[摘要] 圍繞非營利事業(yè)單位的財政資金使用情況進行的績效審計評價是績效審計最基本的一個方面。本文以非營利事業(yè)單位績效審計評價的目標(biāo)和依據(jù)為出發(fā)點,強調(diào)了評價重點和評價原則,并試圖對評價指標(biāo)的選擇和計算做一些有益的思考和探索。

　　[關(guān)鍵詞] 非營利事業(yè)單位,財政資金,績效審計,評價

　　非營利事業(yè)單位財政資金的績效審計是在對財政預(yù)算非營利事業(yè)單位的財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎(chǔ)上,審查非營利事業(yè)單位履行其職責(zé)時財政資金使用所達(dá)到的經(jīng)濟、效率和效果程度,并進行分析、評價和提出審計建議的專項審計行為。從傳統(tǒng)的非營利事業(yè)單位財政財務(wù)收支審計與非營利事業(yè)單位的經(jīng)濟績效審計比較中可以看出: 財政財務(wù)收支審計的目的在于查明財務(wù)收支和經(jīng)濟核算資料的真實性、完整性以及合法合理性,借以界定經(jīng)濟責(zé)任,主要用于查錯防弊,促進廉政建設(shè),以保護原則為主;績效審計的目的在于確定經(jīng)濟效益狀況并做出評價,借以尋求提高效益的途徑,以建設(shè)性原則為主。而非營利事業(yè)單位財政資金績效審計的難點正在于如何評價。

　　一、非營利事業(yè)單位績效審計評價的目標(biāo)和依據(jù)

　　對我國的非營利事業(yè)單位財政資金的使用效益進行審計評價時,我們首先要明確評價的目標(biāo)。非營利事業(yè)單位績效審計評價的目標(biāo)與非營利事業(yè)單位財務(wù)管理的目標(biāo)是緊密聯(lián)系的。而非營利事業(yè)單位財務(wù)管理的目標(biāo)則歸結(jié)為--到底確定使用績效最大化還是凈收入最大化的問題。

　　在西方,非營利組織選擇的財務(wù)管理目標(biāo)首先是財務(wù)收支平衡,也有的選擇成本最小化、避免財務(wù)危機和凈捐贈最大化。在這些選擇中,無論是財務(wù)收支平衡還是成本最小化,其最終目的是凈收入最大化。也就是說,凈收入最大化必然對成本控制產(chǎn)生影響,也能體現(xiàn)收支平衡目標(biāo)。因此,西方非營利組織財務(wù)管理目標(biāo)選擇凈收入最大化,有利于實現(xiàn)資源的合理分配。

　　另一方面,績效是指在任何特定活動下都能達(dá)到理想的效果。根據(jù)非營利事業(yè)單位雙重目標(biāo)的特點,我國非營利事業(yè)單位不能僅僅強調(diào)滿足于凈收入最大化,同時應(yīng)更為重視非營利事業(yè)單位提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量。不言而喻,以非營利事業(yè)單位績效最大化作為我國非營利事業(yè)單位財務(wù)管理目標(biāo)更準(zhǔn)確。

　　因此,筆者認(rèn)為,非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的目標(biāo)應(yīng)是判斷被審計單位是否實現(xiàn)了資金使用績效最大化。

　　傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計的評價依據(jù)是財經(jīng)政策、法律法規(guī)和會計制度、會計準(zhǔn)則,非營利事業(yè)單位使用財政資金的績效審計評價依據(jù)卻并非那么明確和具體。非營利事業(yè)單位發(fā)展目標(biāo)具有外部性、社會性和宏觀性的特點,決定了非營利事業(yè)單位使用財政資金的績效審計評價依據(jù)應(yīng)以高層次目標(biāo)的實現(xiàn)程度為重點?？冃徲嫷脑u價依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)主要包括國家法律法規(guī)和規(guī)章、各種計劃、定額標(biāo)準(zhǔn)、工作規(guī)范及各種技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)等。在具體評價時,還需從橫向上與國內(nèi)同行業(yè)先進水平比,在縱向上與歷史上最好水平比,這樣才能明確方位,作出恰如其分的評價。

　　二、非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的重點和原則

　　1.非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的重點

　　公共財政資金績效審計包括財政資金的配置績效審計和財政資金的耗用績效審計。非營利事業(yè)單位是財政資金的具體使用單位,所以針對非營利事業(yè)單位的資金績效審計屬于財政資金的耗用績效審計。基于非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的目標(biāo),非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價實際上是評價在耗用一定的資金的條件下,所產(chǎn)生的經(jīng)濟效果或是帶來的經(jīng)濟效益有多大的評價。

　　我國目前的審計人力資源、技術(shù)信息資源、實驗成果資源和財政資金績效審計的難點問題等,都制約和決定了當(dāng)前開展績效審計,必須抓住主要矛盾和矛盾的主要方面。

　　公共財政資金的耗用主要分為兩大類:一是經(jīng)常性支出,二是資本性支出。經(jīng)常性支出中各項費用均有定額標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算指標(biāo),如人員工資、公務(wù)費用、辦公費用等。實際支出(相對固定)和預(yù)算定額一般沒有出入,這類財政支出不是財政績效審計評價的重點內(nèi)容。

　　資本性支出是為提高現(xiàn)有事業(yè)發(fā)展水平或開拓新的事業(yè)領(lǐng)域而購置固定資產(chǎn)、建設(shè)專項設(shè)施和工程等方面的支出。按其產(chǎn)生的效果可以分為兩類:一是直接具有貨幣性收益的資本性投資,如校辦企業(yè)、賓館等;另一類是不能直接產(chǎn)生未來貨幣性收益的支出,包括教育、公共圖書館、對外援助等公共性資本支出。資本性支出分布領(lǐng)域廣泛,投資金額比較大,包含內(nèi)容較多,費用消耗過程復(fù)雜且時間較長,受各種因素影響比較大。資本性支出是財政資金投入和產(chǎn)出的實際體現(xiàn),直接或間接產(chǎn)生、創(chuàng)造經(jīng)濟效益。因此,在非營利事業(yè)單位財政資金的績效審計中,應(yīng)著重對財政資本性支出的投入、使用、管理以及產(chǎn)出的社會事務(wù)量各個環(huán)節(jié)進行審計評價,這是做好財政資金績效審計的核心和關(guān)鍵。

　　2.非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的原則

　　(1)堅持短期績效與長期績效相統(tǒng)一的原則。評價非營利事業(yè)單位的績效,要進行全面的綜合分析,不能局限于該單位現(xiàn)實的、短期的、局部的績效,必要時還要追溯到以前年度的工作成果對現(xiàn)實工作的影響,密切關(guān)注前后年度之間存在的必然聯(lián)系。

　　(2)堅持質(zhì)量與數(shù)量相兼顧的原則?？己朔菭I利事業(yè)單位資金的使用,僅從數(shù)量指標(biāo)進行分析是不夠的,必須結(jié)合質(zhì)量來考察,才能對事業(yè)資金的使用績效作出全面真實的評價。不僅要注意非營利事業(yè)單位工作成果在數(shù)量上的變化,更要注意考察非營利事業(yè)單位工作所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益和社會效果。

　　(3) 堅持微觀效益與宏觀效益相結(jié)合的原則。非營利事業(yè)單位績效審計既要考核被審計單位在一定期內(nèi)取得的工作效果,又要評價其對外部環(huán)境產(chǎn)生的積極影響。從非營利事業(yè)單位資金的使用效果來衡量,不但要考察資金投入所產(chǎn)生的直接工作成果,而且還要考核這些工作成果在社會上所發(fā)揮的作用,社會效益、宏觀效益也是衡量非盈利性事業(yè)單位資金使用效益的主要指標(biāo)。

　　三、非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價指標(biāo)的選擇

　　1.建立科學(xué)的財政資金績效評價指標(biāo)體系

　　建立合理的、可操作的指標(biāo)評價體系已經(jīng)成為財政資金績效審計的當(dāng)務(wù)之急。根據(jù)我國的實際情況,我們應(yīng)建立短期績效與長期績效相結(jié)合、定量與定性相結(jié)合、統(tǒng)一與專門指標(biāo)相結(jié)合的非營利事業(yè)單位財政資金績效評價指標(biāo)體系。設(shè)置財政資金效益評價指標(biāo)體系的目標(biāo)就是形成一套完整的財政支出績效評價的指標(biāo)庫,這種指標(biāo)庫的形成不僅需要理論上的探索和研究,更依賴于在實踐中逐步完善和健全。根據(jù)指標(biāo)的性質(zhì)不同,可以將各類財政資金績效評價指標(biāo)劃分為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)。

　　2.非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價指標(biāo)的選擇

　　對于非營利事業(yè)單位財政資金使用績效的評價,要充分占有資料和數(shù)據(jù),用事實說話。評價方式既有利用非財務(wù)指標(biāo)的定性評價,又有利用財務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù)進行的定量評價。

　　(1)定量指標(biāo)

　　與定性指標(biāo)相比,定量指標(biāo)更具體、直觀、準(zhǔn)確,不易產(chǎn)生異議、歧義,便于分析、考核、評價。

　　基礎(chǔ)指標(biāo)

　　資金到位率=(實際撥付金額/計劃使用金額)×100%

　　資金使用率=(實際使用金額/實際撥付金額)×100%

　　使用效果率=(實際達(dá)到的效果/目標(biāo)效果)×100%

　　在使用效果率的計算中,當(dāng)效果可以直接量化時,則采用相應(yīng)的數(shù)額;當(dāng)效果不可量化時,則可以采用專家評價(E)、相關(guān)對象評價(R)、委托中介機構(gòu)調(diào)查問卷(Q)等方法,將其量化。設(shè)定目標(biāo)效果為10分。 采用以上n種調(diào)查方法計算使用效果率的公式為:

　　使用效果率= (E+R+Q+…)/n/10×100%

　　效益指標(biāo)

　　效益指標(biāo)是評價財政支出效益的核心指標(biāo)。非營利事業(yè)單位的績效指標(biāo)可以具體分為投入資金分析指標(biāo)、資金利用效率指標(biāo)、資金產(chǎn)出績效指標(biāo)、發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)四類分指標(biāo)。每類分指標(biāo)的具體內(nèi)容隨著不同的非營利事業(yè)單位而變。我們以學(xué)校為例,看看對學(xué)校的財政資金績效審計中各分指標(biāo)的具體內(nèi)容:

　　投入資金分析指標(biāo)。它主要由以下兩個因素確定:

　　財政投入乘數(shù)(反映出財政投入外自我創(chuàng)收的能力),是財政投入后帶動其他資金投入總額除以財政投入金額得出的比例;

　　教師人均科研經(jīng)費(=教育事業(yè)費中用于科研的經(jīng)費/教師的總?cè)藬?shù))。

　　資金產(chǎn)出效益指標(biāo)。它一般取決于三個因素:

　　萬元財政投入培養(yǎng)學(xué)生數(shù)[=(培養(yǎng)學(xué)生人數(shù)×10000)/財政投入用于培養(yǎng)學(xué)生的金額];

　　教師百人科研成果獲獎數(shù)[=(科研成果獲獎數(shù)×100)/教師人數(shù)];

　　科研成果應(yīng)用轉(zhuǎn)化率[=(已經(jīng)成功運用的科研成果數(shù)/科研成果總數(shù))×100%]。

　　資金利用效率指標(biāo)。綜合以下三個因素確定之:

　　師生比(=學(xué)生總數(shù)/教師總數(shù));

　　專任教師占全體教職工比例[=(專任教師總數(shù)/全體教職工總數(shù))×100%];

　　業(yè)務(wù)費、設(shè)備購置費占公用經(jīng)費比例=[(業(yè)務(wù)費+設(shè)備購置費)/公用經(jīng)費]×100% 。

　　發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)。對它的確定,需要重點考察四個因素:

　　專任教師中具有高學(xué)歷的比例[=(具有高學(xué)歷的專任教師數(shù)/專任教師總數(shù))×100%];

　　近三年教育經(jīng)費投入平均增長率(=三年教育經(jīng)費投入增長率之和÷3);

　　總資產(chǎn)增長率=[(年末總資產(chǎn)-年初總資產(chǎn))/年初總資產(chǎn)]×100%;

　　近三年平均畢業(yè)生一次就業(yè)率(=三年畢業(yè)生一次就業(yè)率之和÷3)。

　　調(diào)校指標(biāo)

　　由于大部分非營利事業(yè)單位對社會環(huán)境、社會發(fā)展有著潛移默化的影響,所以能夠產(chǎn)生長期的效益。這種長期的效益必然受通貨膨脹、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、所處行業(yè)的特殊性、對環(huán)境的影響、對社會發(fā)展影響等因素的影響而發(fā)生變動。這樣,我們用定量指標(biāo)測算出來的資金使用效益就是不準(zhǔn)確的了。所以,必須在定量指標(biāo)中導(dǎo)入調(diào)校指標(biāo)。調(diào)校指標(biāo)自然是上述的五種影響因素指標(biāo)的組合,其數(shù)額具體應(yīng)由專家視不同情況評議決定。

　　(2)定性指標(biāo)

　　定性指標(biāo)的組成

　　定性指標(biāo)是用于評價財政支出項目涉及政治影響、社會穩(wěn)定、改革與發(fā)展、資源配置狀況、服務(wù)態(tài)度和質(zhì)量等非定量指標(biāo)因素,是對定量指標(biāo)的進一步補充。通過對定性指標(biāo)各項定性因素的分析判斷,對定量指標(biāo)評價結(jié)果進行全面的校驗、修正和完善,形成財政支出項目績效定量與定性評價相結(jié)合的綜合評價結(jié)論。定性指標(biāo)主要由項目管理水平、項目目標(biāo)執(zhí)行情況、服務(wù)環(huán)境、發(fā)展能力、社會影響5項非定量指標(biāo)構(gòu)成。

　　定性指標(biāo)的確定

　　定性指標(biāo)可依據(jù)以下方法得以確定:一是專家經(jīng)驗判斷。專家憑借自己的經(jīng)驗,綜合當(dāng)時的政治經(jīng)濟發(fā)展形勢,以及以往年份同類單位使用同類資金所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益和社會效益,對財政資金的支出效益做出評價。二是問卷測試。對于一些涉及公眾滿意度、應(yīng)達(dá)到的支出目標(biāo)等指標(biāo),通過公眾評判的方式建立定性標(biāo)準(zhǔn)。三是橫向比較。綜合比較同類財政支出績效所達(dá)到的結(jié)果作出判斷。四是“一票否決”法。通常運用在單位使用的財政資金上行為違法違規(guī)時,評價采取“一票否決”法做出評判,確認(rèn)該資金的使用績效為最差。

　　定性指標(biāo)測定通常是上述四種方法的綜合運用,應(yīng)每次依具體情況對上述四種方法設(shè)定不同的權(quán)重,采用計算加權(quán)平均數(shù)的方法量化出綜合得分。

　　(3)綜合指標(biāo)的量化

　　我們知道,不同的地區(qū)、不同的非營利事業(yè)單位之間具體情況有很大的差異。甚至在對每一個單位進行財政資金績效審計的評價時,定量指標(biāo)與定性指標(biāo)在整個指標(biāo)體系中的比例都會有所不同。但是,這并不妨礙我們得出各項定量指標(biāo)值和定性指標(biāo)值的計算公式以及績效審計評價的綜合指標(biāo)值(即評價分?jǐn)?shù))的通項公式:

　　各定量指標(biāo)值和定性指標(biāo)值計算公式:

　　A=Q1×R1+Q2×R2+…+Qn×Rn

　　A是基礎(chǔ)指標(biāo)值,Q1—Qn是基礎(chǔ)指標(biāo)的各分指標(biāo)計算出的分值,R1—Rn是依具體情況對基礎(chǔ)指標(biāo)的各分指標(biāo)設(shè)置的權(quán)數(shù)。

　　效益指標(biāo)值(B)、調(diào)校指標(biāo)值(C)、定性指標(biāo)值(D)的計算方法同基礎(chǔ)指標(biāo)(A)。

　　非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的綜合指標(biāo)值:

　　T=(A×a%+B×b%+C×c%)×X%+D×Y%

　　T是綜合指標(biāo)值,a%、b%、c%分別是為定量指標(biāo)的各分指標(biāo)設(shè)置的權(quán)重,X%、Y%分別是為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)設(shè)置的權(quán)重。

　　需要補充的是,不同地區(qū)、不同單位在不同的發(fā)展階段對a%、b%、c%這些權(quán)重的設(shè)定必然不同,但是,對效益指標(biāo)所占權(quán)重(b%)的設(shè)定一定都應(yīng)該是最高的。

　　非營利事業(yè)單位財政資金效益評價作為政府效益管理的基礎(chǔ)和重要組成部分,強調(diào)的是“結(jié)果導(dǎo)向”,或者說強調(diào)的是責(zé)任和效率。另一方面,效益評價也有助于提高非營利事業(yè)單位的理財水平,促進單位成員更加重視工作結(jié)果,提高工作效率。

　　隨著財政資金效益評價制度在我國各地的逐步推行,對各種非營利事業(yè)單位財政資金績效審計評價的內(nèi)容和評價指標(biāo)體系必將不斷規(guī)范和健全,最終會對財政支出管理改革、非營利事業(yè)單位職能轉(zhuǎn)變乃至經(jīng)濟社會發(fā)展產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。

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