與其他專業(yè)人士相比，會計師行業(yè)是對專業(yè)技能和個人職業(yè)操守要求都非常高的特殊職業(yè)人群。近年來全球財務丑聞頻仍，公眾對企業(yè)和會計師行業(yè)的“誠信”呼聲日益高漲，但與日漸透明的財務報表相比，“誠信”的追求業(yè)界往往還缺乏可量化、可操作的考量手段以確保其實現(xiàn)。因此在企業(yè)里樹立誠信標桿，構建可執(zhí)行的誠信文化正成為CFO實現(xiàn)其領導力的新的探索目標和職責所在。
世通、安然事件以來，全球企業(yè)界和會計師行業(yè)內引發(fā)了對公司治理和企業(yè)高管，特別是CFO的職業(yè)操守有史以來最為廣泛的關注。
各國企業(yè)界和司法界紛紛出臺了更為嚴格的法律以恢復和保護投資者信心，其中最著名的就是先被廣泛贊譽，后又飽受詬病，最終被實踐證明為“毀譽參半，但終究功大于過”的“薩班斯法案”。無論對這部法案的評價如何，但有一點是肯定的，這部 “羅斯福時代以來有關美國商業(yè)實踐的影響最為深遠的改革”的確實至名歸——它至少為“公司治理”這個包羅萬象又缺乏考量標準的理念提供了甚為明晰的操作指南。
與此緊密關聯(lián)的會計師職業(yè)操守的話題雖然在后安然時代里不僅在國際上，而且在本土企業(yè)界和會計師行業(yè)都引發(fā)了“誠信”的拷問，但對“誠信”和“操守”的要求在實際操作中往往由于難以量化而流于口號，缺乏執(zhí)行力和約束力。如何“執(zhí)行誠信”因此成為擺在政界、企業(yè)界和會計師行業(yè)界，特別是CFO們面前的重大挑戰(zhàn)。
會計師誠信與企業(yè)休戚與共
在2006年4月ACCA（英國特許公認會計師公會）與CFO Asia聯(lián)合發(fā)布的一份針對亞洲地區(qū)CFO 和財務高管的名為《公司治理、商業(yè)道德與CFO》的大型調查公布的結果顯示，會計師的職業(yè)道德從長遠看，對企業(yè)的健康發(fā)展起到越來越重要的地位。
85%的受調查者認為，與五年前相比，會計師職業(yè)道德的重要性地位今非昔比。這其中CFO的職業(yè)道德對他們自己和他們服務的企業(yè)有著性命攸關的重要性。
絕大多數(shù)受訪的CFO認為今天會計師職業(yè)操守和商業(yè)道德比五年前重要的多，但也有些受訪的CFO認為，今天商業(yè)道德的重要性并不比五年前更重要。因為“商業(yè)文明在全球已經(jīng)存在了120年之久，而商業(yè)道德是這一個多世紀以來商業(yè)得以延續(xù)的原因”。這兩種看似對立的看法實際上從歷史沿革和現(xiàn)實情況兩個方面強調了道德，特別是會計師的職業(yè)操守在保持企業(yè)甚至整個商業(yè)界得以延續(xù)的重要性。
如果公司開始意識到商業(yè)道德的價值，一定是因為商業(yè)道德的建立對于公司應對新的更為復雜的競爭環(huán)境，如開拓新市場、降低的貿(mào)易壁壘、加劇的市場競爭等有所幫助。
調查中，很多CFO都強調道德對公司聲譽的影響作用。他們認為企業(yè)中良好的職業(yè)道德文化對企業(yè)維系與銀行、機構投資者以及供貨商的關系有重要的積極作用。這種文化對企業(yè)的雇主形象有很大提升（見表1）。
簡單地說，對企業(yè)而言，強調商業(yè)道德是十分明智的。盡管法律的懲罰措施存在，但促使企業(yè)認識到商業(yè)道德重要性的主要驅動因素并不在此，企業(yè)具有誠實守信的好名聲實際上是一種強有力的競爭優(yōu)勢。而這其中CFO的誠信與企業(yè)治理存在最大的正相關（見表2）。
執(zhí)行誠信 ：CFO首當其沖
調查發(fā)現(xiàn)，超過半數(shù)的受調查者認為他們對推動企業(yè)建立道德文化具有不可推卸的責任，有大約70%的調查者認為他們有義務在企業(yè)里樹立“道德典范”的形象（圖1、圖2略）。但現(xiàn)實情況是，CFO執(zhí)行 “誠信”并非易事。
在被問及推動企業(yè)內部建立最佳道德實踐遇到的最大障礙時，有60%的CFO表示，是時間和精力。這也從一個側面反映了CFO們在日益加劇的企業(yè)競爭環(huán)境中為應付高速增長的業(yè)績壓力已經(jīng)忙得焦頭爛額。而且他們在企業(yè)內推動道德文化的建設往往與某些企業(yè)的高速成長模式相沖突。這一點在高速成長的本土企業(yè)中更為顯見。
此外調查發(fā)現(xiàn)防礙“誠信”道德得以在企業(yè)中“執(zhí)行”的最主要的原因在于，與日漸透明的財務報表相比，“誠信”作為一種“軟”標準非常難以量化和客觀判斷。專家的研究顯示，在英美國家中，也只有不到10%的企業(yè)能夠系統(tǒng)、全面地實施其道德準則。
盡管有68.4%的受訪者認為他們的企業(yè)正在意識到誠信企業(yè)的重要性；更有60.5%的企業(yè)已經(jīng)對大多數(shù)員工進行了有關企業(yè)誠信的培訓。但事實上，半數(shù)的受訪企業(yè)承認他們沒有有效的手段來衡量企業(yè)道德。只有一半的企業(yè)將有關道德的事項計入到其評估體系中。
即便有超過半數(shù)的受訪CFO承認他們的企業(yè)里都有評估道德標準的程序。但在跨國公司中，由于各國的文化、價值觀不同，在不同文化背景下推行一種道德標準通常是要遭到挑戰(zhàn)的。
其中最為常見的一種意圖確保道德實踐執(zhí)行力的做法是將道德標準形成文字，公之于眾，但這些受訪CFO的公司中都有關于商業(yè)道德的成文規(guī)定，實際上看似面面俱到且洋洋萬言的文字規(guī)定并不能保證公司的“誠信”。因此受訪的CFO認為，實施企業(yè)道德準則非常重要的一條原則就是“少而精。”因為不可能有公司員工有耐心讀完一篇道德準則。言簡意賅的一兩頁就夠了（表3略）。
行業(yè)協(xié)會 ：誠信助推者
全世界的政府都意識到誠信對于資本市場的重要性。但現(xiàn)實是很少有研究關注如何衡量和確保企業(yè)的誠信以及在提升企業(yè)道德方面CFO的作用。
對此，全球最大的國際性管理會計師組織，CIMA（皇家特許管理會計師公會）中國官方代表處孔晶先生認為，類似安然事件，從全球的反應看，僅僅加強公司的合規(guī)操作并不是最好的解決對策。事實上根據(jù)CIMA的經(jīng)驗，與英國等歐洲國家相比，其他一些國家，比如美國有著更好的公司規(guī)范出臺。但是，英國業(yè)內有著非常寶貴的來自社會團體、輿論的商業(yè)道德倡導氣氛，并且鼓勵會計師自身去規(guī)范自己的職業(yè)行為，這是使得其會計師的職業(yè)道德水準始終保持世界前列的重要因素。
中國注冊會計師協(xié)會陳毓圭秘書長認為，注冊會計師行業(yè)則是一個提供專業(yè)中介服務的機構。中介行業(yè)提供的應該是專業(yè)的、專家的意見。因此中介機構的社會責任更敏感、更重要。在商業(yè)交易中甲乙雙方之間需要一個“誠信”的鏈條，而注冊會計師行業(yè)就是這個鏈條的一部分。
在規(guī)范會計師的職業(yè)道德上，陳毓圭特別指出，行業(yè)協(xié)會的作用不容忽視。首先它可以通過嚴格會員資格審查來確保會員的素質。“注冊會計師身份對會計師而言就是其個人的‘品牌’，這個品牌的內涵表示出：凡持有注冊會計師資格者應該是既具備精深專業(yè)知識，又具備高尚職業(yè)道德的人。” “公眾會通過這個品牌相信你是德才兼?zhèn)涞膶I(yè)人士。”
對此，ICAEW（英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會）資深會員、普華永道中國區(qū)主管合伙人林怡仲先生談及ACA資格以及ICAEW作為行業(yè)協(xié)會對其的幫助時表示，“ICAEW要求所有ACA會員遵循的‘誠信’理念，對每一位成員在執(zhí)業(yè)過程中的職業(yè)道德操守有著極嚴格的約束。這一點對我的職業(yè)成長很有幫助�！�
采訪中我們發(fā)現(xiàn)，無論是CIMA、ACCA、ICAEW還是AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）等國際性的會計師行業(yè)協(xié)會，除了具有嚴格的會員準入制度之外，關于注冊或特許會計師的職業(yè)操守都有著一系列可操作的措施來保障其會員的誠信并幫助會員在其服務的企業(yè)中建立誠信的商業(yè)道德文化。
首先，他們都會在資格考試和培訓中把職業(yè)操守部分放在一個重要的位置上，并對職業(yè)操守管理有一些可執(zhí)行性的做法。
據(jù)ICAEW大中國區(qū)總監(jiān)史桂芳女士介紹，“擁有127年歷史的ICAEW，作為歐洲最大的專業(yè)會計師協(xié)會一直非常注重會員的職業(yè)操守。職業(yè)操守被認為是擁有ACA資格的重要professional standard.”
ACCA的學員和會員都認為加強道德建設對于提高企業(yè)聲譽和個人職業(yè)道德都是十分重要的。在ACCA2007年的新的職業(yè)資格要求中特別強調了對職業(yè)道德的要求。在其高級階段的考試中將加入一份專門關于職業(yè)價值觀、道德和公司治理為內容的試卷。
而在CIMA，所有的會員在一開始學習基礎級課程時，就有專門設置的一門課叫做“商業(yè)道德、公司治理和商法基礎”，職業(yè)道德作為最基本的理念從這些財會精英們起步的時候就被植入腦中，并且貫穿其終生的會員生涯。
其次，他們對職業(yè)道德有著持續(xù)性的要求。比如CIMA會不斷地向其會員強調商業(yè)道德和職業(yè)操守的重要性，并且將之納入會員必須每年履行的職業(yè)發(fā)展計劃（CPD）中， 每個會員每年必須向CIMA提交其CPD的詳細執(zhí)行過程。
第三，絕大多數(shù)行業(yè)協(xié)會都擁有一套自己開發(fā)的道德規(guī)范體系（Code of Ethics）， 并圍繞這個體系為核心進行豐富多樣的專業(yè)活動，保證會員擁有最高的職業(yè)道德操守。
第四，這些行業(yè)組織都有專門的職業(yè)操守監(jiān)督部門，負責指導和監(jiān)督所有會員的職業(yè)道德和行為，并公開接受來自社會的投訴。當會員違背了組織的職業(yè)操守時，將會遭到從罰款到取消會員資格等不同程度的懲罰。
第五，很多行業(yè)協(xié)會都有援助機構。當會員自身遇到實際的職業(yè)道德方面的困惑時，向會員提供相應建議和支持甚至法律上的咨詢服務，這對于會員解決職業(yè)道德沖突會起到非常積極的作用。
CIMA認為，專業(yè)機構能夠有效地幫助個人完善職業(yè)操守方面的技能和競爭力，以此更有效地提升會員所在的企業(yè)的內部職業(yè)道德文化。
在下面CIMA提供的一份典型的幫助會員解決職業(yè)道德沖突的案例中，我們可以清楚地看到行業(yè)協(xié)會在處理類似問題的程序及嚴謹?shù)膶I(yè)化程度。
[案例]
A先生（化名） 在一家服飾零售公司擔任了近10年的財務總監(jiān)的職位。他最近無意間發(fā)現(xiàn)了公司一筆呆滯庫存存貨已經(jīng)積壓了近九個月，但卻沒有被減值計入公司賬務。而此時，公司的股東們正打算賣掉公司。公司的董事總經(jīng)理（同時也是大股東）指示A這筆存貨無需減值計入賬務。A其實明白他的用意是虛報增大公司的價值。
與此同時董事總經(jīng)理已經(jīng)找到了適合的買家，并暗示A，如果這筆交易成功的話，所有雇員都將保住自己的工作，A還可以得到加薪。
CFO們在面臨與職業(yè)道德沖突的時候，往往會受到種種誘惑，這是十分常見的情形。那么在這個案例中A會怎么做？ CIMA為解決道德爭議問題提供了如下處理模型：
CIMA職業(yè)道德爭議解決流程模型：
1.核實所有事實；
2.內部溝通，陳述問題；
3.外部溝通（如審計師或者專業(yè)規(guī)范組織）；
4.置身沖突事外。
必須要記住的是無論在哪個階段，你都必須記錄下自己在解決問題中的所有步驟，比如用電子郵件的形式跟進對話。這些是為了將來萬一上庭用作不時之需。
首先必須盡可能地獲取最多的信息并核實。對于案例中的情況，就應該首先建立或核對公司的價值評估的基礎模型。一旦A確證事實，CIMA建議他能夠與公司內部的人員進行溝通，在這件事情上，最理想的當然是同董事總經(jīng)理溝通，但是其他的包括同事、董事會成員、次要股東也都可以。A應該告訴總經(jīng)理這個做法的弊端，說服他放棄這個違背職業(yè)操守的決定，并建議他采用其他方法來達到預期的效果。
如果至此事情還是沒有辦法得到解決的話，A可以考慮把這個事件曝光，比如告訴審計師或者一些規(guī)范組織。如果事情仍然沒有辦法得到解決，A可以考慮讓自己置身事外。也就是說讓獨立的專業(yè)人士來對存貨進行評估，或者更加極端的情況下，離開這個項目，甚至可以辭職。
當然，如果在其中采納一些法律或者專業(yè)意見也未嘗不可，CIMA有專門的道德規(guī)范部門負責此類事務的咨詢和幫助。
德國著名社會學家馬克斯。韋伯在其1920年正式出版的久負盛名的代表作《新教倫理與資本主義精神》一書中指出，18世紀以來歐洲在科學、技術、政治、經(jīng)濟、法律、藝術、宗教中占主導地位的理性主義精神發(fā)展的結果，是現(xiàn)代西方文明的本質體現(xiàn)。在這樣一種文明中，依靠勤勉、刻苦、利用健全的會計制度和精心盤算，把資本投入生產(chǎn)和流通過程，從而獲取預期的利潤，所有這一切構成了一個經(jīng)濟合理性的觀念。這種合理性觀念還表現(xiàn)在社會的其他領域，形成為一種帶有普遍性的社會精神氣質或社會心態(tài)，彌漫于近代歐洲，它作為近代歐洲所獨具的價值體系，驅動著人們按照合理化原則進行社會行動。
在現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境中，建立誠信企業(yè)以及維持 會計師高尚的職業(yè)操守，正如韋伯所言，需要形成 “一種帶有普遍性的社會精神氣質或社會心態(tài)”，以構成 “經(jīng)濟的合理性”。這需要政府、企業(yè)界，特別是會計師行業(yè)的共同努力促成。
美國注冊會計師協(xié)會測試其會員職業(yè)道德知識的部分題目
問題
1. 一位會員受雇于一家公司做CFO，這位會員后來發(fā)現(xiàn)他的前任關于公司的財務數(shù)據(jù)有些是與公司的實際情況不相符合和具有誤導性的，如果這位會員沒有更正這些錯誤條目的紀錄，他的行為與美國注冊會計師協(xié)會的行為準則相悖嗎？
2.一位會員是一家企業(yè)的財務總監(jiān)。這家企業(yè)的外部審計師要求這位會員為他們提供與這家企業(yè)年收入確認政策相關的文件。然而這位會員隱瞞了影響該公司財務報表的部分文件，該會員的行為與美國注冊會計師協(xié)會的行為準則相悖嗎？
3.一位會員的上司要求其記錄一宗將會導致該公司財務報告有誤的報告。如果在充分的研究和咨詢后，該會員發(fā)現(xiàn)他不能以合理合法的方式紀錄這筆交易，那么他應不應該照著上司的意思去做呢？
4.一位會員被老板安排去促成兩個公司間的交易，在此期間，這位會員給交易中的一方提供了虛假信息和有誤導性的文件，這位會員的做法與美國注冊會計師協(xié)會的行為準則相悖嗎？
5.一位會員受雇于一家公司做財務總監(jiān)，直接授意于他的總裁在公司的財務報告中記錄了一批材料的銷售交易。而這位會員在紀錄的過程中沒有拿到足夠的證據(jù)證明這宗交易是符合美國會計準則的。事后調查發(fā)現(xiàn)，這宗交易發(fā)生在報告期之后，并且在財務報告中有夸大收入的內容。這位會員的做法與美國注冊會計師協(xié)會的行為準則相悖嗎？
6.一位會員是一家企業(yè)的CFO，他被要求在一份管理審計客戶表白書上簽字表明該公司的財務報告完全符合美國會計準則，而此時他已經(jīng)意識到其中有的材料違背了該會計準則，這位會員應該在這份表白書上簽字嗎？
答案
1.是的。美國注冊會計師準則102條要求，會員在提供任何會計專業(yè)服務的時候，都不得蓄意作假。對102-1條款的解釋說，如果當會員有權更正存在重大缺陷和誤導的企業(yè)財務報告或紀錄而沒這么做時，與蓄意造假無異。
2.是的。根據(jù)對102-3條款的解釋，會員必須對其雇主以外的外部會計師坦承企業(yè)實際情況，不能蓄意誤傳或者掩蓋事實。
3.不應該。102-4條款的解釋條款禁止會員提供專業(yè)服務的時候蓄意謊報實事或者屈從于謊報實事的要求。如果該會員斷定一份財務報告存在重大缺陷，就應該把他的擔心跟他上一級管理者溝通，并把他對實事的理解形成文字匯報，其內容包括與此事相關的會計原則，與此事相關的會計原則的運用；這件事已經(jīng)和什么人討論過。如果事后會員發(fā)現(xiàn)他匯報情況后上級并沒有采取任何適當?shù)拇胧�，這位會員可以考慮是否保持與其雇主的關系，并可以向包括雇主的外部會計等第三方溝通這件事情。會員還可以考慮采取法律行動。
4.是的。102條款要求，在履行專業(yè)職責的時候，會員不得蓄意謊報實事。
5.是的。根據(jù)501-4條款的規(guī)定，如果會員由于疏忽，自己編制或允許或指使他人編制存在重大缺陷和誤導性的財務報告，他的行為將被認為是與專業(yè)精神相悖的。
6.不應該。203款規(guī)定，如果會員認為這份財務報告與現(xiàn)行的會計原則有任何不相符合的地方都不能肯定該財務報告是符合美國會計準則的。此外，102款要求會員在提供任何專業(yè)服務的時候都不能謊報實事。
