[摘要]跨國公司經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)大、現(xiàn)代企業(yè)制度完備、經(jīng)營結(jié)構(gòu)合理、享有壟斷與內(nèi)部化優(yōu)勢?？鐕救蚍秶鷥?nèi)追求集團(tuán)利益最大化，內(nèi)部管理的高效率、信息溝通的高科技，以及對(duì)稅收籌劃的高度重視，都對(duì)收入來源國提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)?？鐕驹谥袊l(fā)展迅速，也存在大量的避稅問題。中國已經(jīng)開展了20年的反避稅工作，但在制度建設(shè)以及針對(duì)跨國公司避稅特點(diǎn)采取強(qiáng)力度措施方面進(jìn)展不夠。新的兩稅合一的《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》，以及預(yù)約定價(jià)制度是重大進(jìn)步，但要很好地貫徹執(zhí)行還需做出多方面的努力。

　　[關(guān)鍵詞]避稅,跨國公司,收入來源國,預(yù)約定價(jià)

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，跨國公司的納稅問題愈來愈引人注目。一方面，來自跨國公司的稅收占收入來源國稅收收入的比例不斷增加；另一方面，跨國公司又憑借其得天獨(dú)厚的全球運(yùn)作優(yōu)勢，想方設(shè)法地逃避稅收，于是在跨國公司與收入來源國之間便展開了稅收博弈。本文著重分析跨國公司與收入來源國尤其是我國作為稅收博弈主體的特殊性和它們各自在稅收博弈行為中不同策略選擇下得益情況的推導(dǎo)與比較，從而得出收入來源國只有不斷加強(qiáng)信息獲取能力，加大稽查力度，完善稅收制度，才能在與跨國公司的博弈中求得有利于自己的納什均衡。

　　一、稅收博弈主體：跨國公司與收入來源國

　　(一)跨國公司的特征

　　首先，跨國公司是由分屬在不同國家的兩個(gè)或兩個(gè)以上的實(shí)體組成的，實(shí)際上這種實(shí)體都是依據(jù)東道國的法律組成的法人或其他法律主體。由于跨國公司內(nèi)的這些實(shí)體具有不同的國籍或住所，而使得其區(qū)別于一般的國內(nèi)公司。一般的公司是在一個(gè)國家領(lǐng)土范圍內(nèi)從事活動(dòng)。其次，這些實(shí)體聯(lián)系起來的原因是由于所有權(quán)或者其他的因素，如合同關(guān)系或者是知識(shí)產(chǎn)權(quán)上的聯(lián)系；在多數(shù)情況下是由于所有權(quán)(股權(quán))關(guān)系。再次，這些實(shí)體在經(jīng)營管理和經(jīng)營戰(zhàn)略上是由諸多實(shí)體中的某一個(gè)公司(即母公司)所控制的，因此，在經(jīng)營管理和其他的商業(yè)活動(dòng)中，母公司對(duì)其他實(shí)體有向心力的作用，使得跨國公司各組成部分可以共同分享產(chǎn)品、技術(shù)和資源等。跨國公司與國內(nèi)一般公司相比呈現(xiàn)許多不同，歸納起來大致有：

　　1 經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)大。來自世界銀行和《財(cái)富》雜志的統(tǒng)計(jì)顯示：2000年世界500強(qiáng)企業(yè)的銷售總額為14.07萬億美元，占當(dāng)年世界GDP規(guī)模30.35萬億美元的46.36％，將近一半。據(jù)了解，2000年世界500強(qiáng)企業(yè)的總資產(chǎn)已經(jīng)超過45萬億美元，全球雇員接近4800萬人，當(dāng)年的利潤同比上升20.4％。一些跨國公司已逐步擁有了超國家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。1999年，?？松梨凇⑽譅柆?、通用汽車3家企業(yè)的全年銷售收入均超過了俄羅斯當(dāng)年的GDP；2000年?？松梨诘睦麧欘~比 1998年印度尼西亞的財(cái)政總收入高出了近35億美元。這些大的跨國財(cái)團(tuán)，真正可以稱得上是“富可敵國”。經(jīng)濟(jì)實(shí)力的強(qiáng)大帶來了一系列有利于跨國公司的連鎖反應(yīng)，如被投資國政府高度重視，控制、影響市場的能力巨大，持久吸引人才等等。

　　2 現(xiàn)代企業(yè)制度完備。首先，跨國公司已經(jīng)形成了相當(dāng)完備的企業(yè)制度。治理結(jié)構(gòu)上，母子公司、總分公司、地區(qū)總部、研發(fā)中心等企業(yè)形態(tài)的綜合配置，可以保障企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。其次，在分工協(xié)作方面，跨國公司已經(jīng)建立了開放競爭體制，專業(yè)化分工極其精細(xì)，具有非常大的比較成本優(yōu)勢。再次，在內(nèi)部機(jī)制上，跨國公司有一整套發(fā)展激勵(lì)機(jī)制與企業(yè)價(jià)值觀建設(shè)工程，可以激活公司的內(nèi)在活力，賦予公司永久的前進(jìn)動(dòng)力與創(chuàng)新活力。

　　3 經(jīng)營結(jié)構(gòu)合理。經(jīng)營結(jié)構(gòu)上，跨國公司是“啞鈴型”(研發(fā)和營銷這兩頭特別重，而生產(chǎn)環(huán)節(jié)細(xì)小)；國內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營結(jié)構(gòu)恰恰相反，是“橄欖型”(生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)特別大，研發(fā)和營銷這兩頭特別小)。而巨大的利潤空間正是集中在研發(fā)和營銷這兩塊。目前，多數(shù)跨國公司已經(jīng)形成了結(jié)構(gòu)優(yōu)化機(jī)制，相應(yīng)地，巨大的品牌效應(yīng)、資金優(yōu)勢、人才優(yōu)勢等，使跨國公司的發(fā)展一直呈現(xiàn)良性循環(huán)態(tài)勢。

　　4 壟斷與內(nèi)部化優(yōu)勢。(1)壟斷優(yōu)勢。壟斷所具有的自身優(yōu)勢是現(xiàn)代跨國公司形成的重要原因。生產(chǎn)和資本的集中不僅給企業(yè)帶來了資本優(yōu)勢，也形成了其他多種優(yōu)勢，如技術(shù)優(yōu)勢、無形資產(chǎn)優(yōu)勢、利用資源的能力和技巧的優(yōu)勢、產(chǎn)品多樣化優(yōu)勢、低成本要素投入和管理一體化優(yōu)勢等。隨著跨國公司的不斷發(fā)展，從資本、產(chǎn)品、市場壟斷進(jìn)而發(fā)展到管理、技術(shù)、人才壟斷。當(dāng)然，隨著壟斷的逐漸加強(qiáng)，跨國公司對(duì)市場競爭的抑制性也日益明顯。(2)內(nèi)部化優(yōu)勢。經(jīng)濟(jì)學(xué)家魯格曼(Rugman)把內(nèi)部化定義為“在企業(yè)內(nèi)建立一個(gè)內(nèi)部市場的過程。在這個(gè)過程中，企業(yè)內(nèi)部市場取代外部不規(guī)則市場，并且由行政命令來解決企業(yè)的資源配置問題。企業(yè)組織由內(nèi)部價(jià)格(或轉(zhuǎn)移價(jià)格)來調(diào)節(jié)，并且使內(nèi)部市場像潛在的規(guī)則市場一樣具有效率”。跨國公司內(nèi)部化是該定義的延伸，即當(dāng)內(nèi)部化的范圍超越國界時(shí)就形成跨國公司內(nèi)部化。由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的主要特征是許多市場的不完全性，因此，企業(yè)總會(huì)有強(qiáng)烈的內(nèi)部化傾向。國際市場上眾多的貿(mào)易壁壘和其他程度更高的市場不完全，使跨國公司的內(nèi)部化傾向更強(qiáng)烈，而內(nèi)部化結(jié)果使跨國公司形成內(nèi)部化優(yōu)勢?？鐕緝?nèi)部化優(yōu)勢表現(xiàn)為：一是避免或減少通過外部市場交易帶來的不確定性，降低交易成本，同時(shí)可以控制要素市場而增強(qiáng)競爭優(yōu)勢；二是形成跨國的內(nèi)部化轉(zhuǎn)移生產(chǎn)要素的能力，最大限度地利用本企業(yè)的特定優(yōu)勢，同時(shí)可以避免或減少政府的干預(yù)，避免或減少匯率風(fēng)險(xiǎn)，利用不同國家稅收政策的差異所帶來的利潤最大化機(jī)會(huì)；三是內(nèi)部化所形成的子公司網(wǎng)絡(luò)中，不同子公司分別服務(wù)于不同的市場，以便分割市場，并利用價(jià)格歧視獲取壟斷利潤，同時(shí)，也可以獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)的利益。內(nèi)部化市場的最大優(yōu)勢即重要特征就是轉(zhuǎn)移價(jià)格的運(yùn)用，在以股權(quán)控制關(guān)系為紐帶的母子公司或子公司之間運(yùn)用轉(zhuǎn)移價(jià)格可靈活、優(yōu)化地配置公司要素資源，以達(dá)到全球范圍內(nèi)的利潤最大化。要建立內(nèi)部化優(yōu)勢的主要途徑之一就是不斷提高內(nèi)部化程度。

　　(二)中國作為收入來源國的特征

　　改革開放三十年來，中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化，成為當(dāng)今世界的一片投資熱土，跨國公司的大量涌入與飛速發(fā)展就是例證之一。作為收入來源國的中國具有吸引跨國公司的優(yōu)勢包括：

　　1 開放的經(jīng)濟(jì)政策優(yōu)勢。加入世貿(mào)組織，持續(xù)引進(jìn)外資，鼓勵(lì)跨國公司進(jìn)入中國，逐步開放中國的所有市場領(lǐng)域，取消各種限制，使我國達(dá)到了前所未有的開放程度；此外，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與金融保持長期穩(wěn)定，使全球投資者對(duì)我國充滿信心。連續(xù)多年以來，我國都是引進(jìn)外資的大國。

　　2 巨大的市場潛力優(yōu)勢。中國有十三億人口的巨大消費(fèi)市場，汽車、房產(chǎn)、旅游、娛樂、郵電通信、電子商務(wù)等市場都存在著難以估量的發(fā)展生機(jī)與潛力，這些對(duì)以追求全球利潤最大化為目標(biāo)的跨國公司來說都是極具誘惑力的。

　　3 各種鼓勵(lì)投資的優(yōu)惠措施。中國法律給予外資的優(yōu)惠政策是多方面的，其適用范圍和優(yōu)惠程度也是相當(dāng)廣泛和極其特殊的，尤其是在稅收政策方面給予跨國公司的各種優(yōu)惠為世界少見。這些優(yōu)惠待遇對(duì)中國吸引跨國公司的投資曾經(jīng)起過并仍將起到積極作用，有力地促進(jìn)了中國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。

　　4 成本優(yōu)勢。據(jù)估計(jì)，在類似中國這樣的低成本國家進(jìn)行采購的跨國公司大約能實(shí)現(xiàn)20％～40％的成本節(jié)約。這些成本優(yōu)勢來自于幾個(gè)因素：更低的人力成本、更低的資本投資成本、更低的本地采購成本、更接近消費(fèi)市場、更大的經(jīng)濟(jì)規(guī)模，以及政府的激勵(lì)。而最主要的優(yōu)勢來自于人力成本的差距。中國有數(shù)目巨大且技能熟練的廉價(jià)勞動(dòng)力。改革開放之初，我國工人的平均收入等于美國工人的1％。經(jīng)過20多年的發(fā)展，到2002～2003年，據(jù)一個(gè)美國專家的調(diào)查結(jié)果，美國制造工人的平均時(shí)薪為21.11美元，而中國只有64美分，僅相當(dāng)于美國的3％。中國的勞動(dòng)力成本不到巴西和墨西哥的三分之一，與印度持平。

　　二、跨國公司給收入來源國實(shí)施稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

　　(一)跨國公司在我國的發(fā)展歷程

　　從20世紀(jì)80年代初，一些跨國公司開始進(jìn)入中國。中國對(duì)于他們來說是一個(gè)陌生的潛在大市場，因此，跨國公司采取分階段循序漸進(jìn)、逐步發(fā)展的策略。20 世紀(jì)90年代中期以來，面對(duì)其他跨國公司在華的投資競爭，不少跨國公司采取收購股份方式直接進(jìn)入中國投資。日本的五十鈴公司通過購買股份與中方建立了北京旅行車股份有限公司。這種投資方式無須建立新企業(yè)，從投資到投產(chǎn)沒有間隔，因而具有進(jìn)入中國市場快的特點(diǎn)。1993年以來，跨國公司在華開始了大規(guī)模和系統(tǒng)化的投資。主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)特點(diǎn)：(1)大多數(shù)著名跨國公司開始在華投資。(2)投資項(xiàng)目數(shù)量急劇增加。20世紀(jì)80年代，在華投資的跨國公司多數(shù)僅有一兩個(gè)項(xiàng)目。1993年以來，其在華投資項(xiàng)目猛增。(3)投資額急劇擴(kuò)大。20世紀(jì)80年代跨國公司在華投資多數(shù)屬于試驗(yàn)性項(xiàng)目，因此單項(xiàng)投資額度不大，有的僅有一兩萬美元。近年來跨國公司在華單個(gè)項(xiàng)目投資額平均超過1000萬美元，超過1億美元的項(xiàng)目越來越多。不少跨國公司在華實(shí)際投資額超過10億美元。(4)投資的系統(tǒng)化程度加強(qiáng)。隨著投資規(guī)模擴(kuò)大，許多跨國公司在華投資項(xiàng)目縱向一體化(既投資最終產(chǎn)品，也投資零部件生產(chǎn)、售后服務(wù)和技術(shù)開發(fā))和橫向一體化(既投資制造業(yè)，也投資服務(wù)業(yè)；核心業(yè)務(wù)領(lǐng)先，其他業(yè)務(wù)跟進(jìn))趨勢加強(qiáng)。將在中國的項(xiàng)目協(xié)調(diào)為統(tǒng)一的系統(tǒng)，最大限度地使資金、人員和技術(shù)等生產(chǎn)要素合理流動(dòng)、優(yōu)化組合，產(chǎn)生整體效益。(5)跨國公司三大環(huán)節(jié)進(jìn)展迅速。在跨國公司全球網(wǎng)絡(luò)中，生產(chǎn)制造中心、研究開發(fā)中心和管理運(yùn)營中心是三個(gè)重要的環(huán)節(jié)。連續(xù)十幾年巨額的外商直接投資已把中國變成世界的工廠。中國作為跨國公司的制造中心已初具規(guī)模。近幾年，一些跨國公司又開始在中國建立只針對(duì)中國市場的適應(yīng)性技術(shù)開發(fā)中心。但由于中國交通、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施欠發(fā)達(dá)，知識(shí)密集型服務(wù)業(yè)落后，更由于沒有完全放開對(duì)跨國公司在華從事金融、信息、貿(mào)易等服務(wù)業(yè)投資的限制，中國還難以作為跨國公司的營運(yùn)管理中心。

　　跨國公司在華投資研發(fā)項(xiàng)目有如下表現(xiàn)：一是支持當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的生產(chǎn)、銷售、開發(fā)新產(chǎn)品。如通用汽車參與投資的泛亞汽車技術(shù)有限公司建立后，對(duì)別克轎車進(jìn)行了 600多項(xiàng)適于中國情況的技術(shù)調(diào)整。英特爾公司6年來完成研發(fā)項(xiàng)目100多項(xiàng)，成果全部推向市場。IBM設(shè)立中國研究中心以后，著重對(duì)漢語語音識(shí)別和輸入技術(shù)進(jìn)行研究開發(fā)，其產(chǎn)品被許多公司采用。二是實(shí)現(xiàn)全球研發(fā)(R&D)聯(lián)網(wǎng)。美國寶潔公司要實(shí)現(xiàn)全球范圍24小時(shí)不間斷地進(jìn)行生產(chǎn)、管理和創(chuàng)新，并與全球18個(gè)研發(fā)中心聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行全球開發(fā)。三是充分利用當(dāng)?shù)亓畠r(jià)的智力資源。美國聯(lián)合技術(shù)公司在上海設(shè)立了一家“虛擬研究所”，自身并無研究人員，而是同中國16家大學(xué)和科研機(jī)構(gòu)合作，從事研究開發(fā)的組織工作。幾年來，這家研究所同中國研究機(jī)構(gòu)合作簽訂了56個(gè)研究合同，共投入150萬美元，已完成了25 個(gè)項(xiàng)目。

　　(二)跨國公司的進(jìn)入對(duì)收入來源國的稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

　　隨著中國加入世貿(mào)組織，跨國公司更多地進(jìn)入中國，大量資本、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)及人才戰(zhàn)略等隨之涌來，這一切給作為收入來源國的中國帶來了多層次、多方面的沖擊，中國的涉外稅收面臨挑戰(zhàn)。

　　挑戰(zhàn)之一：跨國公司的國際性涉及到了國家之間財(cái)權(quán)利益的分配均衡，強(qiáng)化國際稅收立法和管理十分重要、迫切?？鐕就ㄟ^廣泛的集團(tuán)網(wǎng)絡(luò)，跨越國界進(jìn)行生產(chǎn)、銷售和服務(wù)，內(nèi)部成員分布在若干國家，收入全球化、多源化、復(fù)雜化，對(duì)跨國納稅人征稅必然涉及所得和費(fèi)用在同一集團(tuán)成員不同國家納稅人之間的劃分，涉及到國家之間稅收利益的分配。國際稅收是維護(hù)國家稅收權(quán)益的重要手段。近幾年，一些發(fā)達(dá)國家稅務(wù)當(dāng)局紛紛加強(qiáng)國際稅收立法和管理，并成立專門的國際稅收管理機(jī)構(gòu)，以確保本國在跨國稅收權(quán)益的分配中處于有利地位，獲取更多收入。強(qiáng)化我國的國際稅收立法及管理，爭取我國在跨國稅收權(quán)益的分配中取得公平的份額，已顯得十分重要和迫切。

　　挑戰(zhàn)之二：跨國公司在中國投資策略的轉(zhuǎn)變，使跨國公司對(duì)中國子公司的控制更強(qiáng)，稅收監(jiān)控難度加大。為了從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)銷售到管理決策等方面控制子公司，使子公司的經(jīng)營活動(dòng)更符合跨國公司集團(tuán)的整體目標(biāo)，近幾年，跨國公司在中國的投資策略轉(zhuǎn)向控股或設(shè)立獨(dú)資企業(yè)，投資重點(diǎn)轉(zhuǎn)向附加值高的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，內(nèi)部生產(chǎn)、銷售、技術(shù)以及管理更強(qiáng)調(diào)一體化?？鐕緦?duì)中國子公司控制的力度增強(qiáng)，這必然使子公司在費(fèi)用的分?jǐn)?、所得的歸屬、股息的分配以及高新技術(shù)轉(zhuǎn)讓的方式、策略、技術(shù)定價(jià)等方面，與集團(tuán)關(guān)系愈加密切，愈加受控于外國母公司；而作為收入來源國，中國對(duì)其稅收監(jiān)控的難度加大。

　　挑戰(zhàn)之三：跨國公司集團(tuán)利益最大化的追求與維護(hù)稅收的公正、公平產(chǎn)生沖突?？鐕就ㄟ^獨(dú)有的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營戰(zhàn)略、內(nèi)部統(tǒng)一安排，在原材料、產(chǎn)品、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、服務(wù)等方面進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，轉(zhuǎn)移和改變集團(tuán)內(nèi)部或關(guān)聯(lián)子公司的跨國交易價(jià)格，將利潤在集團(tuán)內(nèi)部不同子公司、不同國家之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，是其保證全球利益、長遠(yuǎn)利益最大化的主要形式，這損害了稅收的公正、公平原則，是反避稅的重要關(guān)注點(diǎn)，但由于跨國公司集團(tuán)內(nèi)部安排的隱蔽性以及價(jià)格確定的復(fù)雜性，使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅成為國際稅收征管的難點(diǎn)。

　　挑戰(zhàn)之四：跨國公司內(nèi)部管理的信息化、網(wǎng)絡(luò)化，對(duì)收入來源國稅收征管的理念、方法和手段提出了更高的要求。對(duì)跨國公司實(shí)施有效的征管，就必須要有一整套能夠獲取、分析其信息的手段，包括獲取信息的機(jī)制、人才和管理手段、審計(jì)技術(shù)等。沒有獲取跨國公司信息的渠道，稅收征管人員沒有較高的專業(yè)素質(zhì)，對(duì)跨國公司的審計(jì)不具備現(xiàn)代化的審計(jì)技術(shù)，收入來源國的稅務(wù)人員即使進(jìn)入跨國公司也會(huì)在復(fù)雜的數(shù)據(jù)、高度的信息化和高超的管理技術(shù)面前束手無策。

　　挑戰(zhàn)之五：跨國公司對(duì)稅收信息和稅收服務(wù)提出更高的要求。跨國公司業(yè)務(wù)復(fù)雜、內(nèi)部安排多，為了避免受到稅務(wù)處罰，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，它要求稅收服務(wù)專業(yè)性更強(qiáng)、服務(wù)更快捷、信息更全面。對(duì)此，跨國公司除了在其內(nèi)部專門設(shè)立稅收企劃部門，不斷研究收入來源國的稅收政策及應(yīng)對(duì)策略外，還長期聘請(qǐng)國際知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行全方位的納稅指導(dǎo)，這樣，跨國公司對(duì)稅收問題的研究隨著稅收信息量的擴(kuò)大而愈加深入，收入來源國稅收征管面臨許多新問題、新挑戰(zhàn)。

　　三、跨國公司在我國的避稅情況

　　(一)當(dāng)前跨國公司在我國的納稅情況

　　我們先來看一組數(shù)字，根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局2005年5月23日公布的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，1-4月份，全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)(全部國有企業(yè)和年產(chǎn)品銷售收入500萬元以上的非國有企業(yè))實(shí)現(xiàn)利潤3893億元，比上年同期增長15.6％。其中，國有及國有控股企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤 2001億元，比上年同期增長14.1％；集體企業(yè)137億元，增長26.9％；股份制企業(yè)2015億元，增長24.2％；私營企業(yè)401億元，增長 28.8％。相比之下，唯有外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)的利潤僅為1075億元，不但沒有增長，反而出現(xiàn)了下降，降幅為3.5％。還有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)的虧損面在過去的近二十年不降反升：企業(yè)虧損面在1988～1993年約占35％～40％；1994～1995年約占50％～60％；到了 1996～2000年達(dá)到了60％～65％。

　　上面我們分析的是所得稅的相關(guān)數(shù)據(jù)，再來看流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)數(shù)據(jù)。1992年在國家工商稅收中，涉外稅收所占的比重是4.3％；同期外商企業(yè)的工業(yè)產(chǎn)值占全國工業(yè)產(chǎn)值的7％，1998年這個(gè)數(shù)字升到了24％，可是工商稅收的比重到2000年才僅升到了17.5％，2004年工業(yè)增加值占全國工業(yè)增加值的28％，而2004年工商稅收的比重僅為20％。

　　造成上述局面的原因至少有二：一是以跨國公司為代表的外商投資企業(yè)享受著我國頗為優(yōu)厚的稅收優(yōu)惠政策，各種減免稅及出口退稅的政策傾斜，使得外商投資企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率大約在11％左右，是國內(nèi)企業(yè)所得稅實(shí)際稅率23％的一半不到；增值稅稅率大約10％，也比國內(nèi)企業(yè)低。二是跨國公司等外商投資企業(yè)普遍實(shí)施避稅措施。比較保守的估計(jì)認(rèn)為，目前全國約有50萬家外企，每年虧損金額在1200億元以上，每年僅通過轉(zhuǎn)移定價(jià)，我國就損失稅款近300億元。

　　(二)跨國公司在我國的避稅策略選擇

　　跨國公司一般的避稅措施有轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、濫用稅收協(xié)定、避稅港等。但是據(jù)統(tǒng)計(jì)，企業(yè)采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段實(shí)現(xiàn)的避稅要占到避稅總金額的60％以上。特別是跨國公司憑借其生產(chǎn)全球化，在制定內(nèi)部交易價(jià)格時(shí)，往往可以便利地應(yīng)用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方法，達(dá)到減少稅負(fù)增加利潤的目的，并逃避稅務(wù)當(dāng)局的監(jiān)管。另外，由于我國的所有制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰，在引進(jìn)外資過程中只注重引資的數(shù)量，不注意對(duì)外資的管理，導(dǎo)致企業(yè)與投資者、企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間股權(quán)、債權(quán)和其他權(quán)益等關(guān)聯(lián)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易多而且隱蔽，這些也為跨國公司實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)提供了便利。正因?yàn)檗D(zhuǎn)移定價(jià)是目前最常見的一種避稅方式，我國當(dāng)前開展的反避稅工作主要是針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題。如何加強(qiáng)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理已受到各國政府的普遍關(guān)注，到目前為止，世界上已有近 70個(gè)國家制定了專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行監(jiān)控已成為各國政府反避稅工作的重點(diǎn)和關(guān)鍵。

　　四、我國的反避稅工作

　　我國反避稅工作起步較晚，直到1987年，深圳市才率先頒布了《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。1991年7月1日，我國正式頒布實(shí)施《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，首次增加了反避稅條款。1998年，國稅總局發(fā)布第59號(hào)文《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》討論稿?！兑?guī)程》的下發(fā)施行，表明我國已初步建立了符合國際慣例的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理機(jī)制。“九五”期間我國還開始著手對(duì)反避稅法規(guī)制度進(jìn)行不斷完善，對(duì)反避稅工作實(shí)施了分類管理、分類指導(dǎo)，推行了反避稅工作目標(biāo)考核制，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理逐步走上了規(guī)范化、程序化、科學(xué)化的軌道。全國絕大多數(shù)地區(qū)都開展了反避稅工作，一些省市還建立了反避稅的專職機(jī)構(gòu)。我國反避稅工作中較成功的幾點(diǎn)措施包括：

　　(一)《稅收情報(bào)交換管理規(guī)定》的頒布

　　隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展，納稅人跨國交易行為越來越多。一些納稅人往往利用不同國家間稅收征管上的差異和漏洞，特別是一國稅務(wù)部門對(duì)納稅人跨國交易情況掌握不夠準(zhǔn)確的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行偷避稅。因此，在國家間的稅收協(xié)定中，基本上都規(guī)定了為防止偷避稅而交換情報(bào)的條款。2001年初，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅收情報(bào)交換管理規(guī)定》(國稅發(fā) [2001]3號(hào))，對(duì)實(shí)施稅收情報(bào)交換工作做出了明確規(guī)定，進(jìn)一步規(guī)范了我國和其他國家交換稅收情報(bào)的有關(guān)事項(xiàng)，也意味著我國將更多地利用國際稅收情報(bào)查處跨國偷避稅案件。

　　(二)先進(jìn)管理信息系統(tǒng)的引入

　　在10多年反避稅工作的實(shí)踐中，反避稅人員遇到的最大問題是有關(guān)反避稅必備的法規(guī)、國際協(xié)定、企業(yè)資料及案例等信息僅靠手工收集、整理、使用，速度慢、不準(zhǔn)確、不規(guī)范，嚴(yán)重影響了反避稅工作的全面開展。為此，國家稅務(wù)總局推出了反避稅管理信息系統(tǒng)。它是針對(duì)反避稅工作的實(shí)際需要，嚴(yán)格按照《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的規(guī)定，由國際稅務(wù)司提出業(yè)務(wù)需求，信息中心經(jīng)稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，委托深圳市地稅局設(shè)計(jì)、開發(fā)完成的。反避稅管理信息系統(tǒng)的廣泛使用對(duì)提高我國反避稅工作的整體水平起到了一定的拉升作用。

　　反避稅管理信息系統(tǒng)主要解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理問題，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理是目前我國反避稅工作的重心。反避稅管理信息系統(tǒng)由兩部分構(gòu)成，第一部分是業(yè)務(wù)信息管理，主要是建立和完善反避稅工作的基礎(chǔ)資料，包括法律法規(guī)、稅收協(xié)定、案例信息、商品(產(chǎn)品)價(jià)格與費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)信息、外匯匯率以及企業(yè)資料等，為對(duì)具體企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整提供了豐富的資料；第二部分是業(yè)務(wù)操作管理流程，包括關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定及交易額認(rèn)定、調(diào)查審計(jì)對(duì)象的選擇、調(diào)查審計(jì)實(shí)施、舉證和舉證核實(shí)、調(diào)查方法的選擇、稅收調(diào)整的實(shí)施等部分構(gòu)成，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的選案、調(diào)查及調(diào)整遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的流程，可以大大提高反避稅工作的準(zhǔn)確性、科學(xué)性和效率。例如，在審計(jì)選案中，系統(tǒng)設(shè)計(jì)了18個(gè)單項(xiàng)指標(biāo)，反避稅人員可以選出一些指標(biāo)組合成綜合指標(biāo)，再輸入若干企業(yè)的資料，系統(tǒng)就會(huì)自動(dòng)排列出符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)名單，作為進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的對(duì)象。反避稅管理信息系統(tǒng)是加快稅收信息化的重要內(nèi)容，是當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)征管軟件CTAX系統(tǒng)的組成部分，其成功運(yùn)行并接入CTAX系統(tǒng)，將提高稅收信息共享的程度。

　　(三)強(qiáng)化跟蹤管理，鞏固反避稅成果

　　在大量的工作實(shí)踐之后，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)到對(duì)結(jié)案企業(yè)的跟蹤監(jiān)控是鞏固反避稅成果的主要手段。近幾年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)均按照《規(guī)程》的要求，對(duì)結(jié)案企業(yè)實(shí)施三年的跟蹤管理，跟蹤監(jiān)控企業(yè)投資、經(jīng)營狀況、關(guān)聯(lián)交易、納稅申報(bào)額等指標(biāo)及其變化情況。通過對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表的分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果，對(duì)于仍存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題的企業(yè)，在跟蹤期內(nèi)做稅務(wù)調(diào)整，以鞏固反避稅成果。

　　(四)一種新型反避稅措施——預(yù)約定價(jià)

　　1998年國稅總局發(fā)布第59號(hào)文《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》，其第十一章第四十八條首次提到：允許企業(yè)通過“預(yù)約定價(jià)”的方式繳納關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易所得稅，即允許企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就相關(guān)應(yīng)納稅所得或者銷售利潤率區(qū)間，進(jìn)行商談?wù)撟C，并據(jù)此納稅。2001年新《稅收征管法》第36條及其《實(shí)施細(xì)則》第51-56頁對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范，并對(duì)預(yù)約定價(jià)的方法和追溯調(diào)整的期限做出了具體規(guī)定。2003年國稅發(fā) [2003]47號(hào)文對(duì)《實(shí)施細(xì)則》第56條進(jìn)行了補(bǔ)充說明和解釋。2004年9月國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》(國稅發(fā)[2004]118號(hào)，以下簡稱“預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則”)。該文的發(fā)布表明全國性的統(tǒng)一法規(guī)“預(yù)約定價(jià)”開始全面鋪開實(shí)行。

　　“預(yù)約定價(jià)”，又稱“預(yù)約定價(jià)協(xié)定制”，在我國稱為“預(yù)約定價(jià)協(xié)議”，它是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間(有些國家還擴(kuò)大到境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間)內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定后，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定期限內(nèi)對(duì)其定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的一項(xiàng)制度。預(yù)約定價(jià)是國際通行的一種納稅方式，除了可以減低政府部門的漏征稅風(fēng)險(xiǎn)與審查成本，跨國公司也減低了被稽查后雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，因此，預(yù)約定價(jià)制度是當(dāng)前許多發(fā)達(dá)國家普遍采用的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。

　　傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制著眼于關(guān)聯(lián)企業(yè)間違反正常交易原則轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整。但是在各國的稅收實(shí)踐中，這種事后調(diào)整方式暴露出幾個(gè)方面的問題：第一，調(diào)整的價(jià)格很難確定，也很難找到符合正常交易標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整價(jià)格。第二，一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證材料難以齊全；另一方面，納稅人為了證明本身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法符合正常交易價(jià)格，也需要提供相當(dāng)繁瑣的資料進(jìn)行舉證，而作為納稅人往往由于各種客觀原因拿不出完全足夠的材料來滿足舉證要求。第三，新的雙重征稅現(xiàn)象難以消除。通過對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，增加了被調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但是，如果對(duì)方關(guān)聯(lián)企業(yè)未做相應(yīng)調(diào)整，就會(huì)造成新的國家雙重征稅，引起稅務(wù)爭議。第四，稅收收入不穩(wěn)定，容易引起爭議和征納雙方的矛盾。稅務(wù)處理的不確定性和滯后性會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營決策，造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過分干擾，調(diào)查時(shí)間過長，消耗征納雙方大量人力、物力等。

　　“預(yù)約定價(jià)”的出現(xiàn)使轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題開始有了一個(gè)更主動(dòng)的做法，無論單邊、雙邊還是多邊都是主動(dòng)地去約定，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和跨國公司意見的重視，乃博弈的題中應(yīng)有之義。它對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易原則和方法做出了安排，而且這種安排基于一定的假設(shè)條件，即根據(jù)企業(yè)本身的經(jīng)營狀況和其所能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來核定合理的價(jià)格；也就是明確了企業(yè)的角色—— 該企業(yè)在集團(tuán)中的功能定位。主要研發(fā)的企業(yè)和不承擔(dān)研發(fā)功能的企業(yè)在利潤上自然是不一樣的。它將從更宏觀的層面上優(yōu)化投資環(huán)境。預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則的出臺(tái)，同時(shí)還意味著中國政府在稅收管理方面更加透明化了，有利于更多地吸引外資，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)也是頗有益處。這個(gè)規(guī)則是“把主動(dòng)權(quán)交給企業(yè)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)是“以靜制動(dòng)”，自然可以降低監(jiān)管成本，節(jié)省大量的人力和物力。以前各地政府在執(zhí)行有關(guān)規(guī)定時(shí)，出于對(duì)優(yōu)化本地“投資環(huán)境”的過多考慮，使得有些時(shí)候執(zhí)法力度不夠。“預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則”的出臺(tái)，再配合全國性軟件系統(tǒng)的使用，將使得在這方面的執(zhí)法更加統(tǒng)一和一致，有利于穩(wěn)固國家稅基，減少漏征與少征稅款。因?yàn)榭梢灶A(yù)約定價(jià)，對(duì)廣大的跨國公司來說有了明確的方向，使得它們?cè)趯?shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)財(cái)務(wù)安排的時(shí)候，必須考慮到要在合理的范圍內(nèi)進(jìn)行?？傮w上來說，該規(guī)則發(fā)出的信號(hào)對(duì)規(guī)范企業(yè)行為帶來的作用應(yīng)該遠(yuǎn)大于通過其他方式調(diào)整稅收帶來的直接效益。

　　雖然“預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則”已經(jīng)比較詳盡，但是在具體操作過程中肯定會(huì)碰到很多問題需要進(jìn)一步明確。所以應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，以便更好地推行此項(xiàng)制度。預(yù)約定價(jià)本身實(shí)施程序復(fù)雜，企業(yè)接受預(yù)約定價(jià)需要時(shí)間。從調(diào)查分析、協(xié)商談判至協(xié)議簽訂歷時(shí)較長，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都需要花費(fèi)較多人力、物力、財(cái)力。如果不注重效率，那么非常好的制度設(shè)計(jì)會(huì)因不效率和不及時(shí)而前功盡棄。預(yù)約定價(jià)協(xié)議達(dá)成的關(guān)鍵就是確定雙方都能接受的價(jià)格，而這需要大量有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國際稅收相關(guān)動(dòng)態(tài)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)信息等等。這些信息的收集、分類、分析的工作量極大，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)要高度重視建立可信賴的價(jià)格信息系統(tǒng)，徹底解決我國多個(gè)部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預(yù)約定價(jià)的基礎(chǔ)性問題得以妥善解決，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱。預(yù)約定價(jià)是一項(xiàng)綜合性較強(qiáng)的工作，不但需要熟悉稅務(wù)，還要通曉會(huì)計(jì)、外語、談判等方面的專業(yè)技巧，這就需要一大批對(duì)各種相關(guān)知識(shí)有充分了解的綜合型人才。結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，應(yīng)該及時(shí)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)。另外，可嘗試引入第三方中介服務(wù)的方式來解決稅務(wù)機(jī)關(guān)的人才配備問題。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)要與海關(guān)、外經(jīng)貿(mào)、商檢局、國家統(tǒng)計(jì)局、國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所等部門建立起經(jīng)常性的聯(lián)系與溝通機(jī)制，大量收集和分析與轉(zhuǎn)移定價(jià)有關(guān)的最新情報(bào)和動(dòng)態(tài)。這樣才會(huì)比較迅速、準(zhǔn)確地確定合適的轉(zhuǎn)移價(jià)格。有些國家的預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)需要交納一定的手續(xù)費(fèi)，如美國的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為 5000～25000美元，我國目前尚未對(duì)此做出明確規(guī)定，但是一定要盡快明確是否收費(fèi)以及收費(fèi)的具體標(biāo)準(zhǔn)等。

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