摘要：隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)換，現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系已不足以滿(mǎn)足公共財(cái)政管理的需要。探索如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，對(duì)促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革、探索建立符合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)制度十分必要和重要。政府會(huì)計(jì)制度改革不僅是一個(gè)制度改革問(wèn)題，更是一個(gè)涉及政府體制改革的政治問(wèn)題，直接受到政府現(xiàn)行職能和范圍的制約，應(yīng)與政府職能轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行。

　　關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度改革；政府職能轉(zhuǎn)變；同步

　　當(dāng)前，隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)換，政府會(huì)計(jì)制度改革已成為財(cái)會(huì)界的熱點(diǎn)話(huà)題；如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的爭(zhēng)論，也在逐漸升溫。筆者注意到，這些爭(zhēng)論和探索大多集中到政府會(huì)計(jì)改革的技術(shù)性和業(yè)務(wù)性本身，從更高視角、更大范圍去認(rèn)識(shí)問(wèn)題、探索問(wèn)題的理念和觀點(diǎn)并不多，不利于從根本上把握政府會(huì)計(jì)制度改革的思路和方向。政府會(huì)計(jì)改革要與政府職能轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行，才能有方向、有出路、有效果；否則，只能是紙上談兵，說(shuō)到做不到。

　　一、問(wèn)題提出的依據(jù)

　　政府會(huì)計(jì)制度改革必須要與政府職能轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行，主要依據(jù)如下。

　?。ㄒ唬┱畷?huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀是政府職能現(xiàn)狀的真實(shí)反映

　　政府會(huì)計(jì)工作是直接為政府履行職能服務(wù)的，因此政府會(huì)計(jì)制度必須與政府職能相適應(yīng)，服從政府履行職能的需要，這是某一種會(huì)計(jì)制度能夠生存的全部理由和根基所在。早在改革開(kāi)放前、乃至改革開(kāi)放后的一段時(shí)間里，政府的職能都始終處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的模式下，政府是通過(guò)指令性計(jì)劃和行政手段進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理和社會(huì)管理的，那時(shí)的政府是全能型的，政府扮演了生產(chǎn)者、監(jiān)督者、控制者的全能角色，那時(shí)的會(huì)計(jì)制度采用單軌制，政府和企業(yè)的會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有分得很清楚，界限還不十分鮮明。直到1988年，根據(jù)改革開(kāi)放的進(jìn)程及政府職能的逐步轉(zhuǎn)變（政府開(kāi)始逐步脫離對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接指揮和經(jīng)營(yíng)），才對(duì)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了又一次的重要改革，采取了“雙軌制”的辦法，將預(yù)算會(huì)計(jì)劃分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)，其中單位預(yù)算會(huì)計(jì)通用于行政單位與事業(yè)單位。此后直到1998年，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初步建立之后，根據(jù)政府逐步向績(jī)效型、服務(wù)性職能轉(zhuǎn)變的需要，又將預(yù)算會(huì)計(jì)制度改為“三制一則”，主要做法是將事業(yè)單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)區(qū)別開(kāi)來(lái)，由此形成了新預(yù)算會(huì)計(jì)的三大部分：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但由于政府向真正績(jī)效型政府轉(zhuǎn)變的目標(biāo)還有相當(dāng)大的距離，政府的職能還處于新舊交替之中，所以仍將“收付實(shí)現(xiàn)制”作為政府會(huì)計(jì)的運(yùn)行基礎(chǔ)，這是符合現(xiàn)行政府職能實(shí)際需要的。目前之所以出現(xiàn)如何改革“收付實(shí)現(xiàn)制”引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的爭(zhēng)論，正是由于政府的職能正在逐步發(fā)生改變，舊的政府會(huì)計(jì)制度的弊端正在逐步顯現(xiàn)，才呼喚和推動(dòng)著政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行改革，以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。由此可以看出，政府會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀正是政府職能轉(zhuǎn)變的真實(shí)反映。

　　（二）政府職能轉(zhuǎn)變的步伐直接制約和決定著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程

　　現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，它以貨幣為主要計(jì)量單位，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)國(guó)家預(yù)算執(zhí)行中的預(yù)算資金及其他資金收支活動(dòng)和結(jié)果進(jìn)行完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的核算、反映和監(jiān)督，其目標(biāo)主要是為了滿(mǎn)足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)治理和預(yù)算治理的需要。那么為什么又要對(duì)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革呢？關(guān)鍵是現(xiàn)階段政府正在逐步肩負(fù)起“委托”的責(zé)任，政府的職能正在逐步向“績(jī)效型”、“服務(wù)性”轉(zhuǎn)變，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度逐漸不能適應(yīng)這個(gè)轉(zhuǎn)變的需要，無(wú)法準(zhǔn)確核算公共商品或公共服務(wù)的成本費(fèi)用、無(wú)法準(zhǔn)確地披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息、不利于財(cái)政資金使用績(jī)效的綜合考核等，所以必須實(shí)行改革。實(shí)際上，現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制已逐漸滲透了權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容。從這個(gè)角度說(shuō)，政府職能轉(zhuǎn)變的步伐直接制約和決定著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。

　?。ㄈ┱毮苻D(zhuǎn)變是政府會(huì)計(jì)制度改革的前提和基礎(chǔ)

　　當(dāng)前對(duì)于如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”有一個(gè)誤區(qū)，就是往往僅就“收付實(shí)現(xiàn)制”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”兩種會(huì)計(jì)制度的孰優(yōu)孰劣去比較、去爭(zhēng)論，去設(shè)計(jì)改革，殊不知政府職能轉(zhuǎn)變才是設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)制度改革的前提和基礎(chǔ)，才是決定因素。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)的真實(shí)反映，政府的職能界定對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革的方向和范圍至關(guān)重要，政府會(huì)計(jì)制度不能包容一個(gè)職能“無(wú)限”的政府，只有政府的職能清晰且相對(duì)穩(wěn)定，政府的會(huì)計(jì)改革和設(shè)計(jì)才有一個(gè)大的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前考慮如何取消“收付實(shí)現(xiàn)制”、采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基點(diǎn)也在于此。政府會(huì)計(jì)改革的步伐緩慢，會(huì)影響政府職能的實(shí)施，太快則會(huì)走到政府轉(zhuǎn)變職能的前邊，形成制度的空置和虛設(shè)，這樣的會(huì)計(jì)制度即使再先進(jìn)也是枉然，甚至?xí)O誤大事。所以，我們考慮和設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)制度改革，必須以政府職能轉(zhuǎn)變?yōu)榍疤岷突A(chǔ)，因地制宜、實(shí)事求是地去控制和調(diào)整政府會(huì)計(jì)制度的改革步伐和走向，是改革成功與否的關(guān)鍵所在。

　　二、解決問(wèn)題的對(duì)策

　　正是由于政府職能對(duì)政府會(huì)計(jì)的制約，所以政府會(huì)計(jì)制度的改革必須要與政府職能的轉(zhuǎn)變同步進(jìn)行。為此應(yīng)采取以下主要對(duì)策。

　　（一）適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的步伐，采取漸進(jìn)式的政府會(huì)計(jì)制度改革

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局的戰(zhàn)略性調(diào)整和國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革，使政府管理經(jīng)濟(jì)方式得到很大轉(zhuǎn)變；政企不分、政社不分、政事不分的現(xiàn)象有一定改變，政府“該管什么、不該管什么”的問(wèn)題從理論上已經(jīng)得到了回答。但從現(xiàn)實(shí)看，由于現(xiàn)行政治體制等各種因素的影響，政府職能轉(zhuǎn)換的目標(biāo)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到，特別是建立“服務(wù)型”政府、強(qiáng)化“責(zé)任委托”意識(shí)等新理念提出后，政府職能轉(zhuǎn)換顯得更加任重道遠(yuǎn)，改革發(fā)展沒(méi)有止境，政府職能轉(zhuǎn)換就會(huì)一直進(jìn)行下去，這完全符合社會(huì)發(fā)展規(guī)律。問(wèn)題是在今后一個(gè)較長(zhǎng)的階段內(nèi)，我們政府會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)怎樣隨著政府職能轉(zhuǎn)變的步伐去進(jìn)行改革，筆者認(rèn)為采取漸進(jìn)式的改革才是一個(gè)最符合實(shí)際的做法。實(shí)際上，我們現(xiàn)在以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度中就已經(jīng)存在著“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的影子。財(cái)政部于2001年頒布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度暫行補(bǔ)充規(guī)定》，其中規(guī)定中央財(cái)政總預(yù)算對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如對(duì)政府采購(gòu)中出現(xiàn)的跨年度付款和大型項(xiàng)目在保修期結(jié)束后支付的跨年度尾款等等。這些實(shí)踐充分說(shuō)明，這種逐步推進(jìn)式的改革既能滿(mǎn)足政府履行現(xiàn)有職能的需要，又避免了因會(huì)計(jì)制度改革帶來(lái)的大起大落，降低了改革成本，符合我國(guó)國(guó)情以及政府職能轉(zhuǎn)換的現(xiàn)實(shí)需要。

　?。ǘ└鶕?jù)政府履行職能的需要，選準(zhǔn)政府會(huì)計(jì)制度改革的突破口

　　政府會(huì)計(jì)制度是一個(gè)有機(jī)整體，相互銜接，環(huán)環(huán)相扣，龐大而又縝密，對(duì)其改革必然是牽一發(fā)而動(dòng)全身的。所以必須突出重點(diǎn)，根據(jù)政府履行職能的需要去選準(zhǔn)突破口。根據(jù)目前的實(shí)際情況看，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的主要弊端在于以下方面：一是無(wú)法準(zhǔn)確核算公共商品或公共服務(wù)的成本費(fèi)用，不利于對(duì)政府財(cái)政資金使用效率的衡量。預(yù)算會(huì)計(jì)只是以在會(huì)計(jì)期間內(nèi)款項(xiàng)是否發(fā)生了實(shí)際收付作為基準(zhǔn)來(lái)確定收入和費(fèi)用的，費(fèi)用的發(fā)生與支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)的記錄便無(wú)法準(zhǔn)確地反映當(dāng)期所發(fā)生的真實(shí)費(fèi)用支付，對(duì)應(yīng)的也就無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府所提供的公共商品或公共服務(wù)的成本與費(fèi)用。二是無(wú)法準(zhǔn)確披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。對(duì)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)而言，目前是根據(jù)“以撥作支”的理念確定財(cái)政資金收付的發(fā)生，即將對(duì)預(yù)算單位的撥款額作為支出數(shù)額在收付實(shí)現(xiàn)的環(huán)節(jié)進(jìn)行總額核算，但對(duì)于預(yù)算單位收到預(yù)算撥款以后的后續(xù)使用與否、使用進(jìn)度卻不再詳細(xì)核算。這樣，總預(yù)算會(huì)計(jì)的支出信息事實(shí)上已經(jīng)失真。三是不利于對(duì)財(cái)政資金使用績(jī)效的綜合考核。以收付實(shí)現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)所提供的會(huì)計(jì)信息，關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的認(rèn)定和處理過(guò)于簡(jiǎn)單，在事實(shí)上往往無(wú)法詳細(xì)、全面地反映預(yù)算單位資金運(yùn)動(dòng)和資金運(yùn)作的真實(shí)情況，從而難以反映相關(guān)單位的工作業(yè)績(jī)，更無(wú)法提供對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行績(jī)效考核所必須的透明性、全面性、時(shí)效性的會(huì)計(jì)信息。以上的弊端只是相對(duì)于政府職能轉(zhuǎn)變的目標(biāo)而言，由于政府職能轉(zhuǎn)變是一個(gè)漸進(jìn)式的過(guò)程，政府會(huì)計(jì)改革只能在這個(gè)過(guò)程中抓住應(yīng)解決的重點(diǎn)問(wèn)題，選準(zhǔn)突破口，逐步推進(jìn)，使會(huì)計(jì)制度不斷適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

　?。ㄈ?qiáng)化人大對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督，保證會(huì)計(jì)制度改革成果的落實(shí)

　　由于政府面臨任期內(nèi)績(jī)效考核的壓力以及當(dāng)前政府體制中存在的一些弊端，政府在對(duì)財(cái)務(wù)管理過(guò)程中還存在許多人為的因素（如政績(jī)工程、隱性負(fù)債），阻礙和妨害了會(huì)計(jì)制度改革成果的落實(shí)。因此，必須不斷強(qiáng)化人大對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督，才能保證會(huì)計(jì)制度改革成果的落實(shí)。要增加人大機(jī)構(gòu)中財(cái)務(wù)人員的比例，防止對(duì)政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審查走過(guò)場(chǎng)，流于形式；要強(qiáng)化人大對(duì)政府財(cái)務(wù)監(jiān)督的法律責(zé)任，落實(shí)責(zé)任追究，切實(shí)保證政府會(huì)計(jì)制度改革成果運(yùn)用到政府財(cái)務(wù)管理的實(shí)際之中。

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