內(nèi)容提要：社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源合理配置的重要手段，其調(diào)節(jié)作用直觀而有效。1994年實(shí)施的稅制改革，統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅，并對(duì)個(gè)人所得稅采取了分類(lèi)課征制度。近年來(lái)，隨著企業(yè)制度改革和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，地區(qū)間發(fā)展不平衡、社會(huì)貧富差距擴(kuò)大的問(wèn)題日益突出，再加上“入世”后需要面臨一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行的所得稅制度已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，改革和完善我國(guó)現(xiàn)行所得稅制度，具有重要的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)意義。當(dāng)前，關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的意見(jiàn)已被廣泛接受。本文在遵循國(guó)際慣例與立足現(xiàn)實(shí)國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)所得稅的各稅制要素進(jìn)行分析，并對(duì)新的所得稅制提出初步構(gòu)想。

　　一、納稅人的界定

　　現(xiàn)行企業(yè)所得稅制規(guī)定，只要是獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在稅收方面均作為獨(dú)立的納稅主體，至于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者是法人還是自然人，并不在考慮之內(nèi)。這樣界定納稅人，勢(shì)必產(chǎn)生企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)所得稅課稅主體交叉征收所帶來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題。

　　我們認(rèn)為，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅，應(yīng)以《民法通則》等有關(guān)法律中民事法律主體的規(guī)定為依據(jù)，界定“法人”作為基本納稅單位，并兼用注冊(cè)登記標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民法人和非居民法人。對(duì)按我國(guó)法律成立和住所設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的法人，認(rèn)定為中國(guó)居民法人，對(duì)其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)外的全部所得課稅；否則為非居民法人，僅對(duì)其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得課稅。而對(duì)不具有法人資格的合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)視同“自然人”征收個(gè)人所得稅。這種界定方法有以下優(yōu)點(diǎn)：

　　（一）保證了稅法與民法的統(tǒng)一

　　《民法通則》中規(guī)定“法人”是指依照有關(guān)國(guó)家法律成立，有必要的財(cái)產(chǎn)和組織機(jī)構(gòu)，獨(dú)立享有民事權(quán)力和承擔(dān)民事義務(wù)的社會(huì)組織。引用這種意義上的“法人”概念，將使稅法條文更加嚴(yán)謹(jǐn)。

　　（二）符合國(guó)際慣例，代表了國(guó)際稅制發(fā)展趨向

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2000年底，世界上實(shí)施企業(yè)所得稅的國(guó)家和地區(qū)中有60%將“法人”界定為基本納稅單位。隨著我國(guó)所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，國(guó)有企業(yè)管理體制的改革、法人治理結(jié)構(gòu)的形成，應(yīng)實(shí)行法人所得稅，并以此約束所得稅對(duì)法人企業(yè)征稅的內(nèi)涵和范圍。同時(shí)，推行法人所得稅是區(qū)分直接抵免法與間接抵免法的理論前提，對(duì)無(wú)法人資格的分公司，規(guī)定由其法人總公司匯總繳納所得稅，宜采用直接抵免法；而對(duì)母子公司，雙方都是獨(dú)立的法人，對(duì)母公司從子公司分回的稅后所得，宜采用間接抵免法。這種做法不僅符合國(guó)際慣例，也解決了我國(guó)現(xiàn)行稅法中總公司與分公司、母公司與子公司納稅主體難以界定的問(wèn)題。

　　（三）使企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的界限更加分明

　　現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅人的界定受制于登記管理或會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，而這些因素是可以人為改變的。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅以法人作為納稅人，以自然人作為個(gè)人所得稅的納稅人，這種劃分標(biāo)準(zhǔn)不僅可以涵蓋各種所得的征收面，而且也有利于與個(gè)人所得稅的銜接和簡(jiǎn)化稅制。

　　還應(yīng)強(qiáng)調(diào)，以法人與非法人為界限確定企業(yè)所得稅納稅主體，將目前列入企業(yè)所得稅課稅主體中的自然人（個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)），重新劃入個(gè)人所得稅征稅范圍內(nèi)課征，可以消除由主體范圍交叉帶來(lái)的稅負(fù)不公矛盾。但是，鑒于我國(guó)民法規(guī)定的法人，除具有法人資格的全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)以外，還包括機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等在內(nèi)。因此，這樣確定名稱(chēng)，難免又會(huì)帶來(lái)課稅主體擴(kuò)大的新矛盾。我們認(rèn)為，應(yīng)將法人所得稅的課稅主體限定在以營(yíng)利為目的的法人范圍以?xún)?nèi)。營(yíng)利和非營(yíng)利的劃分，應(yīng)以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的為依據(jù)，凡是經(jīng)營(yíng)目的不是為了任何個(gè)人的私人利益，則其經(jīng)營(yíng)收入免稅，否則應(yīng)予以征稅。這樣做，至少可以使稅制本身實(shí)現(xiàn)“現(xiàn)實(shí)優(yōu)化”。

　　二、稅率的選擇

　　在企業(yè)所得稅的稅率設(shè)計(jì)方面，面臨著兩個(gè)基本問(wèn)題：一是稅率水平的確定；二是稅率形式的選擇。稅率水平的確定，體現(xiàn)了征稅的深度，表明了財(cái)政承受能力和企業(yè)負(fù)擔(dān)能力；稅率形式的選擇，體現(xiàn)了征稅的目的，實(shí)質(zhì)是對(duì)公平與效率原則的選擇。

　?。ㄒ唬┒惵仕降倪x擇

　　關(guān)于企業(yè)所得稅稅率水平的設(shè)計(jì)，我們認(rèn)為，應(yīng)重點(diǎn)考慮如下幾個(gè)因素：

　　1.從現(xiàn)實(shí)國(guó)情出發(fā)，保持政策的連續(xù)性和前瞻性。我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅的法定稅率均為33%，但由于大量稅收優(yōu)惠政策的存在，使名義稅率和實(shí)際稅率相差很大。應(yīng)該說(shuō)，內(nèi)資企業(yè)目前的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平是比較合理的，與世界平均水平相差不大。考慮到政策的連續(xù)性和經(jīng)濟(jì)對(duì)稅源的影響，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅的法定稅率應(yīng)在內(nèi)資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平的基礎(chǔ)上適度降低，并暫時(shí)對(duì)外資企業(yè)保留部分引導(dǎo)性?xún)?yōu)惠政策，明確過(guò)渡的期限，使其總體稅負(fù)在短期內(nèi)不會(huì)有過(guò)大的增幅。

　　2.發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用，保證所得稅的收入水平。1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)所得稅占稅收收入的比重大約保持在20%左右，大大低于發(fā)達(dá)國(guó)家35%的水平，也低于發(fā)展中國(guó)家29.4%的平均水平。相對(duì)而言，我國(guó)目前稅收結(jié)構(gòu)中所得課稅的比重偏低?？紤]到所得稅對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用具有自身優(yōu)越性，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)在維持現(xiàn)有所得稅總體收入水平的前提下，適度降低稅率，但不宜降幅太大，以保證所得稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的能力。

　　3.加強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與合作，保持與周邊國(guó)家稅率相當(dāng)或略低水平。理論上講，一國(guó)的稅率不應(yīng)與其主要的貿(mào)易伙伴國(guó)差別太大。從我國(guó)主要的周邊國(guó)家和地區(qū)來(lái)看，企業(yè)所得稅稅率最高的印度為40%，最低的我國(guó)香港特別行政區(qū)為16.5%，其他大部分周邊國(guó)家如日本、馬來(lái)西亞、韓國(guó)、泰國(guó)和新加坡等國(guó)的稅率均在30%上下。世界上其他國(guó)家的稅率大多在25%～45%之間。另外，從世界稅制的發(fā)展趨勢(shì)看，降低公司所得稅的法定稅率是必然趨勢(shì)，因?yàn)榉ǘǘ惵什粌H影響納稅人對(duì)實(shí)際稅率的感覺(jué)，而且影響跨國(guó)企業(yè)的稅基在國(guó)與國(guó)之間流動(dòng)。因此，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率應(yīng)保持與周邊國(guó)家稅率相當(dāng)或略低水平，這也符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略要求。

　?。ǘ┒惵市问降倪x擇

　　所得稅的稅率形式設(shè)計(jì)主要有兩種：一種是比例稅率；一種是累進(jìn)稅率。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅應(yīng)根據(jù)我國(guó)大中小企業(yè)并存、現(xiàn)代化工業(yè)與手工業(yè)并存的格局，實(shí)行差別比例稅率，并且應(yīng)采用相對(duì)較低的稅率。內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，再加上與寬稅基搭配，降低稅率對(duì)財(cái)政收入的總量影響不會(huì)很大?？紤]到歷史因素、周邊地區(qū)情況、當(dāng)前各國(guó)公司所得稅稅負(fù)逐步下降的發(fā)展趨勢(shì)以及我國(guó)加入WTO后的前景，可以作如下初步設(shè)想：將新的企業(yè)所得稅法定稅率定為25%的比例稅率，另設(shè)兩檔較低的全額累進(jìn)稅率20%和15%.具體為：年所得額超過(guò)10萬(wàn)元的，全部所得按25%的稅率征收；年所得額超過(guò)3萬(wàn)元但未超過(guò)10萬(wàn)元的，全部所得按20%的稅率征收；年所得額不超過(guò)3萬(wàn)元的，全部所得按15%的稅率征收。

　　三、稅基的確定

　　企業(yè)所得稅的稅基，即企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?，F(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅條例沒(méi)有專(zhuān)門(mén)對(duì)稅基的確定作出明確規(guī)定，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)制度有很強(qiáng)的依附性。外資企業(yè)所得稅法雖然在稅基的確定方面規(guī)定得比內(nèi)資企業(yè)詳細(xì)，但仍未列全。由此造成了現(xiàn)行所得稅制的稅基彈性較大，所得稅收入的隱性流失較為嚴(yán)重。另外，由于內(nèi)外資企業(yè)分別采取兩套所得稅法所帶來(lái)的稅基不統(tǒng)一、不規(guī)范的問(wèn)題，也有悖稅收的平等競(jìng)爭(zhēng)、公平稅負(fù)原則。

　　統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法，在降低稅率的同時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持寬稅基、便于管理的原則?？梢钥紤]在原外資企業(yè)所得稅稅基規(guī)定基礎(chǔ)上，參照內(nèi)資企業(yè)所得稅條例的部分程序性選擇，適當(dāng)作規(guī)范性調(diào)整，并充分體現(xiàn)以下幾個(gè)方面要求：

　　（一） 體現(xiàn)稅法與財(cái)務(wù)制度適度分離的趨勢(shì)和要求

　　按市場(chǎng)化設(shè)計(jì)的新會(huì)計(jì)制度傾向于將財(cái)務(wù)管理的權(quán)限還權(quán)給企業(yè)的管理者，這在客觀上加大了所得稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算結(jié)果的差異。而且，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與課征所得稅的目標(biāo)背離，也加大了企業(yè)所得稅的征收管理難度。因此，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制應(yīng)將稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度適度分離。我國(guó)長(zhǎng)期的稅收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也表明，以稅收法規(guī)的形式規(guī)范計(jì)稅所得能確保所得稅的稅基最大化。

　　當(dāng)然，稅法與財(cái)務(wù)制度適度分離，并不意味著稅法完全獨(dú)立于財(cái)務(wù)制度而存在。無(wú)論如何，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為稅務(wù)會(huì)計(jì)提供了一個(gè)起點(diǎn)，現(xiàn)在雖然有必要將它們適度分離，但在收入確定、成本費(fèi)用列支、資產(chǎn)處理等財(cái)務(wù)核算性差異方面應(yīng)盡可能保持一致，分離的只應(yīng)是在政策上需要限制或鼓勵(lì)的項(xiàng)目，如免稅收入項(xiàng)目、費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)、加速折舊方法等政策性差異。因此，對(duì)于統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅基的確定，應(yīng)在稅收與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的政策性差異上作出具體規(guī)定，并在稅法實(shí)施細(xì)則中專(zhuān)章全面列出，以增強(qiáng)透明度，使其在征納雙方共同監(jiān)督下得到規(guī)范化的執(zhí)行。

　?。ǘw現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的趨勢(shì)和要求

　　當(dāng)前，弱化直接減稅措施、發(fā)展間接減稅措施，是世界所得稅制改革的趨勢(shì)，而且間接減稅政策有助于外資企業(yè)在稅收饒讓協(xié)定中得到實(shí)際利益。因此，未來(lái)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠應(yīng)傾向于產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，并逐步由降低稅率、稅額減免等直接減稅向加速折舊、稅前扣除、投資抵免等間接減稅轉(zhuǎn)變。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制應(yīng)充分考慮結(jié)構(gòu)性減稅的趨勢(shì)和要求，為企業(yè)可支配利潤(rùn)及投資增長(zhǎng)創(chuàng)造必要條件。比如，在稅基抵扣內(nèi)容上，適當(dāng)增加企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)和人力資本投資方面的費(fèi)用；對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的支持和鼓勵(lì)，也應(yīng)在新的稅法中有所反映。

　　（三）體現(xiàn)依法治稅、規(guī)范稅制的要求

　　現(xiàn)行所得稅稅前扣除項(xiàng)目中，以法律、法規(guī)形式和單項(xiàng)規(guī)范性文件形式公布實(shí)施的規(guī)定約各占50%.隨著企業(yè)財(cái)務(wù)制度與稅法分離趨勢(shì)的進(jìn)一步加大，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制應(yīng)以法律、法規(guī)的形式對(duì)稅基加以定性和量化。如果由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化和實(shí)現(xiàn)稅收政策目標(biāo)等原因，需要對(duì)相關(guān)稅基進(jìn)行修訂、補(bǔ)充，也應(yīng)通過(guò)法律途徑作出調(diào)整。單行規(guī)范性文件只能在遵循法律、法規(guī)原則的基礎(chǔ)上，制訂具體的管理辦法，而不能作出違反法律精神的規(guī)定。為此，應(yīng)提高稅收法制化水平。

　?。ㄋ模w現(xiàn)簡(jiǎn)化和效率的要求

　　現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法體系中，減免稅和稅前扣除的遞延性項(xiàng)目逐漸增多，如彌補(bǔ)虧損、廣告費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的抵免、國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免等。這些跨年度的遞延項(xiàng)目給企業(yè)所得稅的管理增添了難度，一旦遞延項(xiàng)目超過(guò)5年，無(wú)論是臺(tái)賬管理、審核管理還是納稅檢查管理都存在銜接問(wèn)題。此外，減免稅和稅前列支項(xiàng)目的審批程序較繁瑣，其審核通過(guò)基層稅務(wù)分局層層上報(bào)資料的方式實(shí)現(xiàn)，造成了上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依靠有限的紙質(zhì)信息進(jìn)行審定評(píng)判的尷尬局面，一旦傳遞的資料失真，審批也將失去意義，而對(duì)同樣的資料反復(fù)審核，又降低了行政效率。因而稅基的確定應(yīng)充分體現(xiàn)簡(jiǎn)化和效率的要求。

　　（五）體現(xiàn)相對(duì)公平、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的要求

　　比較我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅有關(guān)確定稅基的規(guī)定，不難看出，兩套稅法在稅基規(guī)定上存在較大差異，主要表現(xiàn)在成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)方面，如在工資費(fèi)用、交際應(yīng)酬費(fèi)、公益性捐贈(zèng)等方面，內(nèi)資企業(yè)較外資企業(yè)有較大限制；在折舊方式的選擇上，加速折舊等折舊補(bǔ)償方面也有一定的差異。從差異可以看出，稅法給外資企業(yè)以更多的靈活性，由此造成同一收入水平的內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)相差懸殊問(wèn)題。為此，我們必須對(duì)現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅基異同點(diǎn)進(jìn)行歸并，體現(xiàn)稅收的國(guó)民待遇原則，促進(jìn)企業(yè)間公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)。目前，在稅基的一些基本要素的確認(rèn)方面，人們意見(jiàn)已漸趨統(tǒng)一。

　　1.工資福利費(fèi)用對(duì)于勞動(dòng)密集型企業(yè)，可以算是主要成本項(xiàng)目，因而在依法征收個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)上，可以考慮準(zhǔn)予據(jù)實(shí)列支，以避免重復(fù)征稅。

　　2.固定資產(chǎn)折舊和科技開(kāi)發(fā)費(fèi)用是技術(shù)密集型企業(yè)的主要成本支出，以鼓勵(lì)新技術(shù)投資為出發(fā)點(diǎn)，我們認(rèn)為可以從寬掌握。

　　3.資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)制度健全，能夠按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，那么從保護(hù)投資、有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，應(yīng)允許企業(yè)作相應(yīng)的稅務(wù)處理，避免虛盈實(shí)虧而多納稅。

　　4.對(duì)于永久性差異中屬于因違法而發(fā)生的各種罰沒(méi)支出，對(duì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，以及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不相稱(chēng)的交際支出等，需要作出統(tǒng)一調(diào)整規(guī)定，以符合法理和促進(jìn)“橫向公平”的負(fù)擔(dān)原則。

　　5.對(duì)于時(shí)間性差異中屬于受益期限不超過(guò)1年的遞延費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)制度處理；屬于受益期限超過(guò)1年以上的遞延費(fèi)用，凡是按照不少于規(guī)定最低年限攤銷(xiāo)的，可予確認(rèn)，以簡(jiǎn)化手續(xù)，方便納稅人。

　　四、所得稅稅權(quán)的劃分

　　現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅是按企業(yè)預(yù)算級(jí)次、投資主體、所有制性質(zhì)劃分中央收入和地方收入的，由國(guó)家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局分別征收管理。這種按照企業(yè)隸屬關(guān)系劃分收入歸屬權(quán)和征管權(quán)的做法，違背了分稅制的公平與效率原則，其繼續(xù)維系企業(yè)與政府的親緣關(guān)系，難以克服長(zhǎng)期以來(lái)形成的地區(qū)割據(jù)、經(jīng)濟(jì)封鎖，地區(qū)間的稅收競(jìng)爭(zhēng)也不利于政府財(cái)力的增加。而且隨著改革的進(jìn)一步深化和產(chǎn)權(quán)以各種方式重組的進(jìn)行，企業(yè)隸屬關(guān)系幾經(jīng)調(diào)整變得日漸模糊而復(fù)雜，很多企業(yè)的資本構(gòu)成已呈多元格局，很多股份制企業(yè)究竟算中央企業(yè)，還是地方企業(yè)，很難確定，造成國(guó)稅和地稅機(jī)關(guān)之間在征管權(quán)上扯皮，給企業(yè)所得稅實(shí)際征管帶來(lái)許多困難。

　　我們認(rèn)為，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅應(yīng)設(shè)定為以中央為主的共享稅，由一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，所得稅收入全部入中央國(guó)庫(kù)，由中央合理確定分享比例，然后按一定比例將收入分成給地方。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)所得稅的立法權(quán)和解釋權(quán)在中央。這樣做主要基于以下幾方面考慮：

　　（一）所得稅稅權(quán)的劃分須依循1994年稅制改革確立的分稅制基本原則，并應(yīng)充分考慮所得稅稅種的特點(diǎn)

　　按照西方聯(lián)邦分稅制理論，稅收權(quán)限的劃分須兼顧公平與效率的原則。公平原則是指不能允許地區(qū)間稅基與稅率存在較大差異；效率原則是指稅權(quán)的劃分要盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)資源優(yōu)化配置的影響。

　　世界銀行專(zhuān)家羅賓·鮑德威指出，所得課稅關(guān)乎全社會(huì)的公平分配，其稅權(quán)的選擇應(yīng)主要由中央政府統(tǒng)管。特別是在市場(chǎng)機(jī)制尚未健全、地區(qū)間發(fā)展極不平衡的情況下，為保證逐步建立的市場(chǎng)機(jī)制的高效率運(yùn)行，打破地區(qū)間資源配置的人為阻滯，我國(guó)的企業(yè)所得稅稅權(quán)應(yīng)相對(duì)集中于中央政府，即所得稅征管權(quán)集中于同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，考慮到地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，將收入分配權(quán)先集中于中央，由中央確定合理的返還比例，然后按一定比例將收入部分返還給地方政府。

　　（二）將企業(yè)所得稅確定為共享稅，有利于促進(jìn)資本在企業(yè)間合理流動(dòng)，促進(jìn)企業(yè)制度的改革

　　黨的十五大之后，國(guó)有企業(yè)通過(guò)合并、兼并、分立等形式，組建跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制的企業(yè)集團(tuán)，成為改革的重要內(nèi)容。但是，在涉及跨地區(qū)的企業(yè)改革中，首先就會(huì)碰到所得稅收入劃分的難題，在不同地區(qū)的地方國(guó)有企業(yè)之間、中央國(guó)有與集體、私營(yíng)企業(yè)間的改組、改制常會(huì)由于涉及地方利益的分配而受到人為阻滯。而將企業(yè)所得稅確定為共享稅，可避免這一問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)化重組的效能。

　　（三）將企業(yè)所得稅確定為共享稅，有利于調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，特別是有利于促進(jìn)中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展

　　現(xiàn)階段，我國(guó)中西部地區(qū)的地方企業(yè)由于基礎(chǔ)差、資金短缺、技術(shù)水平低等客觀原因，導(dǎo)致其盈利水平低，流入地方財(cái)政的所得稅收入也相對(duì)較少。將企業(yè)所得稅改為共享稅后，國(guó)家將中央企業(yè)創(chuàng)造的一部分所得稅收入無(wú)償返還給地方，形成地方政府的財(cái)力，可以有效地調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。當(dāng)然，由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，國(guó)家可根據(jù)各地區(qū)間實(shí)際情況，統(tǒng)籌安排，合理設(shè)定收入返還比例。

　　五、企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的一體化設(shè)計(jì)問(wèn)題

　　我國(guó)的所得稅制度主要包括企業(yè)所得稅制度與個(gè)人所得稅制度。1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅保持著很高的增幅（年均遞增50%以上），在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制確立，以按勞分配為主體的多種分配方式并存，民間投資特別是個(gè)人投資比重逐漸增加的情況下，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配中起的公平作用是顯而易見(jiàn)的。完善所得稅稅制，必須統(tǒng)籌考慮企業(yè)所得稅稅制與個(gè)人所得稅稅制的銜接與協(xié)調(diào)，體現(xiàn)稅收的中性原則，防止因稅制原因?qū)?jīng)濟(jì)主體的組織形式產(chǎn)生影響。具體來(lái)說(shuō)，在所得稅稅制的設(shè)計(jì)上應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　?。ㄒ唬?合理確定企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的納稅主體

　　如前所述，應(yīng)以《民法通則》中關(guān)于法人與自然人的劃分為標(biāo)準(zhǔn)確定兩稅的納稅主體。除法人所得稅納稅人以外的所有民事法律主體，包括會(huì)計(jì)、律師等各種合伙事務(wù)所，按法人所得稅規(guī)定應(yīng)作為自然人企業(yè)，均納入個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)范圍。在將全部有經(jīng)營(yíng)收入的主體都納入所得稅征稅范圍的大前提下，防止兩稅主體的交叉錯(cuò)位。

　?。ǘ?實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅課征模式

　　保證所得稅納稅對(duì)象的完整性。企業(yè)所得稅的納稅對(duì)象包括企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，而現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法因?yàn)閷?shí)行分類(lèi)課征制，納稅對(duì)象為稅法列舉的各項(xiàng)收入。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公民收入來(lái)源愈來(lái)愈廣泛，客觀上已不可能將所有的收入逐項(xiàng)列入稅收法規(guī)；同時(shí)由于分類(lèi)所得稅是按課稅客體的稅源分別課征，不能測(cè)定納稅人的負(fù)稅能力，還會(huì)引致納稅人通過(guò)收入分計(jì)等手段逃避稅收。因此，按所得主體的全部收入綜合計(jì)征的綜合課征制是個(gè)人所得稅稅制由不成熟趨向成熟的必然結(jié)果。但是從我國(guó)的國(guó)情來(lái)看，由于居民收入分配方式復(fù)雜，隱性收入普遍，自覺(jué)納稅意識(shí)較淡薄，采用綜合課征制還缺乏必要的稅收征管基礎(chǔ)。建議目前采用綜合與分項(xiàng)相結(jié)合的征收方式作為過(guò)渡，可將一部分有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入項(xiàng)目實(shí)行綜合征收，包括工資薪金所得、承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得、偶然所得、股息、利息、紅利所得，仍采用分項(xiàng)課征的方式，通過(guò)完善個(gè)人所得稅課征模式，保證所得稅納稅對(duì)象的完整性。

　　（三） 實(shí)現(xiàn)兩種所得稅最高邊際稅率的一致

　　使企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)大致相當(dāng)，防止因稅負(fù)差別過(guò)大對(duì)投資的組織形式產(chǎn)生影響。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅稅率設(shè)計(jì)側(cè)重于分配中的公平，在對(duì)居民納稅人綜合所得征稅等方面選擇了級(jí)次多、累進(jìn)程度高的累進(jìn)稅率，使名義稅率相對(duì)過(guò)高。如工資、薪金所得，適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率為45%.這在很大程度上不利于稅收效率原則的推行。

　　從邊際稅率與平均稅率之間的關(guān)系來(lái)看，邊際稅率始終高于平均稅率，直至在最高邊際稅率處，后者才接近前者。對(duì)于納稅人而言，印象最深的是邊際稅率，而平均稅率很少有人關(guān)心。45%的最高稅率，使邊際稅率居高不下，特別是在今后我國(guó)法人所得稅稅率有所下降的情況下，兩種所得稅最高邊際稅率不一致，將使納稅人選擇收入隱性化或轉(zhuǎn)移收入等方式逃避稅收。

　　建議重新設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)行“減少檔次、降低稅率”的累進(jìn)稅率模式。在提高個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，維持現(xiàn)行低稅率（5%）部分，在高稅率部分，將45%下調(diào)至30%（各中高檔稅率相應(yīng)調(diào)低），構(gòu)建一組由5%至30%之間的累進(jìn)稅率。稅率檔次設(shè)計(jì)以五級(jí)左右為宜。個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得的稅率應(yīng)與法人所得的稅率基本平衡，如前文所設(shè)計(jì)，法人所得稅的稅率為25%，那么經(jīng)營(yíng)所得的稅率也應(yīng)采用25%的比例稅率為宜，這樣既有利于簡(jiǎn)化稅制又利于遏制高收入者偷稅動(dòng)機(jī)，同時(shí)縮小稅額間隙將更有利于稅收征管。

　?。ㄋ模┫齼煞N所得稅之間的雙重課稅

　　目前，我國(guó)兩稅之間的重復(fù)征稅問(wèn)題主要表現(xiàn)在個(gè)人投資入股取得股息、紅利所得，私營(yíng)企業(yè)業(yè)主稅后收益?zhèn)€人分配、個(gè)人承包承租經(jīng)營(yíng)所得等方面。雖然目前我國(guó)個(gè)人投資收益的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重復(fù)征稅問(wèn)題涉及面不是很廣，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重復(fù)征稅的矛盾沖突將有更為明顯的反映。因此，在建立法人所得稅和個(gè)人所得稅的所得稅制結(jié)構(gòu)時(shí)，為避免對(duì)來(lái)源于同一收入的所得額在法人和個(gè)人之間重復(fù)征稅，可借鑒有關(guān)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在法人所得稅和個(gè)人所得稅稅制中規(guī)定稅后分得利潤(rùn)、紅利、股息的抵扣辦法，對(duì)這類(lèi)收入先征收企業(yè)所得稅，并允許在征收個(gè)人所得稅時(shí)予以抵免。這樣既能避免重復(fù)征稅，又能對(duì)企業(yè)和個(gè)人這兩個(gè)獨(dú)立納稅人行使征稅權(quán)。

　　主要參考資料：

　?。?）周革平《企業(yè)所得稅改革中納稅人界定問(wèn)題探討》（載《涉外稅務(wù)》2000年第4期）。

　?。?）《中國(guó)稅務(wù)年鑒》（1998年、1999年）（中國(guó)稅務(wù)出版社出版）。

　　（3）趙迎春《兩稅合并后稅率設(shè)計(jì)和優(yōu)惠政策問(wèn)題研究》（載《稅務(wù)研究》1996年第11期）。

　　（4）《2001中國(guó)財(cái)政發(fā)展報(bào)告》（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心）

　?。?）孫鋼等《我國(guó)企業(yè)所得稅制度的完善》（載《稅務(wù)研究》2001第3期）。

　?。?）董樹(shù)奎等《稅前扣除與投資改組業(yè)務(wù)所得稅問(wèn)題解析》（世界圖書(shū)出版社出版）。