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摘要:隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)換,現(xiàn)有會計(jì)體系已不足以滿足公共財(cái)政管理的需要。探索如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,對促進(jìn)政府會計(jì)制度改革、探索建立符合我國國情的政府會計(jì)制度十分必要和重要。政府會計(jì)制度改革不僅是一個(gè)制度改革問題,更是一個(gè)涉及政府體制改革的政治問題,直接受到政府現(xiàn)行職能和范圍的制約,應(yīng)與政府職能轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行。
關(guān)鍵詞:政府會計(jì)制度改革;政府職能轉(zhuǎn)變;同步
當(dāng)前,隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)換,政府會計(jì)制度改革已成為財(cái)會界的熱點(diǎn)話題;如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的爭論,也在逐漸升溫。筆者注意到,這些爭論和探索大多集中到政府會計(jì)改革的技術(shù)性和業(yè)務(wù)性本身,從更高視角、更大范圍去認(rèn)識問題、探索問題的理念和觀點(diǎn)并不多,不利于從根本上把握政府會計(jì)制度改革的思路和方向。政府會計(jì)改革要與政府職能轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行,才能有方向、有出路、有效果;否則,只能是紙上談兵,說到做不到。
一、問題提出的依據(jù)
政府會計(jì)制度改革必須要與政府職能轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行,主要依據(jù)如下。
?。ㄒ唬┱畷?jì)制度的現(xiàn)狀是政府職能現(xiàn)狀的真實(shí)反映
政府會計(jì)工作是直接為政府履行職能服務(wù)的,因此政府會計(jì)制度必須與政府職能相適應(yīng),服從政府履行職能的需要,這是某一種會計(jì)制度能夠生存的全部理由和根基所在。早在改革開放前、乃至改革開放后的一段時(shí)間里,政府的職能都始終處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的模式下,政府是通過指令性計(jì)劃和行政手段進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理和社會管理的,那時(shí)的政府是全能型的,政府扮演了生產(chǎn)者、監(jiān)督者、控制者的全能角色,那時(shí)的會計(jì)制度采用單軌制,政府和企業(yè)的會計(jì)制度并沒有分得很清楚,界限還不十分鮮明。直到1988年,根據(jù)改革開放的進(jìn)程及政府職能的逐步轉(zhuǎn)變(政府開始逐步脫離對經(jīng)濟(jì)的直接指揮和經(jīng)營),才對政府與非營利組織會計(jì)制度進(jìn)行了又一次的重要改革,采取了“雙軌制”的辦法,將預(yù)算會計(jì)劃分為財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和單位預(yù)算會計(jì),其中單位預(yù)算會計(jì)通用于行政單位與事業(yè)單位。此后直到1998年,市場經(jīng)濟(jì)初步建立之后,根據(jù)政府逐步向績效型、服務(wù)性職能轉(zhuǎn)變的需要,又將預(yù)算會計(jì)制度改為“三制一則”,主要做法是將事業(yè)單位會計(jì)與行政單位會計(jì)區(qū)別開來,由此形成了新預(yù)算會計(jì)的三大部分:財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)。但由于政府向真正績效型政府轉(zhuǎn)變的目標(biāo)還有相當(dāng)大的距離,政府的職能還處于新舊交替之中,所以仍將“收付實(shí)現(xiàn)制”作為政府會計(jì)的運(yùn)行基礎(chǔ),這是符合現(xiàn)行政府職能實(shí)際需要的。目前之所以出現(xiàn)如何改革“收付實(shí)現(xiàn)制”引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的爭論,正是由于政府的職能正在逐步發(fā)生改變,舊的政府會計(jì)制度的弊端正在逐步顯現(xiàn),才呼喚和推動著政府會計(jì)制度實(shí)行改革,以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。由此可以看出,政府會計(jì)制度的現(xiàn)狀正是政府職能轉(zhuǎn)變的真實(shí)反映。
?。ǘ┱毮苻D(zhuǎn)變的步伐直接制約和決定著政府會計(jì)改革的進(jìn)程
現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動的專業(yè)會計(jì),它以貨幣為主要計(jì)量單位,以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)核算基礎(chǔ),對國家預(yù)算執(zhí)行中的預(yù)算資金及其他資金收支活動和結(jié)果進(jìn)行完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的核算、反映和監(jiān)督,其目標(biāo)主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)治理和預(yù)算治理的需要。那么為什么又要對現(xiàn)有的政府會計(jì)制度進(jìn)行改革呢?關(guān)鍵是現(xiàn)階段政府正在逐步肩負(fù)起“委托”的責(zé)任,政府的職能正在逐步向“績效型”、“服務(wù)性”轉(zhuǎn)變,現(xiàn)行的會計(jì)制度逐漸不能適應(yīng)這個(gè)轉(zhuǎn)變的需要,無法準(zhǔn)確核算公共商品或公共服務(wù)的成本費(fèi)用、無法準(zhǔn)確地披露相關(guān)會計(jì)信息、不利于財(cái)政資金使用績效的綜合考核等,所以必須實(shí)行改革。實(shí)際上,現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制已逐漸滲透了權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容。從這個(gè)角度說,政府職能轉(zhuǎn)變的步伐直接制約和決定著政府會計(jì)改革的進(jìn)程。
?。ㄈ┱毮苻D(zhuǎn)變是政府會計(jì)制度改革的前提和基礎(chǔ)
當(dāng)前對于如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”有一個(gè)誤區(qū),就是往往僅就“收付實(shí)現(xiàn)制”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”兩種會計(jì)制度的孰優(yōu)孰劣去比較、去爭論,去設(shè)計(jì)改革,殊不知政府職能轉(zhuǎn)變才是設(shè)計(jì)政府會計(jì)制度改革的前提和基礎(chǔ),才是決定因素。因?yàn)檎畷?jì)是政府財(cái)務(wù)的真實(shí)反映,政府的職能界定對政府會計(jì)制度改革的方向和范圍至關(guān)重要,政府會計(jì)制度不能包容一個(gè)職能“無限”的政府,只有政府的職能清晰且相對穩(wěn)定,政府的會計(jì)改革和設(shè)計(jì)才有一個(gè)大的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前考慮如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基點(diǎn)也在于此。政府會計(jì)改革的步伐緩慢,會影響政府職能的實(shí)施,太快則會走到政府轉(zhuǎn)變職能的前邊,形成制度的空置和虛設(shè),這樣的會計(jì)制度即使再先進(jìn)也是枉然,甚至?xí)O誤大事。所以,我們考慮和設(shè)計(jì)政府會計(jì)制度改革,必須以政府職能轉(zhuǎn)變?yōu)榍疤岷突A(chǔ),因地制宜、實(shí)事求是地去控制和調(diào)整政府會計(jì)制度的改革步伐和走向,是改革成功與否的關(guān)鍵所在。
二、解決問題的對策
正是由于政府職能對政府會計(jì)的制約,所以政府會計(jì)制度的改革必須要與政府職能的轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行。為此應(yīng)采取以下主要對策。
?。ㄒ唬┻m應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的步伐,采取漸進(jìn)式的政府會計(jì)制度改革
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,尤其是國有經(jīng)濟(jì)布局的戰(zhàn)略性調(diào)整和國有資產(chǎn)管理體制改革,使政府管理經(jīng)濟(jì)方式得到很大轉(zhuǎn)變;政企不分、政社不分、政事不分的現(xiàn)象有一定改變,政府“該管什么、不該管什么”的問題從理論上已經(jīng)得到了回答。但從現(xiàn)實(shí)看,由于現(xiàn)行政治體制等各種因素的影響,政府職能轉(zhuǎn)換的目標(biāo)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到,特別是建立“服務(wù)型”政府、強(qiáng)化“責(zé)任委托”意識等新理念提出后,政府職能轉(zhuǎn)換顯得更加任重道遠(yuǎn),改革發(fā)展沒有止境,政府職能轉(zhuǎn)換就會一直進(jìn)行下去,這完全符合社會發(fā)展規(guī)律。問題是在今后一個(gè)較長的階段內(nèi),我們政府會計(jì)制度改革應(yīng)怎樣隨著政府職能轉(zhuǎn)變的步伐去進(jìn)行改革,筆者認(rèn)為采取漸進(jìn)式的改革才是一個(gè)最符合實(shí)際的做法。實(shí)際上,我們現(xiàn)在以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的會計(jì)制度中就已經(jīng)存在著“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的影子。財(cái)政部于2001年頒布了《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度暫行補(bǔ)充規(guī)定》,其中規(guī)定中央財(cái)政總預(yù)算對個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如對政府采購中出現(xiàn)的跨年度付款和大型項(xiàng)目在保修期結(jié)束后支付的跨年度尾款等等。這些實(shí)踐充分說明,這種逐步推進(jìn)式的改革既能滿足政府履行現(xiàn)有職能的需要,又避免了因會計(jì)制度改革帶來的大起大落,降低了改革成本,符合我國國情以及政府職能轉(zhuǎn)換的現(xiàn)實(shí)需要。
(二)根據(jù)政府履行職能的需要,選準(zhǔn)政府會計(jì)制度改革的突破口
政府會計(jì)制度是一個(gè)有機(jī)整體,相互銜接,環(huán)環(huán)相扣,龐大而又縝密,對其改革必然是牽一發(fā)而動全身的。所以必須突出重點(diǎn),根據(jù)政府履行職能的需要去選準(zhǔn)突破口。根據(jù)目前的實(shí)際情況看,現(xiàn)行會計(jì)制度的主要弊端在于以下方面:一是無法準(zhǔn)確核算公共商品或公共服務(wù)的成本費(fèi)用,不利于對政府財(cái)政資金使用效率的衡量。預(yù)算會計(jì)只是以在會計(jì)期間內(nèi)款項(xiàng)是否發(fā)生了實(shí)際收付作為基準(zhǔn)來確定收入和費(fèi)用的,費(fèi)用的發(fā)生與支付不在同一會計(jì)期間時(shí),預(yù)算會計(jì)的記錄便無法準(zhǔn)確地反映當(dāng)期所發(fā)生的真實(shí)費(fèi)用支付,對應(yīng)的也就無法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府所提供的公共商品或公共服務(wù)的成本與費(fèi)用。二是無法準(zhǔn)確披露相關(guān)會計(jì)信息。對于財(cái)政總預(yù)算會計(jì)而言,目前是根據(jù)“以撥作支”的理念確定財(cái)政資金收付的發(fā)生,即將對預(yù)算單位的撥款額作為支出數(shù)額在收付實(shí)現(xiàn)的環(huán)節(jié)進(jìn)行總額核算,但對于預(yù)算單位收到預(yù)算撥款以后的后續(xù)使用與否、使用進(jìn)度卻不再詳細(xì)核算。這樣,總預(yù)算會計(jì)的支出信息事實(shí)上已經(jīng)失真。三是不利于對財(cái)政資金使用績效的綜合考核。以收付實(shí)現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)所提供的會計(jì)信息,關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會計(jì)要素的認(rèn)定和處理過于簡單,在事實(shí)上往往無法詳細(xì)、全面地反映預(yù)算單位資金運(yùn)動和資金運(yùn)作的真實(shí)情況,從而難以反映相關(guān)單位的工作業(yè)績,更無法提供對財(cái)政資金進(jìn)行績效考核所必須的透明性、全面性、時(shí)效性的會計(jì)信息。以上的弊端只是相對于政府職能轉(zhuǎn)變的目標(biāo)而言,由于政府職能轉(zhuǎn)變是一個(gè)漸進(jìn)式的過程,政府會計(jì)改革只能在這個(gè)過程中抓住應(yīng)解決的重點(diǎn)問題,選準(zhǔn)突破口,逐步推進(jìn),使會計(jì)制度不斷適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
?。ㄈ?qiáng)化人大對政府財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督,保證會計(jì)制度改革成果的落實(shí)
由于政府面臨任期內(nèi)績效考核的壓力以及當(dāng)前政府體制中存在的一些弊端,政府在對財(cái)務(wù)管理過程中還存在許多人為的因素(如政績工程、隱性負(fù)債),阻礙和妨害了會計(jì)制度改革成果的落實(shí)。因此,必須不斷強(qiáng)化人大對政府財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督,才能保證會計(jì)制度改革成果的落實(shí)。要增加人大機(jī)構(gòu)中財(cái)務(wù)人員的比例,防止對政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審查走過場,流于形式;要強(qiáng)化人大對政府財(cái)務(wù)監(jiān)督的法律責(zé)任,落實(shí)責(zé)任追究,切實(shí)保證政府會計(jì)制度改革成果運(yùn)用到政府財(cái)務(wù)管理的實(shí)際之中。
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