《增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物免稅管理辦法（暫行）》（國稅發(fā)[2007]123號，以下簡稱新《辦法》），已自2008年1月1日起執(zhí)行。新《辦法》在以往若干政策規(guī)定的基礎上，從小規(guī)模納稅人出口免稅資格認定、免稅申報、免稅核銷、視同內(nèi)銷及補稅處理五方面進行了規(guī)范，為稅收管理人員加強征管、指導小規(guī)模納稅人業(yè)務操作提供了可靠的政策依據(jù)。

　　一、政策出臺的意義

　　近年來，隨著我國對外貿(mào)易的不斷發(fā)展，小規(guī)模納稅人越來越多地參與到進出口貿(mào)易當中，且逐年遞增的趨勢十分明顯。為了滿足我國對外貿(mào)易多元化、多渠道、多口徑方式發(fā)展的需求，規(guī)范小規(guī)模納稅人出口貨物的稅收管理也愈發(fā)顯得重要。

　　新《辦法》的出臺解決了多年來小規(guī)模納稅人出口免稅難以管理、申報免稅與核銷征免稅不銜接的問題。其意義在于：一是將以往的零、散政策條文歸并統(tǒng)一，并加以補充和完善，使其更加具有合理性與合法性。二是完善小規(guī)模納稅人出口貨物的征、免稅銜接，達到信息征退雙方共享。三是針對小規(guī)模納稅人進貨渠道復雜，銷售環(huán)節(jié)不便利的特點，將其納入出口退（免）稅電子化管理范疇，運用各類電子數(shù)據(jù)（如出口報關單數(shù)據(jù)）進行比對審核，便于監(jiān)控管理。

　　二、小規(guī)模納稅人出口免稅新規(guī)操作

　　新《辦法》規(guī)定，“對增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物免征增值稅、消費稅，其進項稅額不予抵扣或退稅。”也就是說，小規(guī)模納稅人無論是何類型企業(yè)、采用何種貿(mào)易形式，出口貨物均按免稅辦理。如小規(guī)模納稅人是代理出口的，其委托代理出口的貨物，也享受免征增值稅、消費稅政策，其進項稅額不予抵扣或退稅。具體的免稅申報與核銷操作如下：

　?。ㄒ唬┟舛愘Y格認定

　　新《辦法》將小規(guī)模納稅人免稅資格認定分為兩種情況：

　　一是具有進出口經(jīng)營權的小規(guī)模納稅人。應按照《國家稅務總局關于貫徹、調(diào)整出口退（免）稅辦法的通知》（國稅函[2004]955號）的相關規(guī)定，在外經(jīng)貿(mào)部門辦理備案登記后的30日內(nèi)，持已辦理備案登記并加蓋備案登記專用章的《對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記表》、工商營業(yè)執(zhí)照、稅務登記證、銀行基本賬戶號碼和海關進出口企業(yè)代碼等資料，填寫《出口貨物退（免）稅認定表》，到所在地主管出口退稅的稅務機關辦理出口貨物免稅認定手續(xù)。

　　二是不具有進出口經(jīng)營權的小規(guī)模納稅人。應在發(fā)生首份代理出口協(xié)議簽定之日起30日內(nèi)，填寫《出口貨物退（免）稅認定表》，并持工商營業(yè)執(zhí)照（副本及復印件）、稅務登記證（副本及復印件）、銀行基本賬戶號碼（復印件）、代理出口協(xié)議及主管退稅機關要求提供的其他資料，向主管退稅機關申請辦理出口免稅認定。

　　上述兩種情況的小規(guī)模納稅人在辦理出口貨物免稅認定手續(xù)后，其出口的貨物方可按新《辦法》規(guī)定程序申報免稅等事項。此外，新《辦法》對小規(guī)模納稅人發(fā)生變更或注銷的情況也進行了明確。如認定內(nèi)容發(fā)生變化的，須自有關管理機關批準變更之日起30日內(nèi)，持相關證件向稅務機關申請辦理出口貨物免稅認定變更手續(xù)。如發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等依法應當辦理注銷稅務登記的，應首先注銷其出口貨物免稅認定，再辦理注銷稅務登記；小規(guī)模納稅人發(fā)生其他依法應終止出口貨物免稅認定的事項但不需要注銷稅務登記的，應在有關機關批準或宣告終止之日起15日內(nèi)向稅務機關申請注銷出口免稅認定。另外，小規(guī)模納稅人還需向有關部門提交電子申報數(shù)據(jù)。這是小規(guī)模納稅人完稅申報及核銷的基礎環(huán)節(jié)，也是實現(xiàn)免稅申報及核銷的前提條件。

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　　小規(guī)模納稅人在貨物出口的次月納稅征期內(nèi)，應向主管稅務機關（納稅申報受理部門）辦理增值稅納稅申報，同時提供《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅申報表》及電子申報數(shù)據(jù)。而《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅申報表》的審批按新《辦法》第五條規(guī)定“主管稅務機關的納稅申報受理部門應在當月15日前，將簽章的《免稅申報表》（第二聯(lián)）及電子數(shù)據(jù)轉交同級的負責出口退稅業(yè)務部門或崗位。”即先由稅務機關的納稅申報受理部門進行審批，然后將審批后的相關表格轉交出口退稅部門。此條新規(guī)改變了過去由退稅部門審批后再憑此表在當期的征期內(nèi)到征收部門申報免稅的做法。

　　（三）出口貨物免稅核銷

　　小規(guī)模納稅人須按月將收齊有關出口憑證的出口貨物，填寫免稅核銷表格，于貨物報關出口之日次月起4個月內(nèi)的各申報期內(nèi)（申報期為每月1～15日），持相關資料到主管出口退稅業(yè)務的部門按月辦理出口貨物免稅核銷申報。這一規(guī)定將小規(guī)模納稅人出口免稅與一般納稅人出口退稅的收齊單證時限進行了區(qū)分，由原來比照一般納稅人3個月收齊單證的期限，放寬到了4個月。需要注意的是，免稅貨物的核銷申報與審批都是由退稅部門來負責的，與上述免稅申報的審批稅務機關是有區(qū)別的。另外，還要注意出口收匯核銷單（出口退稅專用）的處理。申報時出口貨物尚未收匯的，可在貨物報關出口之日起180日內(nèi)提供出口收匯核銷單；在試行申報出口貨物退（免）稅免予提供紙質出口收匯核銷單的地區(qū)，對實行“出口收匯核銷網(wǎng)上報審系統(tǒng)”的小規(guī)模納稅人，可以比照相關規(guī)定執(zhí)行，申報出口貨物免稅時免于提供紙質出口收匯核銷單，稅務機關以出口收匯核銷單電子數(shù)據(jù)審核出口貨物免稅；屬于遠期收匯的，應按照現(xiàn)行出口退稅規(guī)定提供遠期結匯證明。

　　三、小規(guī)模納稅人出口貨物不予免稅規(guī)定

　　新《辦法》規(guī)定“小規(guī)模納稅人出口下列貨物，除另有規(guī)定者外，應征收增值稅。下列貨物為應稅消費品的，若小規(guī)模納稅人為生產(chǎn)企業(yè)，還應征收消費稅：①國家規(guī)定不予退（免）增值稅的貨物；②未進行免稅申報的貨物；③未在規(guī)定期限內(nèi)辦理免稅核銷申報的貨物；④雖已辦理免稅核銷申報，但未按規(guī)定向稅務機關提供有關憑證的貨物；⑤經(jīng)主管稅務機關審核不批準免稅核銷的出口貨物；⑥未在規(guī)定期限內(nèi)申報開具《代理出口貨物證明》的貨物。上述小規(guī)模納稅人出口貨物應征稅額的確定方法，新《辦法》第七條作了詳細的規(guī)定，在此不再贅述。

　　四、生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)申報免稅的區(qū)別

　　新《辦法》中，雖然沒有明確劃分小規(guī)模納稅人的企業(yè)類型，但在業(yè)務的處理中應當加以區(qū)別。

　?。ㄒ唬┬∫?guī)模納稅人生產(chǎn)型企業(yè)

　　小規(guī)模納稅人在申報免稅時的報關單收齊方式及時間與一般納稅人不同，在財務核算方面也與一般納稅人不同，其出口貨物免稅申報的程序是先進行免稅，而后在規(guī)定的4個月期限內(nèi)收齊單證辦理核銷。如果是采用加工貿(mào)易復出口方式的，無論是進料加工還是來料加工的出口貨物，除國家規(guī)定不予退（免）增值稅的貨物均按免稅執(zhí)行。如果是代理出口業(yè)務，小規(guī)模納稅人生產(chǎn)型企業(yè)只能做為委托方，委托外貿(mào)型企業(yè)（受托方）出口，而不能受理代理業(yè)務經(jīng)營出口，這也是與外貿(mào)型企業(yè)的不同之處。

　?。ǘ┬∫?guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)

　　小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)雖不使用增值稅專用發(fā)票申報免稅，也不存在進項稅額抵扣的情況，但由于無生產(chǎn)能力，在采用加工貿(mào)易方式時，均要通過國內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)進行加工收回后再出口，而國內(nèi)的加工企業(yè)要享受加工費的免稅優(yōu)惠。所以，對此情況要申報出具用于國內(nèi)加工企業(yè)申報進料或來料的免稅證明，這一點與小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)自營出口申報免稅不同。但小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)用于免稅出口貨物所購進國內(nèi)耗件的輔料也要轉入主營業(yè)務成本，這與小規(guī)模納稅人生產(chǎn)型企業(yè)相同。

　　五、免稅申報及核銷應注意的問題

　　一是“出口貨物免稅銷售額（人民幣）”合計數(shù)應與同期《增值稅納稅申報表》（適用于小規(guī)模納稅人）中“出口貨物免稅銷售額”相符。但在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)，出口退稅軟件出具的免稅稅額是按照出口收入（按含稅價）扣除含稅價后乘以征稅率計算的，而在征期申報免稅的征管軟件是按照出口收入（按不含稅價）直接乘以征稅率計算的。由于以上兩種軟件在計算免稅的設計上口徑不一，最終使免稅稅額存有差額，因此，具體操作還應根據(jù)當?shù)囟悇諜C關的相關要求進行處理與調(diào)整。

　　二是根據(jù)《國家稅務總局關于出口貨物退（免）稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[2006]102號）第八條規(guī)定“出口企業(yè)在辦理認定手續(xù)前已出口的貨物，凡在出口退稅申報期期限內(nèi)申報退稅的，可按規(guī)定批準退稅；凡超過出口退稅申報期限的，稅務機關須視同內(nèi)銷予以征稅。”

　　三是小規(guī)模納稅人無法在規(guī)定期限辦理免稅核銷申報手續(xù)的，可在申報期限內(nèi)向主管稅務機關（出口退稅部門）提出書面合理理由申請免稅核銷延期申請，經(jīng)核準后，可延期3個月辦理免稅核銷申報手續(xù)。

　　四是生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或外貿(mào)企業(yè)委托小規(guī)模納稅人代理出口的貨物，應由小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)（受托企業(yè)）在規(guī)定的申報時限內(nèi)為委托方開具《代理出口貨物證明》；如果小規(guī)模納稅人從事加工貿(mào)易的，可按照現(xiàn)行有關規(guī)定向主管稅務機關申請開具相關免稅證明。

　　（作者單位：山東省德州市國家稅務局 山東省德州市陵縣國家稅務局)