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摘 要:本文介紹了美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展與現(xiàn)狀,在對現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)準則重要條款探討的基礎(chǔ)上,分析了內(nèi)部控制準則給美國經(jīng)濟環(huán)境帶來的積極影響,并通過與我國審計準則建設(shè)情況和內(nèi)部控制規(guī)范現(xiàn)狀的對比,以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制 審計準則
自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來,美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動,對上市公司財務(wù)報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿,這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀,以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。
美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀
?。ㄒ唬端_班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后,美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件,美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出,又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》(簡稱薩班斯法案),法案主要內(nèi)容和意義有:要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB),并授權(quán) SEC 對PCAOB 實施監(jiān)督,加大了獨立監(jiān)管的力度;要求加強注冊會計師的獨立性,規(guī)定不可同時提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度;要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性,加大公司管理層的責任;強化財務(wù)披露義務(wù),改善上市公司的財務(wù)信息透明度;加重違法行為的處罰措施,提高違法的成本。
此外,404 條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”,也就是說,向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由?!端_班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律,該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性,增加公司責任,為上市公司會計和審計的不適當行為規(guī)定更加嚴厲的處罰,同時保護投資者。
?。ǘ┑?號審計準則和第5號準則的頒布
為指導注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告,2004年6月美國PCAOB發(fā)布了第2號審計準則(AS NO.2)——《聯(lián)系財務(wù)報表審計進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》。該準則中明確規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當在進行上市公司財務(wù)報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計,并提出了綜合審計的概念。
自審計師開始應(yīng)用第2號準則起,PCAOB密切的監(jiān)督了準則的執(zhí)行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據(jù)國際財務(wù)執(zhí)行官(FEI)2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果,每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用(增幅達到35%)。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應(yīng)對來自多方的批評和懷疑,PCAOB在2006年12月發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計準則征求意見稿,最終于次年7月通過了其最終修訂稿。
?。ㄈ┟绹?號審計準則的重大變動
第5號內(nèi)部控制審計準則(AS NO.3)首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下(從財務(wù)報表和實體層面到流程層面)的審計方式并且強調(diào)了風險評估的重要性,提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風險進行評估開始,就應(yīng)當不斷的調(diào)整審計程序,以將審計重點放在風險最大的區(qū)域使審計更為有效,并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外,該審計準則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義,用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵,以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。
在程序上,該準則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序,例如:刪除了關(guān)于評價管理層自身評估流程的要求,以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求,從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上,第5號準則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準則改變了以往細節(jié)性的指導,采用原則性的語言要求審計師在決定如何應(yīng)用準則前,考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外,值得一提的是,第5號準則簡化了陳述方式,對陳述報告進行了重組,以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。
對我國內(nèi)部控制審計制度建設(shè)的啟示
我國至今仍沒有相關(guān)內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范,現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成,其中最核心的內(nèi)容包括:2001 年10 月證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中, 沒有對管理層進行財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。
中國注冊會計師協(xié)會于2002年2 月制定的《內(nèi)部控制審核指導意見》, 該指導意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標準、范圍等許多內(nèi)容,但是與當前審計服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003 年6月實施的《內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》,該準則基于COSO框架的評價方法, 從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的, 在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年,我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設(shè),筆者認為應(yīng)從以下幾個方面進行完善:
?。ㄒ唬囊?guī)范制定層面分析
美國的內(nèi)部控制準則體系已趨近成熟,擁有包括第2 號審計準則和第5號審計準則在內(nèi)的一整套指導體系,并被獨立的劃分為一條獨立的準則,現(xiàn)行的美國第5號審計準則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比,我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則,僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范,并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式,在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議,可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考,制定出一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內(nèi)部控制審計準則,規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責任主體、審計方式、評價標準,指導審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務(wù),提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。
(二)從準則執(zhí)行層面分析
我國的內(nèi)部設(shè)計控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性,也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序,在審計實務(wù)中,為了追求審計效率,我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量:開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表來,在審計工作中簡單、消極地勾劃表格;開始探索分析性程序,希望以某些關(guān)鍵指標、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然,前者有助于逃避責任,后者有助于降低風險。但是總體上看,兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。
盡管我國已經(jīng)初步確立了風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計系統(tǒng),并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響,但是在實務(wù)中內(nèi)部控制審計所受到的關(guān)注仍舊不足,沒有強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險,給整體審計工作帶來不利的影響,所以,我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性,通過完善內(nèi)部控制審計,提高各類公司的財務(wù)信息透明度從而提高審計質(zhì)量。
(三)從準則信息披露層面分析
我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善,有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第 11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》,要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。
不難看出,目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等,對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息,所以對內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見,加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范,通過更完善的制度約束審計師的行為,提出必要的審計步驟以指導內(nèi)部控制審計的進行,對我國公司治理的意義重大,這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度,還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。
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