20世紀(jì)90年代以來，公司合并的浪潮在全世界風(fēng)起云涌。公司合并的興起，對合并報表的相關(guān)會計問題提出了更迫切和更高的要求。合并會計報表是當(dāng)前財務(wù)會計的三大難題之一，本文結(jié)合美國的公認(rèn)會計原則、國際會計準(zhǔn)則和我國的具體情況，對合并會計報表的合并范圍進行初步的理論探討。

　　一、美國公認(rèn)會計原則對合并范圍的界定

　　美國有關(guān)合并財務(wù)報表的公認(rèn)會計原則最早是1959年AICPA的會計程序委員會（CAP）發(fā)布的第51號會計研究公報（ARB No.51），要求當(dāng)一家公司擁有另一家公司控制性的財務(wù)利益時，為了使報表公允地披露，應(yīng)當(dāng)編制合并報表。這就為合并報表的編制作了總體的規(guī)定，即直接或間接擁有多數(shù)股權(quán)是編制合并報表的一般條件，但是沒有涉及其他滿足控制的條件。ARB No.51最大的缺陷在于“非同質(zhì)排除”：如果母公司和它的子公司所從事的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和商務(wù)活動在性質(zhì)和本質(zhì)上顯著不同，則編制個別財務(wù)報表比編制合并財務(wù)報表更為可取。這就造成了許多公司就運用這個例外原則在編制合并報表時將擁有絕大多數(shù)股權(quán)的子公司排除在合并范圍之外。

　　為了彌補ARB No.51的重大缺陷，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1987年發(fā)布了第94號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告-《合并所有擁有多數(shù)股權(quán)的子公司》（SFAS No.94）。準(zhǔn)則要求“母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暫時的。一旦母公司報表合并了一家子公司，該子公司必須始終納入合并范圍，直到母公司終止對其控制”。1995年10月FASB發(fā)布了關(guān)于合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的征求意見稿（ED），并于1999年2月再次發(fā)布了修訂的ED -《合并財務(wù)報表：目的和政策》。新修訂的ED目的在于提供確定合并范圍的整體框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，從而是否應(yīng)當(dāng)在母公司合并報表中反映該子公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。新的ED對合并范圍作了如下界定：

　　1.對“控制”一詞下了更為詳細(xì)的定義，使“控制”的涵義擴大化和明晰化?！翱刂啤北欢x為“一經(jīng)濟實體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力（non-shared decision-making ability），從而由后者正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。這個定義包含了“控制”的兩個顯著特征：

　?。?）一經(jīng)濟實體對另一經(jīng)濟實體具有非共享的決策能力，即一經(jīng)濟實體有權(quán)對另一經(jīng)濟實體的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行獨斷的決策，而無須征求其他機構(gòu)團體的意見。這種非共享的能力和權(quán)利必須能夠使該經(jīng)濟實體自主地獲取、支配和處置另一經(jīng)濟實體的資產(chǎn)。同時，該經(jīng)濟實體還必須能夠管理另一經(jīng)濟實體，并對其經(jīng)營運作成果負(fù)責(zé)。例如一經(jīng)濟實體有能力和權(quán)利雇傭或解雇另一經(jīng)濟實體的管理人員。

　?。?）一經(jīng)濟實體能夠從另一經(jīng)濟實體正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失，即確保自身在其中的財務(wù)利益。如一經(jīng)濟實體對另一經(jīng)濟實體的收益和剩余資產(chǎn)擁有財務(wù)利益。

　　2.有效控制的推定。新的ED不僅要求法定上的控制（如多數(shù)股權(quán)），更體現(xiàn)了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列舉了四個確定存在有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒有相反證據(jù)的情況下，以下四種情形將推定母公司對于公司能夠有效控制：（1）母公司在選舉子公管理機構(gòu)成員時擁有絕大多數(shù)的投票權(quán)，或有權(quán)指定子公司的管理機構(gòu)成員；（2）母公司在選舉子公司管理機構(gòu)成員時擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機構(gòu)或團體擁有足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司管理機構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者母公司擁有單方面的能力，通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換成本時立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)；（4）母公司是子公司有限責(zé)任合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換一般合伙人。

　　當(dāng)然以上四種情況只是基本的推定原則，其他不滿足以上四個條件的情形是否存在有效控制，還需按照控制的兩個基本特征結(jié)合公司之間具體的關(guān)系來確定。

　　由于“暫時控制”（temporary control）是不應(yīng)納入合并范圍的，因此新的ED還指出：如果母公司在收購之日就已計劃在一年內(nèi)放棄控制權(quán)或被要求放棄控制權(quán)，則這樣的控制是暫時性的；但是，如果母公司打算在一年內(nèi)放棄對子公司的控制權(quán)，而由于無法控制的外在因素導(dǎo)致計劃無法實現(xiàn)，則仍然視為暫時控制。

　　3.母子公司關(guān)系的重新認(rèn)定。在新的ED中，還特別指出了應(yīng)該對母公司和子公司的關(guān)系進行重新認(rèn)定的四種情況：（1）擁有的投票權(quán)發(fā)生變化；（2）擁有能夠使持有人獲取投票權(quán)的證券發(fā)生變化；（3）涉及子公司的構(gòu)成；（4）轉(zhuǎn)讓權(quán)利用以發(fā)起或參與子公司的解散清算。

　　此外，在新ED的附錄中還提到：雖然管理契約、特許權(quán)契約和租賃契約等不同的關(guān)系通常不涉及控制股權(quán)，但是這些契約的某些特點或這些契約與其他財務(wù)籌劃的綜合作用也可能產(chǎn)生有效控制。

　　新的ED要求合并的涵蓋范圍比現(xiàn)有準(zhǔn)則廣泛，除了多數(shù)股權(quán)外，不僅包括滿足條件的少數(shù)股權(quán)，還包括了一些一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外（offbalance sheet）的財務(wù)籌劃。

　　新的ED體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則，提高了合并財務(wù)報表的相關(guān)性和有用性。不過該ED也有其不足之處，受到廣泛關(guān)注的主要有以下幾點： （1）大多數(shù)是對贏利性組織的合并報表編制進行規(guī)范，而沒有涉及非贏利性組織；（2）沒有涉及關(guān)于特別目的實體（Special Purpose Entity，SPE）的合并報表規(guī)范；（3）控制是否應(yīng)當(dāng)包括未來取得控制權(quán)的能力如可轉(zhuǎn)換證券等，這還值得商榷；（4）對控制的定義過于抽象，衡量是否存在控制的標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，很可能造成通過合并對象的選擇來操縱財務(wù)報表數(shù)據(jù)的情況；（5）僅涉及合并理論，而沒有關(guān)于具體編制方法和過程的說明，理論和實務(wù)的脫節(jié)將給實際工作造成困難。

　　據(jù)上所述，ARB No.51，SFAS No.94到修訂的ED，對于我國未來頒布關(guān)于合并財務(wù)報表的準(zhǔn)則，可能會有不少啟發(fā)和借鑒。

　　二、國際會計準(zhǔn)則的界定和解釋

　　國際會計準(zhǔn)則委員會（Intemational Accounting Standards BoardIASB；原為IASC，2001年4月1日重組后稱IASB）于1994年頒布了第27號國際會計準(zhǔn)則-《合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計處理》，取代了第3號準(zhǔn)則-《合并財務(wù)報表》。

　　在IAS No.27中，“控制”被定義為“統(tǒng)馭一家公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，并以此從該公司的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利”。將此定義與美國新修訂的ED進行比較，可以發(fā)現(xiàn)兩者的基本內(nèi)容是一致的。但美國對控制的定義更為詳細(xì)和明晰：一方面，F(xiàn)ASB強調(diào)母公司具有“非共享的決策能力”，而IAS僅提出對子公司的“統(tǒng)馭”；另一方面，IAS所說的“獲取利益”，亦即FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的損失”。因此，F(xiàn)ASB的定義更具體、易于理解。

　　IAS No.27確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的具體原則是：

　?。?）母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。

　?。?）母公司擁有不足半數(shù)表決權(quán)，但滿足以下四個條件之一：通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭公司的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的會議上有權(quán)投多數(shù)票。

　　以上IASB提出的具體原則與FASB對有效控制的可辯駁的推定相比，后者要求合并的范圍比前者廣泛得多。主要體現(xiàn)在：第一，IASB所提出的控制主要是現(xiàn)在擁有的權(quán)力；而FASB所提出的控制不僅指現(xiàn)在存在的有效控制，還包括未來潛在的控制能力，如持有可轉(zhuǎn)換證券等。第二，F(xiàn)ASB認(rèn)為擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財務(wù)籌劃等都可能導(dǎo)致有效控制，從而將其納入合并范圍；而IASB更強調(diào)多數(shù)股權(quán)。

　　與FASB新修訂的ED一樣，IASB也規(guī)定了不應(yīng)納入合并范圍的兩種情況：一是購入和擁有子公司只是為了隨后在近期內(nèi)出售，這樣的控制是暫時的；二是子公司在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，大大削弱了其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。但是兩者存在較大的不同：其一，F(xiàn)ASB只提出了暫時控制的條件，并強調(diào)了“一年內(nèi)”的期限要求，而IASB沒有特別要求暫時控制的時限，只是提出“近期內(nèi)”出售子公司；其二，IASB提出的第二種不納入合并范圍的情況， FASB沒有相關(guān)的規(guī)定。

　　IASB與FASB對于合并范圍的規(guī)范，除了以上提到的差異外，還有以下兩方面的不同：第一，F(xiàn)ASB還提出了前述應(yīng)該對母子公司關(guān)系進行重新認(rèn)定的四種情況，而IASB沒有對這方面提出要求。第二，IASB下屬的常設(shè)解釋委員會（SIC）于1998年發(fā)布了第12號解釋公告-《合并：特定目的實體》，對于公司是否合并特定目的實體提出了明確的指南。特定目的實體是指為了進行租賃、從事研究和開發(fā)活動、完成金融資產(chǎn)證券化等具體目標(biāo)，而采用公司、信托、合伙或非公司實體的形式創(chuàng)立的經(jīng)濟實體。FASB目前還沒有這方面的規(guī)范。

　　此外，值得一提的是IAS No.27改進了ARB No.51中“非同質(zhì)排除”的重大缺陷。該準(zhǔn)則稱“子公司由于從事與集團內(nèi)其他企業(yè)不同的經(jīng)營活動而被排除在合并范圍之外并不合理，更好的方式是對這類子公司予以合并而在合并財務(wù)報表中披露有關(guān)子公司不同經(jīng)營活動的追加信息”。這就在一定程度上有效地防止母公司通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲會計信息的情況。

　　從總體上看，F(xiàn)ASB對合并范圍的規(guī)范比IASB更具體詳細(xì)，但需要會計人員更多的主觀判斷，兩者各有利弊。

　　三、我國的相關(guān)規(guī)定

　　我國財政部于1995年2月發(fā)布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況”：“母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。在準(zhǔn)則征求意見稿中基本采納了 IASNo.27的控制定義，對FASB提出的更為具體和清晰的”非共享的決策能力“尚未予以足夠的注意。

　　在關(guān)于應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的具體原則方面，我國參照了IAS No.27的相關(guān)內(nèi)容，均以多數(shù)股權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)。顯然，F(xiàn)ASB關(guān)于有效控制下的四種可辯駁的推定，對我國更廣義地理解“控制”是很有借鑒和參考作用的。

　　同樣地，我國暫行規(guī)定也指出了不必進行合并的情況：（1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

　　以上六種不納入合并范圍的情況與IASB和FASB的有關(guān)規(guī)定相比，我國的暫行規(guī)定較為具體、更為嚴(yán)格，第1、2、3、5四種情形是考慮了我國的國情和實際工作中存在的問題作出的合理規(guī)定。第4、5兩種情形與IASB的規(guī)定基本相同；但第4種關(guān)于“暫時控制”的規(guī)定，IASB和FASB都強調(diào) “在購入時”即有出售的計劃，我國的規(guī)定尚不明確。

　　筆者認(rèn)為，我國制訂合并報表的具體準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)進行更深入的調(diào)查和研究，IASB和FASB的新動態(tài)要及時了解和借鑒，至少在目前應(yīng)詳細(xì)研究以下三點：第一，F(xiàn)ASB提出的需要對母公司和子公司的關(guān)系進行重新認(rèn)定的情況，便于及時調(diào)整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實體的規(guī)范，便于對某些特定的業(yè)務(wù)作出規(guī)定；第三，IASB對“非同質(zhì)排除”的改進，便于防范利潤操縱等違規(guī)行為。

　　在當(dāng)前公司合并極為普遍的經(jīng)濟環(huán)境下，世界各國的會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)都在努力地完善有關(guān)公司合并的會計規(guī)范，以提高會計信息的相關(guān)性、可靠性、公允性和真實性。我國在制訂關(guān)于合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的具體國情，充分借鑒國外的成熟經(jīng)驗。