在下文中用“會計準則”作為會計規(guī)范的代表討論其機制問題。

　　二、我國會計規(guī)范機制缺陷釋析

　　(一)概念解析

　　1.盈余管理。盈余管理是指在會計規(guī)范許可范圍內(nèi),在構(gòu)造業(yè)務交易和編制財務會計報告時做出職業(yè)判斷和會計選擇的過程。從一個足夠長的時段來看,盈余管理并不改變實際盈利數(shù)額,但會改變企業(yè)實際盈利在不同會計期間的反映和分布。企業(yè)一定期間利益總量是一定的,盈余管理可能損害投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者的利益。

　　2.會計信息失真。根據(jù)會計信息是否具有真實性,應該以它與會計域秩序的一致性為標準。而不同時期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異,這就決定了會計域秩序因環(huán)境和主體不同而存在差異,因此,會計信息的真實性也具有相對性和動態(tài)性。

　　會計的初衷是“反映真實”。經(jīng)濟真實是一種客觀存在,只要會計沒有反映這個真實,信息就是失真的。在這種理解下,會計信息失真成為被限定“死”的概念——只要不符合經(jīng)濟真實,就是失真的。那么,真實的會計信息就成為類似于數(shù)學上的極限——只理論上存在,而且對這種真實信息的判斷只需與經(jīng)濟真實比較,不需會計規(guī)范,不在筆者的課題研究范圍之內(nèi),且不去談及。但這種定位對現(xiàn)代環(huán)境下的會計職責而言相對苛刻,會計假設如會計分期、權(quán)責發(fā)生制等決定了會計必須依賴估計和職業(yè)判斷,并受制于客觀環(huán)境,要求會計完全反映經(jīng)濟真實是不切實際的。因此,在職業(yè)會計師眼中,會計師根據(jù)業(yè)務發(fā)生時的具體情況,按照會計規(guī)范的要求,進行了適當?shù)臅嬏幚?會計信息就不失真。這樣,會計信息真實又是一種“模糊”概念,若要進行數(shù)學賦值,則會有多種結(jié)果。這種理解下的信息真實是一種職業(yè)判斷,判斷的標準恰恰就是會計規(guī)范。

　　可見,會計信息的失真與會計規(guī)范的執(zhí)行密切相關(guān),客體可能會“故意違背”或“客觀原因”而導致會計信息失真。鑒于以上分析,本課題引用吳聯(lián)生教授會計信息失真的“三分法”,即規(guī)范性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。由于規(guī)范制定者的有限理性使規(guī)范性失真是客觀存在無法回避的,從實質(zhì)上講它與盈余管理相同,故下文對二者不再區(qū)分;違規(guī)性失真是“故意違背”所致;行為性失真是“客觀原因”而產(chǎn)生,因為有限性是會計規(guī)范客體存在的構(gòu)造性因素,而且人員更替又使這一客體不斷變化,這就決定了會計規(guī)范不可能永遠正確地得以執(zhí)行。

　　因此,本文所談及的會計規(guī)范機制效率低下的表現(xiàn)主要集中在“會計信息失真”問題上。

　　(二)我國會計規(guī)范機制缺陷分析

　　1.充分博弈的缺乏和程序性的不足。

　　會計信息規(guī)范性失真是由會計規(guī)范本身引起的,原因直接而明顯。但20多年來,我國會計規(guī)范正走向科學和完善,并與權(quán)威性日益提高的國際會計準則具有趨同性。潘琰、陳凌云等的實證研究表明,按照我國會計準則編制的會計盈余比國際財務報告準則(IFRS)的會計盈余更具決策有用性。王建新的實證研究也表明,我國會計準則與IFRS本身形成的盈余管理不存在顯著性差異,這足以證明我國目前會計規(guī)范的高度國際化,并從一定程度上判定我國會計規(guī)范質(zhì)量較高。但這并不能說明我國會計規(guī)范機制完美。

　　由于相關(guān)利益集團充分博弈的缺乏和制定程序性的不足,使我國現(xiàn)行規(guī)范制定模式和程序在一定程度上使盈余管理約束弱化。我國經(jīng)濟體制的歷史積淀,使公司股權(quán)過于集中的頑疾很難在短期內(nèi)克服,大股東以股權(quán)優(yōu)勢操縱董事會,監(jiān)督經(jīng)理層,中小股東等方面只能憑借公開的會計信息行使其所謂的權(quán)力。因此,我國大股東具有與公司更大的利益一致性,擁有更多的信息優(yōu)勢。從某種意義上說,傳統(tǒng)信息供需雙方的博弈已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營者(信息供給方)、大股東操控的董事會(內(nèi)部利益相關(guān)者)及外部利益相關(guān)者三方的博弈。這一格局的盈余管理不僅僅是以經(jīng)營者為核心,經(jīng)營者與大股東合謀,損害外部相關(guān)者的利益已成為可能。公司治理的制衡作用下降,經(jīng)營者的盈余管理更加隱秘,監(jiān)督成本上升。但會計規(guī)范的合作性博弈,即會計規(guī)范主客體各方能完全按某種特定的策略行事的博弈,恰恰能夠降低監(jiān)督成本。因此,不難推斷,造成盈余管理過度和盛行的原因之一是我國會計規(guī)范機制效率低下,不能遵照會計規(guī)范的意圖使信息提供者按要求提供客觀信息。

　　在合作性博弈中形成各方自愿遵循的會計規(guī)范,其在形成過程中的程序性要求必定要遵守,如果制定會計規(guī)范所要求的某個環(huán)節(jié)或者某個條件被忽略,原本就被認定為不完全契約的會計規(guī)范更加不易被各方所接受。由于外在環(huán)境的復雜性和不確定性,以及合約當事人的機會主義和風險規(guī)避、信息不對稱和不完全性,因此合約總是不完全的。由于這種固有缺陷使會計規(guī)范制定的“程序性要求”更加迫切,因為只有這樣才能從一定程度上提高博弈各方對會計規(guī)范的認可度。

　　目前我國會計準則起草人根據(jù)自己掌握的資料以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報告所起草的研究報告,沒有向社會公眾公開,會計規(guī)范向社會公眾征求意見的時間也不夠穩(wěn)定。因此,目前我國會計規(guī)范的制定基本上是一種由少數(shù)人真正參與、相對于基層和民間層次幾乎沒有博弈的高端活動。

　　2.獎罰不對稱。

　　理性的個體主動遵守會計規(guī)范是有條件的,即:違規(guī)成本大于收入。從我國目前被查處的會計信息失真案例來看,無一例外是其違規(guī)成本遠遠低于違規(guī)收入。吳聯(lián)生教授(2001)曾運用模型對企業(yè)負責人和會計人員違規(guī)成本和收益進行分析,結(jié)論為:我國對單位負責人的處罰口徑過窄、力度不夠,對會計人員的處罰則是有效的。監(jiān)管存在成本約束,而處罰所引起的福利損失對某些人來說可能是相對很輕的。

　　(三)我國會計規(guī)范機制缺陷的進一步分析

　　1.博弈的動因不強。從技術(shù)屬性分析,我國會計人員技術(shù)水平不高,缺乏充分博弈的能力和參與博弈的意識。從經(jīng)濟后果屬性分析,國有股大股東缺位,關(guān)聯(lián)方利用內(nèi)幕信息獲得暴利,公司內(nèi)部缺乏制約機制,違反會計規(guī)范司空見慣,使會計規(guī)范本身的經(jīng)濟后果屬性打了折扣。從政治化秩序?qū)傩苑治?我國規(guī)范體現(xiàn)政府的目的更多,“強權(quán)博弈”表現(xiàn)突出,從某種意義上說我國現(xiàn)行規(guī)范是政府的一種制度安排,是一種未經(jīng)博弈的選擇。這不僅約束了規(guī)范制定的充分博弈,而且也不利于會計規(guī)范的有效執(zhí)行。

　　2.博弈的機制不健全。首先,博弈人員代表性不足。會計規(guī)范既有方法、程序和技術(shù)性的評價與選擇問題,又有利益的協(xié)調(diào)問題,因此其制定人員應是各種利益群體的代表。但我國規(guī)范制定人員代表性不足,所代表的利益主體比較單一,缺少執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。從起草小組到核心小組的所有成員,基本都是技術(shù)型的政府官員,他們僅僅是政府機構(gòu)以及基于國有資本所有者的利益代表,缺乏其他經(jīng)濟成分的代表參與,這些經(jīng)濟成分的利益沒有在會計規(guī)范中得到重視,他們便會采取各種方式鉆會計規(guī)范的紕漏,甚至不惜違規(guī),使會計信息的合法性更加脆弱。

　　其次,博弈機制缺乏獨立性。我國的會計準則制定機構(gòu)為財政部會計司,這是未經(jīng)博弈的結(jié)果,而且其官方身份可能對各方利益顧及不周,節(jié)約談判成本和交易成本的同時也提高了運行成本和監(jiān)督成本。從過去的實踐狀況來看,準則制定征求意見難以得到重視,更難在規(guī)范中得以體現(xiàn)。雖然從2003年開始,會計規(guī)范制定機構(gòu)出現(xiàn)了質(zhì)的變化,成立了財政部會計準則委員會(CASC),其專家們分別來自中國證監(jiān)會、證券交易所、中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會、企業(yè)界、學術(shù)界、稅務總局、中國銀監(jiān)會、中國保監(jiān)會和國務院國有資產(chǎn)管理委員會等,比較廣泛,他們在實質(zhì)上參與會計準則的制定過程,參與的人數(shù)也已達到幾百人,使會計準則的制定機構(gòu)已經(jīng)具有了一定的代表性和專業(yè)性,但由于是政府機構(gòu),容易受傳統(tǒng)政治經(jīng)濟體制、文化、法律等因素的影響。而且在研究和制定環(huán)節(jié),事實上仍有大量政府官員直接參與,CASC專業(yè)委員會主席多數(shù)也由財政部的領(lǐng)導直接擔任,這將影響會計規(guī)范制定的獨立性。

　　2008年4月,在證券委員會國際組織的第33次年會上,美國證券交易委員會主席考克斯在題為“國際財務報告準則:符合全球投資者利益的透明度和可比性承諾”的演講中指出,國際財務報告準則成功的5個關(guān)鍵因素是:準則必須為投資者的利益而擬定、制定過程必須透明、制定者必須是獨立的、制定者必須是負責任的、至關(guān)重要的是所有的利益相關(guān)者都應參加到準則制定過程中以確保準則的成功?？梢?會計規(guī)范制定機構(gòu)的獨立性以及參與代表的廣泛性是會計規(guī)范機制高效運行的關(guān)鍵因素。

　　再者,會計規(guī)范約束力不夠,規(guī)范表現(xiàn)的合作性博弈受到質(zhì)疑。會計規(guī)范作為一種公共契約,及政府宏觀制度的一部分,是具有約束力的,這種約束表現(xiàn)為合作性博弈。但我國規(guī)范制定的強權(quán)博弈及官方安排,使許多利益集團的利益沒有得到反映,無法形成應有的約束力,違規(guī)性失真必然發(fā)生。

　　(四)會計規(guī)范機制缺陷原因分析

　　1.激勵與約束的缺失和失衡。我國通常采取與集權(quán)式控制結(jié)構(gòu)相對應的激勵方法,比如精神獎勵、行政手段激勵及保障機制等,這些激勵方法與約束是非對稱的。而且對經(jīng)營者的約束通常建立在一系列指標考核的基礎上,當外部監(jiān)督和約束乏力、內(nèi)部制衡因經(jīng)營者權(quán)力影響而失效時,經(jīng)營者往往會采取“報表粉飾”的辦法來規(guī)避風險。

　　所有者與經(jīng)營者目標的不一致及信息的不對稱使經(jīng)營者有通過舞弊達到個人目的的動機。經(jīng)營者作為有限理性的經(jīng)濟人,他未必會完全按照會計準則的要求去提供真實的情況。特別是當經(jīng)營者權(quán)力不斷被強化而約束和控制又比較缺乏時,企業(yè)會計價值取向?qū)⒅苯邮苤朴诮?jīng)營者的利益,會計信息系統(tǒng)很容易成為經(jīng)理人直接操縱和反映其意圖的工具,使所有者利益的保障機制弱化。在經(jīng)營者既能掌握和控制會計信息系統(tǒng),又缺乏外部壓力的局勢下,會計規(guī)范的違背成為必然。

　　缺乏有效的約束機制,貨幣史上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象同樣會在會計信息中產(chǎn)生。經(jīng)營者為避免被兼并以致自身被經(jīng)理人市場淘汰而利用信息優(yōu)勢粉飾報表,夸大經(jīng)營業(yè)績,那么所有企業(yè)的平均業(yè)績上浮,會計信息質(zhì)量下降。原本業(yè)績良好且提供真實會計信息的經(jīng)營者,其賬面業(yè)績很可能低于平均業(yè)績而遭到解雇;而原本經(jīng)營業(yè)績差但提供經(jīng)“加工”的會計信息的經(jīng)營者,其賬面業(yè)績很可能高于平均業(yè)績而得以繼續(xù)留任。由于所有者與經(jīng)營者之間信息不對稱導致劣質(zhì)會計信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會計信息,造成會計信息平均質(zhì)量下降。

　　2008年9月份美國由次貸危機引起的金融風暴,有經(jīng)濟學家分析其原因之一就是監(jiān)管不嚴導致獎罰不對稱,約束機制匱乏。道德風險在華爾街肆意盛行,導致投資銀行破產(chǎn)、美國金融危機使經(jīng)濟衰退、全球金融危機使經(jīng)濟放緩。由此及彼,會計規(guī)范機制效率低下的原因不辨自明。

　　2.處罰力度不夠。會計違規(guī)是否發(fā)生主要取決于會計規(guī)范客體對違規(guī)收益與違規(guī)成本的對比。根據(jù)期望理論,違規(guī)期望收益取決于違規(guī)成功的可能性和違規(guī)目標收益,違規(guī)成本取決于違規(guī)失敗的可能性(即處罰力度)和一旦失敗受到的懲罰。根據(jù)概率論的一般原理,違規(guī)者的違規(guī)收益等于目標收益與違規(guī)成功概率的乘積,違規(guī)成本則等于違規(guī)失敗的概率與處罰金額的乘積。因此,監(jiān)查、處罰力度和違規(guī)目標收益是影響會計違規(guī)的決定因素,同時也是會計監(jiān)督的控制因素。增加監(jiān)查和處罰力度,降低違規(guī)的目標收益,能有效控制會計違規(guī)。

　　我國通常以會計指標衡量企業(yè)業(yè)績,以會計收益對上市、融資、退市等進行管制,如果能夠拓寬衡量業(yè)績的指標體系則可以達到分解目標收益從而降低會計違規(guī)收益的目的。我國以財政部和證監(jiān)會為會計監(jiān)督中心實施政府監(jiān)督,研究表明,其監(jiān)查和懲罰力度都表現(xiàn)出相對不足的狀況。

　　3.會計信息有效需求主體的缺失。首先,政府的多重角色制約了其成為真正的信息需求主體。政府既是會計信息的最大需求者,又是國企所有者會計信息的提供者,這樣的多重角色使政府難以成為真正的會計信息需求主體。特別是當政府作為國企所有者對受托責任履行情況進行監(jiān)督時,因為沒有人格化的組織代其行使職能,缺乏根本的利益機制和動力機制,盡管有國有資產(chǎn)管理部門對國有資產(chǎn)保值增值狀況實施監(jiān)管,也不能真正成為會計信息需求主體。

　　其次,資本市場運行機制的低效不利于形成會計信息的需求主體。我國上市公司一般都有作為發(fā)起人的大股東,擁有公司的實質(zhì)控制權(quán)。大股東理應是公司財務信息的最大需求方,但由于他們常常在實質(zhì)上又是公司的內(nèi)部控制人,也就是說他們同時又是公司會計信息的提供者。雖然股權(quán)的分散可以削弱其控股地位,同時,敵意收購者、代理權(quán)爭奪等因素都會對其產(chǎn)生壓力,使其兼顧中小信息需求者的利益,但無論如何他們都是會計信息的幕后操縱者,這時,他們已不再是真正意義上的會計信息需求者。而且,中小股東的投機偏好使其對內(nèi)幕信息的關(guān)注更甚于對信息真實性的關(guān)注,且往往指望能“搭便車”,當所有中小股東都有如此想法時,結(jié)果只能是會計信息需求的嚴重不足。 再者,債權(quán)人也不是真正的信息需求主體。債權(quán)人的主要代表當屬銀行等金融機構(gòu),他們對企業(yè)信用評估主要依據(jù)會計信息,因此銀行理應是真實會計信息的需求者。但實踐中,銀行合理的信用風險控制機制相對不足,且中國特殊的人文環(huán)境,使銀行在放貸決策時不可能確實以會計信息為基礎,同時,企業(yè)會計信息質(zhì)量的低下更加劇了這種惡性循環(huán)。

　　最后,以注冊會計師審計為代表的社會審計尚未形成一種拒絕虛假會計信息的機制。我國會計信息的審計需求主要是由政府創(chuàng)造的,并非市場的內(nèi)在機制。上市公司財務報表審計、企業(yè)驗資、國有企業(yè)年檢等服務的主要需求部門是政府管制機構(gòu),而非真正的市場。因此,獲得政府主管部門的認可,并迎合這種需要就成為會計師事務所取得市場份額的關(guān)鍵。

　　三、完善我國會計規(guī)范機制的對策建議

　　目前我國會計規(guī)范的主要制定機構(gòu),不僅要充分吸收廣泛代表真正參與到會計準則的制定中來,而且希望各方的利益都能被重視并反映到會計準則中來,逐漸建立起博弈機制,使會計準則制定過程透明,并盡可能脫離財政部等政府官員的干預。

　　完善的激勵與約束機制對會計準則的有效執(zhí)行是至關(guān)重要的。如果能以各企業(yè)名稱及其工商注冊號為識別標志建立企業(yè)信用檔案系統(tǒng),由會計準則監(jiān)督執(zhí)行機構(gòu)統(tǒng)一管理,將企業(yè)的會計準則執(zhí)行情況等信息等納入該系統(tǒng),對有不良記錄的企業(yè)在享受國家優(yōu)惠信用政策、商業(yè)銀行貸款等諸多方面給予限制。這樣將對會計準則的有效執(zhí)行起到良好的促進作用。從目前我國逐漸建立起來的個人信用檔案對個人在申請住房貸款及其優(yōu)惠政策中所起的作用中可見一斑。

　　在法規(guī)制度不健全的環(huán)境中,加大監(jiān)查和處罰力度是大多數(shù)專家所認同的,是能夠加大違規(guī)成本、壓縮違規(guī)利益空間,從而使法規(guī)有效執(zhí)行的有效手段,會計準則也不例外。如果能夠?qū)σ呀?jīng)查出的會計信息嚴重失真(什么程度是“嚴重”失真,需要由監(jiān)督執(zhí)行機構(gòu)確定出量化標準)的企業(yè)進行嚴厲懲罰,更主要的是要進入并永久保留在上述企業(yè)的信用檔案中,對企業(yè)及其會計人今后的行為進行規(guī)正,形成威懾力,也將是不錯的選擇。

　　培養(yǎng)會計信息的有效需求主體。我國會計報告目標的定位兼顧“決策有用觀”和“受托責任觀”,而且強調(diào)要滿足投資人、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門以及企業(yè)管理層的需要。表面上看,是要滿足多方關(guān)系人的需要,但關(guān)系人的增多,反而促成會計信息供方的顧此失彼、會計信息需方的彼此依賴“搭便車”的局面。雖然會計信息具有公共產(chǎn)品的屬性,但如果形成政府、資本市場、債權(quán)人、投資者多方真正依賴會計信息指導其今后的戰(zhàn)略、決策、行為等,那么將自然形成對會計信息供方的監(jiān)督。這種有效需求主體的形成需要“需求信息——信息可靠——需求加強——信息必須可靠”的良性循環(huán)和供需雙方的相互約束。

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