【摘要】文章從審計(jì)質(zhì)量視角分析了審計(jì)信息的內(nèi)容,并簡(jiǎn)要介紹了中美XBRL報(bào)告中審計(jì)信息的披露現(xiàn)狀,就改進(jìn)XBRL中審計(jì)信息的披露提出了相關(guān)建議。

　　XBRL是在XML基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的標(biāo)記語(yǔ)言,是XML技術(shù)在商業(yè)報(bào)告領(lǐng)域的應(yīng)用。根據(jù)XBRL國(guó)際組織的定義,XBRL是商業(yè)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)電子化交流的一種語(yǔ)言,是用來(lái)改革全世界商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言,有助于商業(yè)信息編制、分析和交流,為提供和使用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的所有人提供低成本、高效率服務(wù)以及可靠而準(zhǔn)確的商業(yè)信息。目前,XBRL國(guó)際聯(lián)合會(huì)的成員達(dá)450多個(gè)。截至2008年6月,有13個(gè)國(guó)家和地區(qū)的財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)獲得XBRL國(guó)際組織的認(rèn)證,成為這些國(guó)家正式運(yùn)用的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)(張?zhí)煳?2006;伯杰倫,2004)。

　　審計(jì)信息的披露對(duì)于社會(huì)公眾和投資者了解公司審計(jì)工作情況,評(píng)價(jià)公司審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。我國(guó)深交所和上交所推動(dòng)實(shí)施的基于XBRL定期報(bào)告實(shí)例文件和應(yīng)用示范主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表,《上市公司信息披露電子化規(guī)范》未定義專門的審計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn),上交所的上市公司信息分類標(biāo)準(zhǔn)僅對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了分類,但這遠(yuǎn)非審計(jì)信息的全部。本文簡(jiǎn)要分析XBRL報(bào)告格式下應(yīng)披露的審計(jì)信息。

　　一、審計(jì)信息的構(gòu)成:基于審計(jì)質(zhì)量框架

　　之所以要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露審計(jì)信息,是為了讓投資者更好地了解公司的信息質(zhì)量,通過對(duì)審計(jì)信息的分析,判斷審計(jì)質(zhì)量,以確定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的利用程度。因此,凡是能夠影響投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量判斷的審計(jì)信息都應(yīng)予以披露。根據(jù)DeAngelo(1981)的定義,審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司違規(guī)情況的聯(lián)合概率。審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中重大錯(cuò)報(bào)的能力取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力,審計(jì)師報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的可能性依賴于審計(jì)師的獨(dú)立性。因此,凡是能夠顯示審計(jì)師專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的審計(jì)信息都應(yīng)披露。

　　(一)顯示獨(dú)立性的審計(jì)信息

　　根據(jù)現(xiàn)有的文獻(xiàn),有助于評(píng)價(jià)審計(jì)師獨(dú)立性的元素包括事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期、非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)、審計(jì)師變更等(DeAngelo,1981;漆江娜等,2004;夏立軍等,2005)。具體來(lái)說有:

　　1.事務(wù)所規(guī)模

　　DeAngelo(1981)認(rèn)為,在其他條件相同的情況下,事務(wù)所規(guī)模(以擁有的客戶數(shù)目來(lái)衡量)越大,與某一特定客戶相聯(lián)系的“準(zhǔn)租”在事務(wù)所“準(zhǔn)租”總和中所占的比重越小,事務(wù)所為維持該特定客戶而以機(jī)會(huì)主義行事的動(dòng)機(jī)就越小,從而獨(dú)立性就越強(qiáng)。因此,應(yīng)披露事務(wù)所規(guī)模信息供投資者分析使用。衡量事務(wù)所規(guī)模的指標(biāo)有:

　　(1)總收入與審計(jì)服務(wù)收入。事務(wù)所總收入包括審計(jì)服務(wù)收入和非審計(jì)服務(wù)收入,審計(jì)服務(wù)收入是事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)所取得的產(chǎn)出。在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中,總收入尤其是審計(jì)服務(wù)收入的高低反映了事務(wù)所投入到審計(jì)業(yè)務(wù)中的“資源”的多少,而審計(jì)“資源”是事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模的最好詮釋。所以,審計(jì)服務(wù)收入是反映事務(wù)所規(guī)模的首選指標(biāo)。易琮(2003)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾用事務(wù)所的收入衡量事務(wù)所的規(guī)模。

　　(2)人力資源。審計(jì)活動(dòng)是典型的腦力勞動(dòng),事務(wù)所在這一活動(dòng)中投入的主要資源是人力資源,而反映事務(wù)所人力資源情況的指標(biāo)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)人數(shù)、證券從業(yè)資格CPA人數(shù)和從業(yè)人員人數(shù)。此外,事務(wù)所的分所數(shù)量也在某種程度上反映了事務(wù)所的組織規(guī)模。

　　(3)客戶數(shù)量。事務(wù)所是審計(jì)活動(dòng)的供應(yīng)方,而客戶則是審計(jì)活動(dòng)的需求方,所以,事務(wù)所擁有的客戶資源側(cè)面反映了事務(wù)所規(guī)模的大小。主要指標(biāo)包括客戶數(shù)量和客戶規(guī)模,在具體衡量客戶規(guī)模時(shí),可采用客戶的總資產(chǎn)、股東權(quán)益或營(yíng)業(yè)收入。李樹華(2000)、章永奎(2002)和原紅旗(2003)利用客戶數(shù)目和規(guī)模來(lái)衡量事務(wù)所的規(guī)模;漆江娜(2004)則以事務(wù)所擁有客戶資產(chǎn)總額衡量事務(wù)所規(guī)模。

　　(4)事務(wù)所排名。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2009年的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”則從事務(wù)所多個(gè)方面的指標(biāo)(主要包括總收入、審計(jì)收入、CPA人數(shù)、培訓(xùn)完成率、領(lǐng)軍人才數(shù)量、事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰、懲戒應(yīng)減分值等)進(jìn)行打分,并按綜合得分進(jìn)行排名。所以,“百家”排名也反映了事務(wù)所的綜合規(guī)模。

　　2.審計(jì)任期

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求從2002年年度報(bào)告起,上市公司披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期信息。關(guān)于審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響有兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為事務(wù)所審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有削弱作用。Mautz和Sharaf(1961)注意到,事務(wù)所與同一客戶建立長(zhǎng)期聯(lián)系會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。DeAngelo(1981)認(rèn)為,當(dāng)審計(jì)師的任期越長(zhǎng),審計(jì)師就越可能與客戶建立私人友情,產(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)依賴性”,從而使審計(jì)師的獨(dú)立性及客觀性受損。Davis et al.(1993)對(duì)美國(guó)1981至1998年間公司進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn),隨著審計(jì)師任期的延長(zhǎng),公司管理層獲得了更大的報(bào)告彈性,審計(jì)獨(dú)立性有所降低。方軍雄(2004)在研究經(jīng)濟(jì)依賴性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響時(shí),發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)師任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有促進(jìn)作用。Marshall和K.Raghunandan(2002)選取117家1996至1998年間的美國(guó)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行了實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn):在審計(jì)任期的早期,審計(jì)人員更容易受到客戶的影響,審計(jì)獨(dú)立性較差,隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng),獨(dú)立性逐步提高;當(dāng)審計(jì)任期超過5年之后,審計(jì)任期的作用消失。夏立軍等(2005)發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期能促進(jìn)審計(jì)獨(dú)立性的提高。因此,審計(jì)任期也是投資者判斷審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)重要指標(biāo)。

　　3.審計(jì)師變更

　　Dopuch和Schwartz(2001)將事務(wù)所審計(jì)輪換制度分為無(wú)強(qiáng)制留任或輪換、僅有強(qiáng)制留任、僅有強(qiáng)制輪換和既有強(qiáng)制留任又有強(qiáng)制輪換四種情況,他們發(fā)現(xiàn)后兩種情況下的審計(jì)獨(dú)立性要高于前兩組,說明事務(wù)所強(qiáng)制輪換可以提高審計(jì)獨(dú)立性。美國(guó)證券交易委員會(huì)(1994)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(1978)也認(rèn)為,事務(wù)所強(qiáng)制輪換是提高審計(jì)獨(dú)立性的一種辦法。安然事件后,美國(guó)的SOX法案對(duì)審計(jì)輪換進(jìn)行規(guī)定。李兆華(2005)運(yùn)用博弈理論,分析了事務(wù)所定期輪換制對(duì)解決“共謀”作假的有效性。劉駿(2005)認(rèn)為,實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期強(qiáng)制輪換制能沖淡事務(wù)所與客戶公司長(zhǎng)期合作形成的“融洽氛圍”,減輕事務(wù)所保住客戶公司的壓力,從而提高審計(jì)獨(dú)立性。美國(guó)審計(jì)總署(GAO)的研究報(bào)告表明:幾乎所有最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和《財(cái)富》1 000公眾公司認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的成本可能超過收益。李東平(2001)的研究表明,如果事務(wù)所出具了“不清潔”的審計(jì)意見,該會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶炒魷魚,說明客戶可能通過審計(jì)輪換來(lái)購(gòu)買“清潔”的審計(jì)意見,即審計(jì)輪換會(huì)降低審計(jì)獨(dú)立性。因此,審計(jì)師更換是否影響?yīng)毩⑿?是有爭(zhēng)議的,也是需要披露的一項(xiàng)重要審計(jì)信息。

　　4.審計(jì)服務(wù)收費(fèi)和非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)

　　(1)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)。收費(fèi)更高的事務(wù)所可在審計(jì)過程中投入更多的資源(包括人力、物力和時(shí)間等)。Simunic(1980)在分析了公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等影響審計(jì)收費(fèi)的因素后,發(fā)現(xiàn)“八大”獲得20%左右的收費(fèi)溢價(jià)。Craswell、Francis(1995)、Defond和Francis(2000)分別對(duì)澳大利亞和香港審計(jì)市場(chǎng)的收費(fèi)情況進(jìn)行研究后也得出相似的結(jié)論。漆江娜等(2004)利用2002年上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn):“四大”的審計(jì)收費(fèi)水平明顯高于本土事務(wù)所,同時(shí)“四大”客戶的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)水平明顯低于本土事務(wù)所客戶。

　　此外,還應(yīng)披露初始審計(jì)收費(fèi),審計(jì)師為了獲得審計(jì)業(yè)務(wù)有可能低價(jià)攬客,甚至惡性競(jìng)爭(zhēng),如果存在這一現(xiàn)象,很可能對(duì)其獨(dú)立性造成影響。因此,除了每年的審計(jì)收費(fèi)外,也有必要披露初次審計(jì)收費(fèi)情況。

　　(2)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)。關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響,一種觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性。因?yàn)閷徲?jì)師為審計(jì)對(duì)象提供非審計(jì)服務(wù)后增進(jìn)了對(duì)審計(jì)對(duì)象的了解,從而會(huì)允許客戶管理當(dāng)局更大幅度調(diào)整可操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn),同時(shí)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)變得不敏感。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)可以提高審計(jì)獨(dú)立性。因?yàn)橥ㄟ^非審計(jì)服務(wù)可以增進(jìn)審計(jì)師對(duì)審計(jì)對(duì)象的了解,更好地識(shí)別審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn),最終提高審計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)能力。劉星(2006)的研究表明事務(wù)所提供的非審計(jì)服務(wù)并沒有損害其審計(jì)獨(dú)立性,但為了更好地讓投資者了解非審計(jì)服務(wù)可能對(duì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生的影響,也有必要披露非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)。

　　5.審計(jì)師選聘模式

　　審計(jì)師選聘模式,是指采用哪種方式選聘審計(jì)師,以及由誰(shuí)決定審計(jì)師的最終聘任。Clikeman(1998)認(rèn)為,損害審計(jì)獨(dú)立性的根源在于審計(jì)師是由其財(cái)務(wù)報(bào)表接受審計(jì)師評(píng)價(jià)的公司(經(jīng)理)聘用并支付審計(jì)費(fèi)用。蕭英達(dá)(1991)認(rèn)為,選聘與否和審計(jì)報(bào)酬的多寡完全取決于被審計(jì)人,在這種情況下審計(jì)師要保持獨(dú)立性是不可能的。這些觀點(diǎn)說明,審計(jì)師的選聘模式也是投資者判斷審計(jì)師獨(dú)立性的一個(gè)信息元素。因此,XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告可披露審計(jì)師的選聘模式,是直接由某一層級(jí)的負(fù)責(zé)人聘任,還是通過招投標(biāo)聘任,以便投資者判斷選聘模式是否構(gòu)成對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的威脅。

　　(二)顯示專業(yè)勝任能力的信息

　　根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn),顯示審計(jì)師專業(yè)勝任能力的審計(jì)信息包括:

　　1.審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)

　　Dunn et al.(2000)的研究表明,行業(yè)專長(zhǎng)事務(wù)所的客戶比非行業(yè)專長(zhǎng)事務(wù)所的客戶信息披露質(zhì)量更高。Owhoso et al.(2002)等人發(fā)現(xiàn)具有行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所在其專長(zhǎng)的行業(yè)里相對(duì)在其非專長(zhǎng)的行業(yè)里具有更強(qiáng)的發(fā)現(xiàn)報(bào)告差錯(cuò)的能力。Grambling和Stone(2000)、Krishnan(2003)等人的研究也都表明事務(wù)所的審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)能提升其審計(jì)勝任能力。余玉苗(2004)指出,提升事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。

　　關(guān)于衡量審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)的指標(biāo),Lys和Watts(1994)采用了行業(yè)市場(chǎng)份額,即某事務(wù)所擁有的某一行業(yè)的客戶數(shù)量占該行業(yè)所有客戶數(shù)量的比重。筆者認(rèn)為,除了行業(yè)市場(chǎng)份額,還可以采用以下指標(biāo):(1)行業(yè)資產(chǎn)份額,即某事務(wù)所擁有的某一行業(yè)的客戶資產(chǎn)占該行業(yè)所有客戶資產(chǎn)的比重;(2)事務(wù)所行業(yè)客戶比重,即某事務(wù)所擁有的某一行業(yè)的客戶數(shù)量占該事務(wù)所所有客戶數(shù)量的比重。

　　2.CPA學(xué)歷結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)

　　《IFAC注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南體系》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》都指出,學(xué)歷教育在勝任能力培養(yǎng)過程中有不可替代的作用,學(xué)歷教育的最終結(jié)果會(huì)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA學(xué)歷結(jié)構(gòu)上。一般來(lái)說,CPA的學(xué)歷越高,勝任能力越強(qiáng)。但作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說,并不強(qiáng)求所有CPA都獲得盡可能高的學(xué)歷,而是要追求合理的學(xué)歷結(jié)構(gòu)。同時(shí),CPA的年齡往往代表著其閱歷和工作經(jīng)驗(yàn),一般來(lái)說,年齡越大,工作經(jīng)驗(yàn)和閱歷越豐富,勝任能力越強(qiáng)。而年青CPA的優(yōu)勢(shì)是對(duì)新事物和新知識(shí)的接受能力更強(qiáng),所以,對(duì)于事務(wù)所來(lái)說,也要使CPA的年齡結(jié)構(gòu)合理化。

　　3.懲戒及處罰信息

　　審計(jì)師受到懲戒及處罰的形式多種多樣,包括罰款、吊銷執(zhí)照、審計(jì)訴訟等。當(dāng)審計(jì)師被有關(guān)行政執(zhí)法部門懲戒或罰款,或者被列為被告時(shí),說明有較多的理由認(rèn)為事務(wù)所在審計(jì)過程中有過失或過錯(cuò)行為,側(cè)面反映出事務(wù)所的勝任能力不強(qiáng)。

　　除上述信息外,另外一個(gè)最為重要的審計(jì)信息,就是審計(jì)意見,是投資者直接判斷公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在瑕疵的依據(jù)。

　　二、XBRL年報(bào)中審計(jì)信息的披露現(xiàn)狀

　　中、美審計(jì)信息的披露現(xiàn)狀。有不少審計(jì)信息已經(jīng)在XBRL報(bào)告中披露,但仍然有不少審計(jì)信息是遺漏的。就事務(wù)所規(guī)模來(lái)說,披露了事務(wù)所名稱,通過事務(wù)所名稱,投資者可以了解該事務(wù)所是“四大”還是非“四大”,但對(duì)于非“四大”之間的差別就難以區(qū)分。目前我國(guó)對(duì)初次審計(jì)收費(fèi)、非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)、事務(wù)所選聘模式也沒有要求披露。尤其是忽視了對(duì)顯示審計(jì)師專業(yè)勝任能力的信息的披露。如審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)、過去的懲戒情況都未曾披露,投資者無(wú)從獲得該類信息。

　　三、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中審計(jì)信息披露的改進(jìn)

　　(一)完善審計(jì)信息披露項(xiàng)目

　　從上面的分析可以看出,還有不少審計(jì)信息尚未披露,應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)信息的披露項(xiàng)目。包括有關(guān)顯示審計(jì)師選聘模式、審計(jì)收費(fèi)的信息等。盡管目前我國(guó)上市公司要求披露審計(jì)收費(fèi),但只披露了審計(jì)收費(fèi)的總金額,并未披露初次審計(jì)收費(fèi)、非審計(jì)服務(wù)收費(fèi),以及審計(jì)服務(wù)收費(fèi)變化的原因等。因此,應(yīng)在XBRL報(bào)告中細(xì)化費(fèi)用項(xiàng)目,更有利于投資者的分析判斷。審計(jì)師的選聘模式也需要增加披露,讓投資者判斷選聘模式是否造成審計(jì)師被大股東操控,是否影響到審計(jì)師的獨(dú)立性。

　　(二)利用超鏈接披露專業(yè)勝任能力信息

　　在我國(guó),事務(wù)所的聲譽(yù)機(jī)制尚未完全建立,投資者尚無(wú)法區(qū)分不同事務(wù)所的專業(yè)勝任能力,有必要披露顯示事務(wù)所勝任能力的相關(guān)審計(jì)信息,以供投資者使用?？紤]到年報(bào)主要披露上市公司的相關(guān)信息,而不是事務(wù)所的信息,因此,難以要求公司披露事務(wù)所的詳細(xì)信息,應(yīng)通過年度報(bào)告中事務(wù)所的簽章建立超鏈接,鏈接到中注協(xié)的網(wǎng)站,在中注協(xié)網(wǎng)站上披露事務(wù)所的專業(yè)勝任能力的信息和事務(wù)所規(guī)模的相關(guān)指標(biāo)(總收入與審計(jì)收入、人力資源指標(biāo)、客戶數(shù)量和事務(wù)所排名)。這樣既有利于投資者對(duì)審計(jì)師信息的全面了解,也不會(huì)引起上市公司的反對(duì),而且也充分發(fā)揮了中注協(xié)在市場(chǎng)監(jiān)管中的作用。通過上述措施,最終形成的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)信息披露框架。