在理論上要求完全保持內(nèi)部審計的獨立性是一回事，但在實際安排和處理內(nèi)部審計業(yè)務(wù)過程中要保持內(nèi)部審計的完全獨立則又是另一回事。
從事內(nèi)控內(nèi)部審計和內(nèi)部控制管理的朋友都知道，無論是國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）還是中國政府審計總署都在其發(fā)布的審計準(zhǔn)則中將保持內(nèi)部審計的獨立性放在了有效開展內(nèi)部審計工作各項原則的首位。企業(yè)必須厘清獨立性的概念才能為獨立性找到方向。
非獨立，不能客觀
《國際內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定，“內(nèi)部審計的獨立性，即內(nèi)部審計人員（機構(gòu)）需獨立于他們所需要審計的活動，以便不受約束，客觀地開展工作。”當(dāng)前在內(nèi)部審計界普遍將保持內(nèi)部審計的獨立性具體歸納為以下三方面：
機構(gòu)隸屬關(guān)系的獨立性
內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置不能隸屬于或平行于企業(yè)財務(wù)部門和其他職能部門，而應(yīng)隸屬于企業(yè)最高管理層，或者直接隸屬于公司董事會下屬的審計委員會或公司的監(jiān)事會。這樣才會使最高領(lǐng)導(dǎo)或者董事會能夠直接、及時獲得內(nèi)部審計部門所提供的情報和咨詢。
人員的獨立性
內(nèi)部審計必須有專職的審計人員，不能由其他業(yè)務(wù)部門，特別是會計部門的人員兼任。只有這樣才能在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)，獨立行使職權(quán)，完成規(guī)定的任務(wù)。同時，內(nèi)審人員在執(zhí)行任務(wù)時，必須站在客觀公正的立場去分析問題，獨立觀察、判斷各種問題，并且要堅持原則，敢于斗爭，忠于職守，以自己的工作態(tài)度和工作質(zhì)量，取得單位和他人的信任，提高內(nèi)部審計的權(quán)威性。
業(yè)務(wù)的獨立性
內(nèi)部審計機構(gòu)和人員，不負(fù)責(zé)制訂內(nèi)審工作以外的計劃方案，不辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不編制會計報表，不直接參與企業(yè)各部門的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而應(yīng)以獨立第三者的身份去檢查、監(jiān)督、分析、評價企業(yè)的各項經(jīng)濟工作。
二、內(nèi)審實踐中存在的問題
也有人將表現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性解釋為：內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性、控制審查過程的獨立性和審計結(jié)論的獨立性。對于保持內(nèi)部審計的獨立性原則，在理論表述上筆者并無異議。但是，在具體處理日常審計檢查業(yè)務(wù)中，如何把握內(nèi)部審計的獨立性原則則有一些新的體會。事實上，在理論上要求完全保持內(nèi)部審計的獨立性是一回事，但在實際安排和處理內(nèi)部審計業(yè)務(wù)過程中要保持內(nèi)部審計的完全獨立則又是另一回事。
事后審計
在企業(yè)工作的朋友們也許都看到過這樣的情況。一些企業(yè)的內(nèi)部審計部，內(nèi)部審計人員確實不介入企業(yè)的日常經(jīng)營活動。他們除了編制審計計劃并按審計計劃對企業(yè)相關(guān)部門進(jìn)行審計外，基本不過問企業(yè)的各種日常業(yè)務(wù)，許多重大決策信息都是來自企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的事后通知。簡單說，就是“該你知道的我自然會告訴你，不該知道的就別打聽，更不要隨便插手干預(yù)”。事后審計是這類內(nèi)部審計的基本特點。許多重大問題都是在暴光之后才根據(jù)上級指示進(jìn)行審計調(diào)查和處理的，問題和損失已經(jīng)形成。這樣的內(nèi)部審計獨立性是完全做到了，但預(yù)防管理風(fēng)險的目的卻大打折扣。內(nèi)部審計基本上是單位領(lǐng)導(dǎo)的擺設(shè)，有時甚至淪為一些單位領(lǐng)導(dǎo)隨意調(diào)整權(quán)力的工具。
“非獨立”審計
還有一類企業(yè)，單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計可謂極端“重視”。為了預(yù)防發(fā)生各種風(fēng)險，企業(yè)的所有決策甚至一些日常業(yè)務(wù)都必須得到內(nèi)部審計部門的審查批準(zhǔn)后才能辦理。領(lǐng)導(dǎo)們只“相信”內(nèi)部審計人員，似乎其他業(yè)務(wù)人員都是“犯罪嫌疑人”。結(jié)果是內(nèi)部審計部或內(nèi)控部成了企業(yè)的業(yè)務(wù)處理部。內(nèi)部審計人員在實施內(nèi)部審計時，自然就不會“發(fā)現(xiàn)”什么潛在的風(fēng)險問題了，如果萬一發(fā)生了問題，自然也很少會提出責(zé)任追究。自己做或參加做的事自然是不會錯的，如果發(fā)生問題也是可以原諒的。
這樣的內(nèi)部審計已經(jīng)完全失去了獨立性原則，當(dāng)然也失去了業(yè)務(wù)監(jiān)督的能力，最后成為一個處理日常業(yè)務(wù)的綜合管理部門。個別領(lǐng)導(dǎo)甚至拿內(nèi)部審計作為發(fā)生問題后解脫推卸自己責(zé)任的擋箭牌：“是啊，為了防止出現(xiàn)風(fēng)險，我這里所有這些事都是內(nèi)部審計把關(guān)處理的，現(xiàn)在出現(xiàn)風(fēng)險問題了，我有什么辦法？”當(dāng)然，一些企業(yè)管理層對內(nèi)部審計人員的工作安排也可能是或左或右，完全憑當(dāng)時實際需要來隨機決定的。
三、案例分析
面對以上這些情況，一個企業(yè)管理層究竟應(yīng)該怎樣把握和維護內(nèi)部審計的獨立性原則呢？怎樣才能真正發(fā)揮審計監(jiān)督和預(yù)防管理風(fēng)險的作用呢？怎樣才能使內(nèi)部審計人員達(dá)到審計工作“到位但不越位”的境界呢？以下筆者將舉四個真實的企業(yè)案例對如何把握內(nèi)部審計的獨立性原則進(jìn)行說明。
案例1
恰當(dāng)介入業(yè)務(wù)對內(nèi)控審計的幫助
某下屬企業(yè)因擴大業(yè)務(wù)發(fā)展需要，其管理層計劃在本廠外再選擇一個交通等各方面條件都比較好的地區(qū)投資建立一家全新的工廠，其中可以選擇的地區(qū)包括：安徽、江蘇和上海的一些成熟工業(yè)開發(fā)區(qū)。作為企業(yè)的一項重大戰(zhàn)略性投資決策，該公司管理層十分慎重，在開始進(jìn)行立項調(diào)查前咨詢了總部各個業(yè)務(wù)主管部門負(fù)責(zé)人。
為了有效控制投資風(fēng)險，該公司管理層又特別咨詢了總部內(nèi)控部（負(fù)責(zé)內(nèi)部審計事務(wù)）有關(guān)項目風(fēng)險預(yù)防的意見�？偛績�(nèi)控人員利用自己在相關(guān)企業(yè)長期審計檢查所獲得的信息資源，會同其他業(yè)務(wù)主管部門就如何向公司董事會提交項目立項申請報告，如何控制投資風(fēng)險等向該公司管理層提出了管理建議。
最后，該公司管理層干脆直接邀請內(nèi)控部人員會同其他負(fù)責(zé)投資管理的業(yè)務(wù)部門組成考察小組，共同參加對擬設(shè)廠的相關(guān)開發(fā)區(qū)進(jìn)行現(xiàn)場考察訪問。由于考察小組包括了內(nèi)控審計人員，這一方面向當(dāng)?shù)卣?a href="http://yinshua168.com.cn/wangxiao/ccbp/" target="_blank" class="bule">銀行和建筑承包商展示了該公司對項目的嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度和投資誠意（通常企業(yè)在開發(fā)項目期間很少有內(nèi)部審計人員參加，但在這里我們稱之為“內(nèi)控先行”），為該項目爭取獲得當(dāng)?shù)卣顑?yōu)惠的條件提供了有力的支持。另一方面由于內(nèi)部審計人員通過早期介入項目，提出了各種預(yù)防風(fēng)險的意見和建議，從而有效提高了項目實施中抵抗各種風(fēng)險的能力。后來該項目以極其優(yōu)惠的條件在安徽的一個開發(fā)區(qū)獲得了成功。整個投資項目在操作過程中沒有發(fā)生任何重大意外事件，更沒有發(fā)生一般投資項目中容易出現(xiàn)的舞弊活動。此后，內(nèi)控部在審計該公司的投資項目過程中，由于掌握的信息非常全面，所以審計效率極高。
本案的關(guān)鍵是要說明，在實際進(jìn)行內(nèi)部審計工作中，審計人員在恰當(dāng)時候以恰當(dāng)?shù)姆绞浇槿氡粚徲媽ο蟮木唧w工作，并不會對保持審計獨立性原則構(gòu)成沖擊。恰恰相反，這樣做卻能更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)。
案例2
不恰當(dāng)介入業(yè)務(wù)活動對內(nèi)控審計的危害
某企業(yè)內(nèi)部審計人員曾經(jīng)因為工作積極努力，充分發(fā)揮審計監(jiān)督功能主動在預(yù)防企業(yè)各種經(jīng)營管理風(fēng)險，特別是采購風(fēng)險方面作出了重大成績，為此獲得了公司管理層和總經(jīng)理的高度評價和肯定，總經(jīng)理對內(nèi)審人員信任有加。為了進(jìn)一步強化采購管理，預(yù)防采購風(fēng)險，該公司管理層決定發(fā)揮內(nèi)審人員的作用，改變過去內(nèi)審人員重點監(jiān)督抽查采購合同的做法。特別規(guī)定，所有公司的采購業(yè)務(wù)在獲得總經(jīng)理的最后批準(zhǔn)前都必須得到內(nèi)控人員的審查批準(zhǔn)。簡單地說就是企業(yè)的所有采購合同或采購申請單，在采購總監(jiān)批準(zhǔn)后，還要送內(nèi)審人員審核批準(zhǔn)。這樣做的后果就是內(nèi)審人員變成了采購業(yè)務(wù)的主管。對于這樣的安排，該公司在征求總部意見時，總部內(nèi)控部曾明確表示不妥。但該公司管理層還是出于預(yù)防采購風(fēng)險的考慮堅持要求內(nèi)審人員進(jìn)行逐單審核把關(guān)。
總部在此后對該公司采購和內(nèi)控工作進(jìn)行現(xiàn)場審計時，再次向公司管理層指出了這種安排對審計獨立性原則的侵害以及可能對審計人員本身造成的傷害。管理層雖然口頭答應(yīng)將盡快調(diào)整這一安排，但實際并沒有落實。自該政策實施后，負(fù)面影響開始顯現(xiàn)。主要問題有：
1.該公司采購總監(jiān)對采購審批程序提出看法，作為采購總監(jiān)，其直接工作匯報對象是總經(jīng)理，但作為平級的內(nèi)審人員現(xiàn)在實際上處于管理采購部的上級地位。全體采購人員也對所有采購合同和采購定單都要通過內(nèi)審人員的審核（批準(zhǔn)）表示異議。內(nèi)審人員既非財務(wù)審批者、也非法律顧問，在企業(yè)正常運營期間額外增加這樣一道把關(guān)控制部門，實際上大大降低了采購工作的效率。采購部人員開始采用各種消極方法抵抗內(nèi)審人員的審批，從而導(dǎo)致內(nèi)審人員和采購部人員發(fā)生嚴(yán)重的工作對立。
2.內(nèi)審人員無暇顧及其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域的風(fēng)險預(yù)防。由于直接參加日常所有采購合同和采購定單的審核，為保證價格、供應(yīng)商渠道、質(zhì)量交貨等符合公司程序的要求，內(nèi)審人員被迫花費大量時間和精力用于相關(guān)業(yè)務(wù)的具體調(diào)查和了解，甚至為了保證提高合同的成功率，采購業(yè)務(wù)人員干脆要求內(nèi)審人員參加所有采購合同的談判。內(nèi)審人員完全陷入采購部業(yè)務(wù)，長期執(zhí)行的結(jié)果就是內(nèi)審人員根本沒有時間再去審核檢查其他重要部門的風(fēng)險預(yù)防工作。
3.出現(xiàn)采購責(zé)任問題無法確定責(zé)任人。由于內(nèi)審人員陷入了日常采購業(yè)務(wù)的具體審核批準(zhǔn)，結(jié)果在生產(chǎn)部門發(fā)現(xiàn)采購物品出現(xiàn)質(zhì)量、價格、交貨等問題后，需要追究責(zé)任者時，內(nèi)審人員從過去的單一裁判者變成了既是裁判者又是責(zé)任承擔(dān)者。一些采購責(zé)任問題也無法確定責(zé)任人，內(nèi)審部門也無法對相關(guān)人員提出處罰意見。
4.內(nèi)審人員成為各方攻擊者。由于內(nèi)審人員介入了日常采購業(yè)務(wù)，成為了事實上的采購人員本身就違反了專業(yè)化管理的原則。這自然會引起采購部業(yè)務(wù)人員的不滿，于是乎內(nèi)審人員和采購人員就經(jīng)常為一些工作細(xì)節(jié)問題發(fā)生無謂的爭吵，甚至成為各方的攻擊目標(biāo)。該公司內(nèi)審人員參加日常采購業(yè)務(wù)管理的情況雖然后來得到了糾正，但內(nèi)審部門在企業(yè)中的權(quán)威性和內(nèi)審人員所受到的傷害已經(jīng)無法彌補。
本案例說明了一個事實，內(nèi)審人員如果不恰當(dāng)?shù)亟槿肫髽I(yè)的日常業(yè)務(wù)工作，不僅會對業(yè)務(wù)人員本身造成傷害，而且還可能會引發(fā)產(chǎn)生新的管理風(fēng)險。最后就是破壞了內(nèi)部審計的獨立性原則。
案例3
管理咨詢服務(wù)是內(nèi)審介入業(yè)務(wù)的主要切入點
某集團總部財務(wù)部找到內(nèi)控部（內(nèi)部審計部）咨詢一個下屬公司提出的要求。該下屬公司財務(wù)部提出要求變更總部統(tǒng)一規(guī)定的銀行賬戶管理辦法。理由是該公司在前面過去的節(jié)假日期間突然發(fā)生需要向某一重要進(jìn)口商開具購買設(shè)備信用證的情況。但根據(jù)公司事先和銀行簽訂的賬戶管理協(xié)議書，凡是下屬公司要動用的資金在超過某一數(shù)額后，就必須報告總部并獲得董事長批準(zhǔn)后才能辦理。由于適逢國際大假，總公司財務(wù)部負(fù)責(zé)人和董事長等都不在總部上班，最后導(dǎo)致該信用證無法開出。雖然此事經(jīng)過努力后沒有對供應(yīng)商按時交貨造成影響，但下屬公司管理層卻對此非常有意見，強烈要求總部改變這一政策。對于下屬公司提出的這一要求，總部財務(wù)主管也表示非常為難，希望內(nèi)控部能提出一個意見。
內(nèi)控部在經(jīng)過和下屬企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)人溝通交流后認(rèn)為，該控制銀行賬戶的管理辦法不能變更！因為設(shè)置這樣的控制辦法就是為了預(yù)防下屬企業(yè)越權(quán)動用大額資金從而給公司的資金安全造成損害風(fēng)險。如果因為一件事情就要調(diào)整管控規(guī)定，其日后潛在風(fēng)險巨大。一家企業(yè)要求這么辦，那么其他企業(yè)如果也紛紛提出同樣要求的話，就沒法處理了。最后內(nèi)控部（審計部）的建議是：總部財務(wù)部應(yīng)該建立節(jié)假日重大用款業(yè)務(wù)的事先申請機制和緊急業(yè)務(wù)處理機制。今后凡是面臨重大節(jié)假日前，總部應(yīng)當(dāng)要求各下屬企業(yè)提前申請大額資金使用計劃，并提前安排資金使用批準(zhǔn)手續(xù)。如果由于沒有預(yù)見到此類需求而發(fā)生緊急事件，則應(yīng)當(dāng)采用緊急用款批準(zhǔn)程序，從提高為下屬企業(yè)服務(wù)的角度解決此類問題。
事后各方對此均感到滿意。本案說明，審計人員通過提供管理咨詢的方法參加企業(yè)日常管理活動是其切入業(yè)務(wù)的主要方法。
案例4
絲毫不介入業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計，其獨立性原則并不能得到真正的維護
某公司管理層為執(zhí)行上級規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部成立了內(nèi)部審計部，并按照國家頒發(fā)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則為審計部門規(guī)定了具體的職責(zé)。但在實際日常工作決策中，片面理解維護內(nèi)部審計獨立性原則，限制審計人員介入日常企業(yè)管理活動。安排到審計部的人員也基本上都是一些在財務(wù)部門表現(xiàn)不佳或業(yè)務(wù)能力不強、面臨退休的財會人員。
簡言之，內(nèi)審部門在這個企業(yè)里就是一個聾子耳朵——擺設(shè)而已。公司管理層通過費用控制、人員安排以及散布內(nèi)審無用論等各種手段限制內(nèi)審人員的工作。久而久之，全公司的其他部門和業(yè)務(wù)人員誰都不將內(nèi)部審計放在眼里，甚至連內(nèi)審人員自己也認(rèn)為自己在公司里就是一個閑差。企業(yè)的各種重要管理信息基本對內(nèi)審人員屏蔽，審計監(jiān)督只是一句空話。內(nèi)審人員的工作就是象征性的編制一個審計計劃，日常審計也基本上是走過場。由于信息缺乏，工作能力有限，要么發(fā)現(xiàn)不了問題，要么發(fā)現(xiàn)問題后也不敢揭示。一切按單位主管的意見辦理。有時甚至成為單位領(lǐng)導(dǎo)之間相互爭權(quán)奪利和打擊報復(fù)的工具。在這樣的企業(yè)里，發(fā)生潛在的管理和舞弊風(fēng)險也就毫無懸念了。
這種案例在過去的許多企業(yè)里并不罕見，這里的內(nèi)部審計雖然在表面上做到了審計獨立，但實際上卻完全違背了設(shè)立內(nèi)部審計的宗旨。
以上所列舉的四個案例從幾個方面介紹了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何把握內(nèi)部審計獨立性原則。敬請讀者朋友指正。
