一、問題的提出
對(duì)于高速公路資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，高速公路經(jīng)營企業(yè)除遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》外，一般還參照《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》、《公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》等有關(guān)規(guī)定。根據(jù)對(duì)現(xiàn)有的16家A股上市公司統(tǒng)計(jì)分析，高速公路經(jīng)營企業(yè)都將自建高速公路形成的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算，而將受讓取得高速公路收費(fèi)權(quán)形成的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算。前者依據(jù)的是《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第二十二條固定資產(chǎn)具體包括下列內(nèi)容：公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、機(jī)械設(shè)備、車輛、房屋及建筑物、其他；后者依據(jù)的是《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)無形資產(chǎn)的列舉：無形資產(chǎn)包括有償取得的公路經(jīng)營權(quán)、專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家技術(shù)援助小組信息公告第7號(hào)》中的答復(fù)，公路收費(fèi)權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，按照規(guī)定的期限平均攤銷；對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)支出，不應(yīng)當(dāng)資本化，而應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，即路橋改造支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，這似乎是對(duì)通過有償受讓獲取的高速公路收費(fèi)權(quán)而形成的資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)核算提供較為權(quán)威解釋。
二、兩種核算方式的比較
根據(jù)2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將公路資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)核算和按照無形資產(chǎn)核算這兩種模式并沒有本質(zhì)區(qū)別。
1.確認(rèn)
固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，并且使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。準(zhǔn)則定義固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)最本質(zhì)的區(qū)別就是固定資產(chǎn)是有形的，無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的。但是高速公路企業(yè)的公路資產(chǎn)同時(shí)符合上述兩種特征，無明顯界線，也無法完全隔絕。公路經(jīng)營企業(yè)通過自建形成的有形公路資產(chǎn)，如果通車之前不能取得物價(jià)、財(cái)政、交通部門聯(lián)合下發(fā)收取車輛通行費(fèi)的通知，是無法經(jīng)營的。而通過有償取得無形收費(fèi)權(quán)的企業(yè)取得的不僅僅是收費(fèi)的權(quán)利，還有收費(fèi)權(quán)所依托的公路資產(chǎn)。對(duì)于公路經(jīng)營企業(yè)而言，離開公路資產(chǎn)談收費(fèi)權(quán)，收費(fèi)權(quán)就像無本之木、無源之水；離開收費(fèi)權(quán)談公路資產(chǎn)，這不符合國家相關(guān)法規(guī)條例對(duì)公路經(jīng)營企業(yè)的界定，也不屬于本文探討范圍。
2.初始計(jì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均要求按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，關(guān)于自行建造固定資產(chǎn)的成本，是由建造該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成；關(guān)于外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使用該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。暫且拋開企業(yè)購買公路收費(fèi)權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估所采用的方法不論，僅就會(huì)計(jì)計(jì)量屬性而言，自建高速公路按固定資產(chǎn)核算和受讓公路收費(fèi)權(quán)按無形資產(chǎn)核算都是采用歷史成本法。
3.后續(xù)計(jì)量
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)�，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。上述準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，新、老準(zhǔn)則并無實(shí)質(zhì)性變化�！陡咚俟饭矩�(cái)務(wù)管理辦法》規(guī)定公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法；對(duì)公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法；對(duì)通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。這給高速公路經(jīng)營企業(yè)有了公路資產(chǎn)折舊方法自行決定的選擇權(quán)。16家上市公司中除對(duì)公路及構(gòu)筑物的折舊方法有所差異外，對(duì)其余固定資產(chǎn)的折舊均采用了平均年限法，其中華北高速（000916）、寧滬高速（600377）、贛粵高速（600269）、福建高速（600033）、東北高速（600003）、深高速（600548）、五洲交通（600368）、粵高速A（000429）、東莞控股（000828）、中原高速（600020）、楚天高速（600035）11家上市公司對(duì)公路及構(gòu)筑物采用了工作量法，重慶路橋（600106）、海南高速（000886）、現(xiàn)代投資（000900）、皖通高速（600012）、山東高速（600350）5家上市公司對(duì)公路及構(gòu)筑物采用了平均年限法。
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。和原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許采用直線法對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷相比，新的準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)了折舊攤銷方法的選擇應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。16家上市公司對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的方法均采用了平均年限法。
無論是固定資產(chǎn)的折舊還是無形資產(chǎn)的攤銷，新的準(zhǔn)則一是強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)合理性，二是強(qiáng)調(diào)方法的選擇應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。所謂系統(tǒng)性，是指根據(jù)計(jì)劃或公式分派某一金額的會(huì)計(jì)分配程序；所謂合理性，是指折舊費(fèi)用或攤銷費(fèi)應(yīng)合理反映資產(chǎn)的陳舊并且應(yīng)揭示這種陳舊與資產(chǎn)所提供的收益之間的合理聯(lián)系。而按照經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選用折舊或攤銷方法給企業(yè)根據(jù)自身的職業(yè)判斷進(jìn)行選擇提供了理論依據(jù)。固定資產(chǎn)的折舊以及無形資產(chǎn)的攤銷對(duì)于高速公路經(jīng)營企業(yè)而言，它就是一種資產(chǎn)成本的分配，資產(chǎn)的初始支出是長期性的預(yù)付成本，此項(xiàng)成本在資產(chǎn)的使用過程中逐步使企業(yè)受益，計(jì)算折舊、計(jì)算攤銷都是為了把資產(chǎn)的成本與收入進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔�，以反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。
4.后續(xù)支出
《公路法》第三十五條規(guī)定：公路管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院交通主管部門規(guī)定的技術(shù)規(guī)范和操作規(guī)程對(duì)公路進(jìn)行養(yǎng)護(hù)，保證公路經(jīng)常處于良好的技術(shù)狀態(tài)�！妒召M(fèi)公路管理?xiàng)l例》第三十八條規(guī)定：收費(fèi)公路終止收費(fèi)前6個(gè)月，省、自治區(qū)、直轄市人民政府交通主管部門應(yīng)當(dāng)對(duì)收費(fèi)公路進(jìn)行鑒定和驗(yàn)收。經(jīng)鑒定和驗(yàn)收，公路符合取得收費(fèi)公路權(quán)益時(shí)核定的技術(shù)等級(jí)和標(biāo)準(zhǔn)的，收費(fèi)公路經(jīng)營管理者方可按照國家有關(guān)規(guī)定向交通主管部門辦理公路移交手續(xù)；不符合取得收費(fèi)公路權(quán)益時(shí)核定的技術(shù)等級(jí)和標(biāo)準(zhǔn)的，收費(fèi)公路經(jīng)營管理者應(yīng)當(dāng)在交通主管部門確定的期限內(nèi)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)，達(dá)到要求后，方可按照規(guī)定辦理公路移交手續(xù)。上述法規(guī)條例要求公路經(jīng)營企業(yè)自始至終都要確保高速公路處于良好的技術(shù)狀態(tài)，這就決定了公路維護(hù)保養(yǎng)支出是公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營成本構(gòu)成的重要組成部分。高速公路養(yǎng)護(hù)保養(yǎng)一般分為日常維護(hù)、專項(xiàng)工程和大修工程。日常養(yǎng)護(hù)費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用處理毋庸置疑，關(guān)于專項(xiàng)工程、大修工程方面的后續(xù)支出，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則給出了原則性的判斷依據(jù)，而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則并無過多闡述。實(shí)務(wù)上，高速公路經(jīng)營企業(yè)基本都將大修支出納入“長期待攤費(fèi)用”核算。如將公路資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算的華北高速（000916），2006年年報(bào)附注披露長期待攤費(fèi)用攤銷方法：“本公司固定資產(chǎn)改良支出及高速公路重點(diǎn)項(xiàng)目維護(hù)費(fèi)等長期待攤費(fèi)用按5年平均攤銷”。將取得的收費(fèi)權(quán)作為無形資產(chǎn)核算并且無形資產(chǎn)所占比重達(dá)到總資產(chǎn)比重80%的現(xiàn)代投資（000900），2006年年報(bào)附注披露（下轉(zhuǎn)第44頁）（上接第42頁）長期待攤費(fèi)用明細(xì)構(gòu)成包括：湘橫路大中修、長永路大中修、長潭路湘潭聯(lián)絡(luò)線養(yǎng)護(hù)費(fèi)等。
三、公路資產(chǎn)核算方法
既然公路資產(chǎn)與收費(fèi)權(quán)作為高速公路經(jīng)營企業(yè)存在的兩個(gè)充分必要條件，筆者認(rèn)為公路資產(chǎn)從初始計(jì)量屬性、后續(xù)計(jì)量到后續(xù)支出的核算，不管是作為固定資產(chǎn)還是作為無形資產(chǎn)核算，并無本質(zhì)區(qū)別。為符合企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可比性要求原則，應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的解釋細(xì)則或是指導(dǎo)規(guī)范，統(tǒng)一對(duì)高速公路資產(chǎn)的核算。比較而言，將公路資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算更加符合會(huì)計(jì)信息披露要求。
其一，公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、三大系統(tǒng)作為高速公路經(jīng)營企業(yè)收取通行費(fèi)收入的物質(zhì)基礎(chǔ)，安全設(shè)施和三大系統(tǒng)使用期限多在6～10年，如果將公路資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，等到安全設(shè)施和三大系統(tǒng)更新時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，是繼續(xù)按照無形資產(chǎn)核算，這似乎有點(diǎn)缺乏支撐依據(jù)太過牽強(qiáng)，有悖于可靠性和可理解性原則；還是按照固定資產(chǎn)核算，這又不符合可比性原則。如果僅將公路及構(gòu)筑物按照無形資產(chǎn)核算，因?yàn)楣芳皹?gòu)筑物更新的可能性幾乎不大，而將安全設(shè)施、三大系統(tǒng)作為固定資產(chǎn)核算，這也不能理解，公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、三大系統(tǒng)對(duì)于高速公路收費(fèi)而言并無任何差異，這又是否有悖于實(shí)質(zhì)重于形式的要求？
其二，如將自建的公路資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，對(duì)于自建的無形資產(chǎn)初始計(jì)量問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未作明確規(guī)定。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單向固定資產(chǎn)，這給通過購買取得收費(fèi)權(quán)而取得固定資產(chǎn)分類以及后續(xù)計(jì)量問題提供了核算依據(jù)。而按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則就只能將所取得的無形資產(chǎn)按剩余收費(fèi)年限進(jìn)行分?jǐn)偅踩O(shè)施和三大系統(tǒng)進(jìn)行更新之時(shí)，原有相關(guān)資產(chǎn)未攤銷完畢現(xiàn)又新增資產(chǎn)，這是否有虛增資產(chǎn)之嫌？
其三，通過支付對(duì)價(jià)取得高速公路經(jīng)營收費(fèi)權(quán)，如果按照無形資產(chǎn)核算，但出于內(nèi)控制度對(duì)加強(qiáng)資產(chǎn)管理的要求，還應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)作備查臺(tái)賬。如果直接將此作為固定資產(chǎn)入賬，顯得更加經(jīng)濟(jì)。
