一、稅務籌劃的非稅成本

　　稅務籌劃的非稅成本是指企業(yè)因實施稅務籌劃所產生的連帶經濟行為的經濟后果。非稅成本是一個內涵豐富的概念，有可以量化的部分也有不能夠量化的內容，具有相當的復雜性和多樣性。在不同的納稅環(huán)境下，不同籌劃方案引發(fā)的非稅成本的內容也有所不同。在一般情況下，稅務籌劃的非稅成本有代理成本、交易成本、機會成本、組織協調成本、隱性稅收、①財務報告成本、沉沒成本和違規(guī)成本等。

　?。ㄒ唬┙洕鷮W意義上的非稅成本

　　1.代理成本。信息的不對稱，引發(fā)了許多經濟現象，代理成本的產生就是信息不對稱的必然結果。在稅務籌劃中，為了降低稅負所選定的方案，在執(zhí)行過程中同樣不可避免地會產生代理成本。不論稅務籌劃的方案多么周密、多么精妙，都不能擺脫道德風險和逆向選擇的負面影響，代理成本的存在使很多籌劃方案的非稅成本被放大，資產重組的稅務籌劃就是典型的例子。

　　在企業(yè)重組中，企業(yè)如果采用分立策略，一個企業(yè)被分為幾個企業(yè)，管理機構增加、管理人員增加、企業(yè)間的組織協調費用增加，更重要的是由于管理人員道德風險的存在，增加了企業(yè)的監(jiān)督成本和潛在的損失，全部或部分抵免了稅務籌劃帶來的收益，更有甚者會使成本的產生大于收益。同樣，在合并過程中，逆向選擇的存在，兼并方并不十分了解被兼并方的資產質量狀況，可能造成其所支付的價格超過被兼并資產的價值。

　　2.交易成本。制度經濟學中，交易成本被定義為“在人們靠市場來交易產權時運用資源的成本。”[1]它們包括信息搜集成本、談判成本、締約成本、監(jiān)督成本、強制履約的成本以及可能發(fā)生的處理違約的成本等。在稅務籌劃中，涉及產權交易的方案比比皆是，交易成本成為非稅成本中重要的構成因素。例如通過收購外國公司進行稅務籌劃時，為了避免逆向選擇帶來的損失，也需對被收購公司的相關信息進行搜集，同樣會產生談判費用、協議簽訂費用、履約費用等。

　　另外，利用資產評估增值進行的所得稅籌劃、利用工程承包進行的營業(yè)稅籌劃、利用委托加工進行的消費稅籌劃等都涉及市場環(huán)境下的產權交易和契約的簽署，因此，交易成本在稅務籌劃中是難以避免的。

　　（二）管理學意義上的非稅成本

　　1.機會成本。稅務籌劃過程本身是一個決策過程，即在眾多方案中選擇某個可行且稅負較低的方案，但選定一個方案必然要舍棄其他方案。不同的籌劃方案具有不同的優(yōu)勢，有的方案具有稅務優(yōu)勢，即稅負較低，而有的方案則具備非稅優(yōu)勢。這樣，在選擇具有稅務優(yōu)勢方案的同時，可能會犧牲另一方案的非稅優(yōu)勢。對于所選擇的具有稅務優(yōu)勢的籌劃方案來說，因此而犧牲的非稅優(yōu)勢就是此項籌劃的非稅成本，即機會成本。

　　2.組織協調成本。很多稅務籌劃方案的實施都需要進行大量的企業(yè)內部或企業(yè)間的組織變革和協調工作，與此同時，籌建或改建組織的成本、組織間物質和信息的交流成本、制定計劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關管理成本等都會相繼發(fā)生，這些就是稅務籌劃方案的組織協調成本。

　　收入和成本費用的轉移，要在公司之間做大量的協調工作，同時需要強化集權管理。只有高度集中的管理模式才能夠使稅務籌劃行為不超越稅收規(guī)則的界限，集中管理模式要求垂直的組織形式，這和流程再造理論中追求扁平的組織模式以降低管理成本、提高工作效率的理念相違背，不利于信息的傳遞，失去了適度分權的管理優(yōu)勢。這樣，會使管理成本大幅攀升，工作效率急劇下降。

　　3.隱性稅收。稅收套利是稅務籌劃方式之一，但企業(yè)對于稅收優(yōu)惠資產的追逐會抬高該資產的價格，從而降低其稅前收益率，使其稅前收益率低于非稅收優(yōu)惠資產的稅前收益率。稅收優(yōu)惠資產的稅前收益率和非稅收優(yōu)惠資產稅前收益率的差額，就是稅收優(yōu)惠資產承擔的隱性稅收。

　　在稅務籌劃實務中，投資者往往會選擇稅負較輕的投資項目，也就是選擇稅收優(yōu)惠資產，而與此同時，也就等于投資者選擇了較低收益率的投資項目，承擔了隱性稅收。所以，隱性稅收也就形成了稅務籌劃的非稅成本。

　　4.財務報告成本。在上市公司中頻繁地進行稅務籌劃，連年的低稅前利潤極易引起國家稅務部門的注意，一旦實施對公司的檢查，給公司帶來的不僅僅是形象上的損害。而且由于公司的債權人，對公司財務報告的盈利狀況非常敏感，很可能由此影響企業(yè)的債務籌資，進而影響企業(yè)的營運資金，抬升企業(yè)財務杠桿，加劇企業(yè)財務風險。

　　雖然在現階段我國股市經濟晴雨表的效果并不理想，但在股票投資者漸趨理性的今天，財務報告的結果對股票價格的影響越來越大。低利潤不但會導致股票價格的下降，而且還會影響企業(yè)在股票市場的再融資能力。企業(yè)通過跨期轉移收入、后進先出法等會計政策選擇達到減少稅前利潤、降低稅負的目的，但同時也造成企業(yè)經營的效率降低、與客戶的關系惡化以及額外的存貨持有成本等可計量和不可計量的損失。由此可見，稅務籌劃帶來的財務報告成本可能對企業(yè)產生深遠的負面影響。

　　5.沉沒成本和違規(guī)成本。經濟環(huán)境是復雜多變的，企業(yè)稅務籌劃方案在執(zhí)行過程中因為無法預料的原因導致失敗的事件并不罕見，伴隨著籌劃的失敗，最初的資金投入也就變?yōu)槌翛]成本，成為企業(yè)無法彌補的損失。另外，隨著稅務籌劃方式的增多，稅收規(guī)則也在不斷的完善，這是一個博弈過程。由于稅收規(guī)則的存在，又因為稅收規(guī)則對稅務籌劃的約束目的，使得稅務籌劃經常處于稅收規(guī)則的監(jiān)控之下，納稅人的稅務籌劃一旦違反了稅收規(guī)則，就可能受到懲罰，承擔相應的違規(guī)成本。

　　二、稅務籌劃非稅成本產生的原因

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　　1.市場的非完全性。稅務籌劃的目標是借助于一系列的經濟活動來實現的，如上所述的套利行為、組織重構行為，每一種行為都離不開市場交易，離不開契約的簽訂。市場是不完全的，即存在著信息不對稱、存在著市場摩擦。信息不對稱是導致道德風險和逆向選擇的直接根源，道德風險和逆向選擇又引發(fā)了稅務籌劃中非稅成本的產生。比如資產重組中可能產生的損失和集權化管理的成本，由于投資者不享有企業(yè)的實際經營和稅務籌劃的信息，對企業(yè)財務報表顯示的利潤降低所做出不利于企業(yè)的反映而給企業(yè)造成的損失等。市場摩擦的存在則直接造成了非稅成本的產生，如套利行為中產生的交易準備階段的成本（搜集、處理有關交易客體的價格和質量以及交易主體的信息成本）、談判和履約成本（包括訂立契約并保證實施的成本以及處理沖突的成本）等。

　　2.經濟人及其有限理性。在市場經濟環(huán)境下，經濟組織的趨利傾向是難以避免的。企業(yè)的財務目標為企業(yè)價值最大化，這是對經營效果上兼顧各方利益的合理追求。同樣，經濟個體對利益的追求似乎也在情理之中。于是，在經濟人對物質利益的追求過程中產生了盈余管理、稅務籌劃、套利行為，同時也產生了道德風險和逆向選擇。在套利行為中，市場機制的作用最終會促進均衡的實現，但是由于人的有限理性，使得他們無法正確預料均衡點的市場價格，因此導致了盲目投資，引發(fā)了隱性稅收。另外，經濟人及其有限理性同樣適用于中介機構稅務籌劃的策劃者，中介機構出于對自身成本的考慮，加以對國家稅法的認知、稅務籌劃知識的掌握以及對客戶狀況了解的有限性，使得機會成本、代理成本、沉沒成本、違規(guī)成本等各類成本的發(fā)生成為可能。

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　　1.環(huán)境的復雜性和不確定性?？陀^世界是復雜和不斷變化的，經濟事項的發(fā)生及其結果更是難以料定，經濟領域里的風險無處不在。稅務籌劃的各個階段都因處在這個變幻莫測的復雜環(huán)境中而產生了大量非稅成本。稅務籌劃方案的制定，需要對客觀環(huán)境有一個全面地了解和預測，而對環(huán)境變化的認知和預測能力的有限性注定稅務籌劃方案不會非常完美。稅務籌劃的執(zhí)行需要一定的技術條件、人才儲備，還要在操作中把握合理的“度”，即便是這樣也難保證意外費用的增加、難以完全避免籌劃方案的失敗，由此產生了機會成本、隱性稅收、沉沒成本和違規(guī)成本等。

　　2.稅務規(guī)則的約束。稅務籌劃是在一定的制度環(huán)境下實施的。稅務籌劃的實施者試圖通過一定的合法行為減少、避免或遞延納稅義務，不可否認，這是一種科學、合理的管理行為，但是和其他的管理行為不同的是，稅務籌劃具有顯著的法律邊緣性。正因為如此，才引起人們對“避稅”與“偷逃稅”關系的質疑；也正因為如此，稅務籌劃行為不可能得到政府的鼓勵，畢竟企業(yè)的稅務籌劃所得減少了政府的財政收入。因此，國家的稅收法規(guī)逐漸完善、日益嚴謹。稅務籌劃大多是在法律的邊緣徘徊，以所得稅稅務籌劃來說，其所利用的手段一般是將收入從高稅率形式（地區(qū)）轉為低稅率或免稅形式（地區(qū)）、從一個口袋轉入另一個口袋、從一個納稅期間轉移到另一個納稅期間，或者改變存貨的計價方式等。這些行為都受到稅法的嚴格限制，所以，稅務籌劃為了躲避法律法規(guī)的限制經常是“繞道而行”，結果無疑會造成費用的增加，并且一旦操作不慎跨越過雷池，將會受到懲罰。

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　　1.稅務籌劃知識的有限性。稅務籌劃是一個復雜的系統(tǒng)工程，需要多方面的知識和技能做支撐。這就給稅務籌劃人員提出了更高的要求。稅務籌劃人員不僅應該熟練地掌握各種稅收法規(guī)，還必須熟悉金融證券方面的知識，能夠判斷股票價格的變化對公司的影響，財務報告的收益與股票價格的依存關系。另外，稅務籌劃人員還必須具備高層管理知識，熟練操作企業(yè)的并購、分立，正確判斷籌劃方案對管理組織效率的影響。不僅如此，高瞻遠矚的預測能力、決策能力和防范風險的能力也是稅務籌劃人員不可或缺的。實際情況是，稅務籌劃人員的知識、經驗畢竟是有限的。稅務籌劃方案不可能盡善盡美、不可能對未來事項有十分準確的預期，因此，總會產生一定的非稅成本。

　　2.稅務籌劃目標和盈余管理目標的不一致性。納稅支出是企業(yè)的一項費用，它的發(fā)生直接導致企業(yè)的現金流出、費用增長。因此，降低稅負成為稅務籌劃的直接目標。盈余管理的關注對象也是企業(yè)的利潤，[2]但和所得稅稅務籌劃不同，盈余管理因管理動因不同對利潤的安排要求多種多樣，一般采用的方式為注銷巨額資產、利潤最小化、利潤最大化和利潤平滑。因此，盈余管理的目標是要維持報告利潤的穩(wěn)定，以至于達到企業(yè)價值最大化的財務目標。

　　稅務籌劃和盈余管理雖然都會涉及到企業(yè)的利潤，但由于兩者的目的不同，稅務籌劃和盈余管理的效果有時是反向的，當公司本期收益遠遠超過預期，為了保持利潤增長的穩(wěn)定，企業(yè)往往采用后推利潤的管理方式，這時所得稅稅務籌劃和盈余管理的方向是一致的。相反，當公司本期利潤沒有達到預期水平，公司則需要通過利潤前推的方式增加本期利潤，以達到穩(wěn)定公司股票價格，維護公司形象的目的。這時，如果公司同時進行所得稅稅務籌劃，就會與公司盈余管理的結果南轅北轍。顯然，盈余管理的目標和企業(yè)財務目標相契合，更有利于公司的長遠發(fā)展，而稅務籌劃目標促成了財務報告成本的產生。所以，稅務籌劃目標的短視性以及與企業(yè)財務管理目標的不和諧性是非稅成本形成的重要原因。

　　三、稅務籌劃非稅成本的規(guī)避

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