審計(jì)行為異化監(jiān)管—從西方到中國

來源: 張建軍編輯： 2009/03/30 14:20:13　　字體：大小

　　【摘要】 由于上市公司存在會(huì)計(jì)舞弊從而產(chǎn)生對低質(zhì)量審計(jì)的需求；同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在綜合衡量收益成本后產(chǎn)生一定的“盈余”供給。這兩個(gè)方面的博弈，使得審計(jì)行為異化最終發(fā)生。本文從西方對審計(jì)行為異化監(jiān)管過程來探討我國如何實(shí)施監(jiān)管的措施。

　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)行為；異化；監(jiān)管

　　震驚全球的911事件對全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生巨大的沖擊，此后各國的經(jīng)濟(jì)都陷入了不同程度的停滯甚至衰退。在這一背景下，市值800億美元的安然公司在2001年12月2日向美國破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)。此后，安然公司持久而且系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)舞弊行為開始浮出水面。其后，在2002年4月11日，美國的SEC對施樂公司提起訴訟，指控施樂于1997至2000年期間進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，虛增稅前利潤15億美元。同年，美國第五大公司世界通信也曝出巨大的財(cái)務(wù)丑聞，導(dǎo)致股票價(jià)格暴跌，最后也在2002年7月21日申請破產(chǎn)保護(hù)。除了以上的事件，還有卡馬特（Kmart），泰科（Tyco），奎斯特通訊（Quest）和默克公司（Merck）等世界著名公司因?yàn)樨?cái)務(wù)問題而受到SEC的調(diào)查或起訴。（2004年11月14日，美國資本市場又曝出巨大的會(huì)計(jì)丑聞，著名IT企業(yè)北電公司因涉嫌虛報(bào)收入正在接受調(diào)查。據(jù)目前初步的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，北電公司僅2000年的銷售額就多報(bào)了25億美元。）

　　一、安然事件與政府監(jiān)管

　?。ㄒ唬┌踩皇录蚍治?

　　號稱制度最完善，監(jiān)管最嚴(yán)密的美國資本市場，在短短一年內(nèi)曝出了十幾個(gè)財(cái)務(wù)舞弊案，密度之大和規(guī)模之巨讓人震驚。這種現(xiàn)象引起了各方的思考和討論。著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家保羅·克魯格曼就認(rèn)為“安然公司的崩潰不只是一個(gè)公司的垮臺問題，它是一個(gè)制度的瓦解。”安然的破產(chǎn)以及隨后許多公司的丑聞?wù)f明，美國資本市場制度的各個(gè)環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了不同程度的問題。這些環(huán)節(jié)包括現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，獨(dú)立審計(jì)制度，證券和金融監(jiān)管，現(xiàn)代公司治理制度以及獨(dú)立證券分析制度等。其中備受批評的就是號稱經(jīng)濟(jì)警察的獨(dú)立審計(jì)師。輿論認(rèn)為審計(jì)師沒有能夠起到把關(guān)的作用，有的甚至在事件中與上市公司管理層狼狽為奸，扮演了不光彩的角色。根據(jù)學(xué)者的分析，安然事件是七個(gè)方面的因素導(dǎo)致的。下面筆者就對各個(gè)方面作一介紹。

　　1.企業(yè)管理人員的薪酬激勵(lì)方案導(dǎo)致管理人員傾向于進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。從上個(gè)世紀(jì)九十年代以來，股票期權(quán)已經(jīng)成為美國上市公司主管人員的主要報(bào)酬方式。據(jù)估計(jì)，美國企業(yè)高層經(jīng)理人員在2001年接受的酬金有60％來自股票期權(quán)。另一份資料顯示，在美國規(guī)模為100億美元以上的大公司中，首席執(zhí)行官的薪酬構(gòu)成中有65％為長期激勵(lì)，基本年薪只占17％。在1999年，美國薪酬最高的50位總裁的平均股票收益占總薪酬的比例高達(dá)94.52％。由于股票期權(quán)越來越成為高層管理人員的主要薪酬方式，這些管理人員自然會(huì)希望從這些期權(quán)中獲得最大的收益。而期權(quán)的價(jià)值跟股票的價(jià)格一般是關(guān)聯(lián)在一起的。股票價(jià)格越高，管理人員通過執(zhí)行期權(quán)獲得的收益就越大。管理人員自然會(huì)用盡各種方式來提高上市公司的股票價(jià)格。在競爭激烈的市場中要通過改善經(jīng)營管理來提高利潤是比較艱難的一件事。而通過會(huì)計(jì)舞弊來粉飾利潤就相對簡單的多。如果從執(zhí)行期權(quán)中獲得的利益足夠大，就可能促使上市公司管理人員進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，并通過收買審計(jì)報(bào)告來達(dá)到自己的目的。

　　2.資本市場的盈利預(yù)測對上市公司管理人員的行為產(chǎn)生了巨大的扭曲作用。從上個(gè)世紀(jì)九十年代開始，華爾街的財(cái)務(wù)分析師就通過企業(yè)財(cái)務(wù)分析等手段，對上市公司的季度和年度的每股稅后利潤進(jìn)行預(yù)計(jì)。如果上司公司公布的每股稅后利潤達(dá)到這些預(yù)期，股票價(jià)格就會(huì)上升。反之股票價(jià)格就會(huì)大跌。2004年7月28日，UT斯達(dá)康公布第二季度財(cái)報(bào)：利潤為4320萬美元，合每股32美分，比此前華爾街分析師預(yù)測的33美分低了1美分。正是這微不足道的1美分，使UT斯達(dá)康的股價(jià)在納斯達(dá)克重重下挫了超過29%，市值瞬間蒸發(fā)了近三分之一，達(dá)8.4億美元。華爾街這種順我者昌，逆我者亡的盈利預(yù)測極大地左右著企業(yè)的股票價(jià)格。而前面已經(jīng)提到股票的市價(jià)極大地影響了公司經(jīng)理人員的收入。為了達(dá)到這些盈利預(yù)測，公司的經(jīng)理人員就可能鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

　　3.公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重規(guī)則而忽略實(shí)質(zhì)。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是以規(guī)則為基礎(chǔ)的。這種準(zhǔn)則制定模式力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則。由于有現(xiàn)成的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)表編制人員在提供財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中就可能機(jī)械套用準(zhǔn)則，而不是借助職業(yè)判斷確定有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法是否如實(shí)反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。審計(jì)人員在對報(bào)表的公允性、合法性發(fā)表意見時(shí)，主要考慮的是其會(huì)計(jì)處理方法是否與規(guī)則一致，而忽略了方法與基本原則之間是否一致。

　　4.公司治理中的獨(dú)立董事制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。按照美國證券交易委員會(huì)的要求，獨(dú)立董事是指與公司沒有重要關(guān)系的董事。獨(dú)立董事制度就是指通過在董事會(huì)中安排獨(dú)立董事，讓獨(dú)立董事代表全體股東行使監(jiān)督職責(zé)。由于獨(dú)立董事與公司管理層沒有重要的關(guān)系，從理論上說這些獨(dú)立董事可以起到實(shí)質(zhì)的監(jiān)督作用，減少管理層舞弊的機(jī)會(huì)。但在實(shí)際的操作中，獨(dú)立董事一般都由公司的管理人員提名，從而使得獨(dú)立董事的獨(dú)立意義名存實(shí)亡。其次，獨(dú)立董事一般是社會(huì)名流或者其他公司的經(jīng)理或總裁。這些人日理萬機(jī)，很難有足夠的時(shí)間和精力履行獨(dú)立董事的職責(zé)。另一方面，獨(dú)立董事即使沒有完成規(guī)定的工作，一般也不需要承擔(dān)重大的責(zé)任。這更增加了獨(dú)立董事卸責(zé)的可能性。

　　5.投資銀行因承銷業(yè)務(wù)的巨大利益影響了股票分析報(bào)告的獨(dú)立性。作為證券市場獨(dú)立機(jī)構(gòu)的投資銀行，在通過對上市公司的仔細(xì)分析后，會(huì)發(fā)布獨(dú)立的股票分析報(bào)告，向投資者推薦買入或賣出某一個(gè)公司的股票。由于具有專業(yè)背景，這些分析報(bào)告往往是投資者進(jìn)行投資決策時(shí)很重要的資料。然而，由于投資銀行還為上市公司提供咨詢服務(wù)或上市承銷服務(wù)，而這些服務(wù)可以為這些投資銀行帶來上千萬美元的利潤。面對如此巨額的利潤，投資銀行很可能會(huì)向股票分析人員施壓，要求其發(fā)布對客戶有利的分析報(bào)告。

　　6.會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)企業(yè)提供大量的管理咨詢服務(wù)，影響了事務(wù)所的獨(dú)立性。對于美國的事務(wù)所，單純的會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)收入在總收入中占的比重越來越小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，原“五大”的總收入中，稅務(wù)和管理咨詢收入都接近總收入的三分之二。這很可能會(huì)影響事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性。首先，事務(wù)所既提供審計(jì)服務(wù)又提供咨詢服務(wù)。這就意味著事務(wù)所一方面幫企業(yè)規(guī)劃會(huì)計(jì)系統(tǒng)；另一方面又為該系統(tǒng)生成數(shù)據(jù)的可靠性提供審計(jì)意見。這種行為很容易給人一種監(jiān)守自盜的感覺。其次，隨著管理咨詢收入越來越大，事務(wù)所在審計(jì)過程中遇到問題時(shí)，很可能為了避免得罪客戶而向被審計(jì)單位妥協(xié)。以安然公司為例，安達(dá)信2000年獲得的咨詢收入達(dá)到2700萬美元，而審計(jì)收入只為2500萬美元。面對巨大的利益，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難理直氣壯。然而，注冊會(huì)計(jì)師作為現(xiàn)代市場中介的制度安排，其存在的核心價(jià)值就是獨(dú)立性。任何影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的行為都應(yīng)該得到避免。而隨著審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比例越來越大，這種現(xiàn)象必然會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。

　　7.對于會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)異化的法律威懾正在喪失。由于各種利益團(tuán)體的游說和努力，上市公司管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的法律責(zé)任在逐漸的減低。以前Sunbeam Corporation和Waste Management Inc的高層管理人員通過會(huì)計(jì)欺詐牟取了上千萬美元的利益，但他們之中沒有人為此坐牢，有些甚至沒有被刑事訴訟（黃明）。而通過審計(jì)行業(yè)的不斷努力，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)的法律責(zé)任也不斷的減少。這種法律責(zé)任的減少使得審計(jì)師愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，從一定程度上鼓勵(lì)了審計(jì)異化行為。

　?。ǘ┟绹O(jiān)管改革的方案

　　以上七點(diǎn)大致上是導(dǎo)致安然事件的各種原因?？梢钥吹竭@些原因是多個(gè)方面的，也是互相關(guān)聯(lián)的。為了避免類似安然公司的事件再次發(fā)生，以及盡快恢復(fù)投資者對美國市場的信心，美國政府在2002年7月30日頒布了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（以下簡稱法案），針對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，企業(yè)管理層的責(zé)任以及證券分析師的獨(dú)立性等方面制定了全面而嚴(yán)格的規(guī)范，希望用重典來杜絕企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為。筆者希望通過分析這個(gè)法案的內(nèi)容，為構(gòu)建符合我國國情的監(jiān)管體系提供有益的借鑒。通過仔細(xì)分析以上方案，主要提出了以下的改革內(nèi)容：

　　1.成立一個(gè)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)。這個(gè)委員會(huì)作為一個(gè)獨(dú)立的委員會(huì)，將替代AICPA實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。法案賦予委員會(huì)很大的權(quán)力，包括審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊權(quán)、監(jiān)督權(quán)和調(diào)查與處罰權(quán)等。通過成立一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，避免行業(yè)自律本身缺乏獨(dú)立性容易受到大事務(wù)所影響的缺點(diǎn)。

　　2.提高審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)行業(yè)的靈魂，缺乏獨(dú)立性審計(jì)就失去了存在的意義。法案從這個(gè)角度出發(fā)，力圖完善審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)從而提高審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性。這些措施包括對注冊會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)作出限制、制定審計(jì)合伙人輪換制度、審計(jì)回避制度等。

　　3.對上市公司信息披露提出更高的要求。法案從七個(gè)方面對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露作出了嚴(yán)格而具體的規(guī)定。包括定期報(bào)告的披露要求、涉及公司管理層和主要股東的交易的披露、管理層的內(nèi)部控制評估報(bào)告及其注冊會(huì)計(jì)師鑒證報(bào)告的披露、公司高級財(cái)務(wù)人員道德守則遵循情況的披露、審計(jì)委員會(huì)中財(cái)務(wù)專家信息的披露、財(cái)務(wù)信息的實(shí)時(shí)披露以及定期披露信息的復(fù)核。提高信息披露的要求，一方面可以減少投資者和公司經(jīng)理層的信息不對稱；另一個(gè)方面也提高了上市公司的責(zé)任，有利于約束管理人員的舞弊行為。

　　4.明確舞弊的責(zé)任歸屬以及相關(guān)的責(zé)任。法案規(guī)定公司的首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官必須對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。同時(shí)強(qiáng)化了會(huì)計(jì)舞弊的刑事責(zé)任和民事責(zé)任，盡量減少高層管理人員從舞弊中獲利的可能性。

　　5.提高證券分析師的獨(dú)立性。法案規(guī)定了證券分析師在向投資者提供分析報(bào)告時(shí)可能存在的利益沖突和相關(guān)的措施，以維護(hù)證券分析師的獨(dú)立性。

　　現(xiàn)代資本市場的制度安排中，主要從兩個(gè)方面來減少企業(yè)的所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱：第一個(gè)方面是提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這一點(diǎn)通過（1）在企業(yè)內(nèi)部建立一套完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)；（2）加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)理人員會(huì)計(jì)舞弊的民事和刑事責(zé)任；（3）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)現(xiàn)。第二個(gè)方面是提高審計(jì)師的獨(dú)立性。這一點(diǎn)通過（1）減少審計(jì)師與被審計(jì)公司及其管理人員的利益關(guān)系；（2）增加低質(zhì)量審計(jì)的民事和刑事責(zé)任；（3）加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。通過分析法案的內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)：其中并沒有什么新鮮的東西，只是從上面的六個(gè)方面來校正市場的行為，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的各相關(guān)方面可以實(shí)現(xiàn)制度安排原有的功能（使得上市公司能夠按照投資者的利益提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，以及保證審計(jì)師能為投資者提供公允的審計(jì)報(bào)告）。還應(yīng)該看到，美國的資本市場經(jīng)過一百多年的發(fā)展，各種制度已經(jīng)非常健全。所以在提出的改革法案里，重點(diǎn)不是重建整個(gè)的制度，而是通過彌補(bǔ)制度中存在的漏洞和完善各個(gè)制度的細(xì)節(jié)，以達(dá)到恢復(fù)制度設(shè)計(jì)本身功能的目的而已。我國發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)只有短短十幾年的時(shí)間，而且相關(guān)的制度主要是在政府的主導(dǎo)下建立起來的，不是市場自發(fā)發(fā)展出來的，還缺乏一定的合理性。所以，我國改革的重點(diǎn)應(yīng)該是如何建立各種制度的市場基礎(chǔ)，從而實(shí)現(xiàn)各種制度安排的市場功能。這與美國的改革重在完善制度會(huì)有所不同，但目標(biāo)應(yīng)該都是一致的。

　　二、中國對審計(jì)行為異化監(jiān)管的改革方向

　　解決當(dāng)前嚴(yán)重的審計(jì)異化現(xiàn)象，需要從三個(gè)方面入手。

　　第一個(gè)方面：完善我國的市場基礎(chǔ)，改善制度環(huán)境。

　　首先，要減少政府部門機(jī)關(guān)對企業(yè)和市場的干預(yù)。在建國后很長的一段時(shí)間里，我國實(shí)行的都是國家對政治經(jīng)濟(jì)生活的直接全面干預(yù)。改革開放后這種情況雖然有所改變，但直接干預(yù)仍然是政府對社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行調(diào)控的重要手段（明顯的例子就是2004年政府調(diào)控投資過渡使用的主要還是收緊貸款、限制項(xiàng)目審批等行政干預(yù)的手段，而不是利率匯率等市場手段）。前面制度環(huán)境分析中已重點(diǎn)提到，各級政府有很強(qiáng)的激勵(lì)去介入股票市場的運(yùn)作。可以說，當(dāng)前審計(jì)異化問題的出現(xiàn)，與政府直接干預(yù)股票市場和上市企業(yè)的運(yùn)作有著很大的關(guān)系。改革的方向應(yīng)該是逐漸淡化政府在市場中的作用，讓投資者減少對于政府干預(yù)的預(yù)期，使得投資者在進(jìn)行決策時(shí)主要考慮市場的因素而不是政府的因素。這樣才能夠提高投資者對會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)注，增加會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)異化被發(fā)現(xiàn)的概率和受起訴的風(fēng)險(xiǎn)。

　　其次，要完善相關(guān)的法律法規(guī)，做到有法可依，違法必究。（1）在立法方面，1999年之前，我國連一部股東民事索賠能依賴的法律都沒有。1999年7月1日之后有了《證券法》，但至今還沒有一套證券民事訴訟細(xì)則，已推出的細(xì)則也主要是盡量減少受害股東能有索賠的機(jī)會(huì)、讓他們在即使勝訴后能得到的賠償也盡可能地少。雖然我國在立法方面已經(jīng)有了很大的進(jìn)步，但法律的可操作性仍然有待改進(jìn)。（2）在司法方面，當(dāng)前我國的司法系統(tǒng)還不能獨(dú)立于行政系統(tǒng)之外。很多時(shí)候司法系統(tǒng)會(huì)迫于行政機(jī)關(guān)的壓力而無法依法行事。這種現(xiàn)狀使得投資者無法運(yùn)用法律手段處罰舞弊的上市公司或提供低質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所和審計(jì)師。（3）應(yīng)該加大會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)異化行為的法律責(zé)任。當(dāng)前證券法和公司法對于這些行為的刑罰相對較輕，無法對造假者起到威攝作用。這一點(diǎn)可以向美國《2002年薩班斯——奧克斯利法案》學(xué)習(xí)，通過降低訴訟的門檻以及加強(qiáng)舞弊的民事責(zé)任和刑事責(zé)任以提高舞弊行為的法律風(fēng)險(xiǎn)。所以，完善立法，加強(qiáng)司法的獨(dú)立性以及加重舞弊的法律責(zé)任是改革制度環(huán)境另一個(gè)重要的方面。

　　再次，要健全我國的監(jiān)管制度。一是監(jiān)管機(jī)構(gòu)。我國市場監(jiān)管的發(fā)展與美國不同，像美國那樣成立一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)并不一定適用于中國。當(dāng)前我國的監(jiān)管權(quán)主要集中于證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部，作為自律機(jī)構(gòu)的中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)監(jiān)管方面幾乎沒有發(fā)揮什么實(shí)質(zhì)的作用。然而，隨著市場化程度不斷加深，行業(yè)自律可以產(chǎn)生的作用將越來越大。畢竟注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)問題上先天要比政府部門有信息優(yōu)勢。在日常的行業(yè)監(jiān)管方面，財(cái)政部應(yīng)該將一部分權(quán)利下放到注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，以更好地發(fā)揮行業(yè)組織的作用。二是監(jiān)管的力度，聯(lián)合財(cái)政部設(shè)立一個(gè)專門的部門，主要負(fù)責(zé)對上市公司信息披露的審核、對事務(wù)所的審計(jì)進(jìn)行抽查和對于重大問題和檢舉進(jìn)行專案調(diào)查。這樣可以增加舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。對于調(diào)查發(fā)現(xiàn)的上市公司舞弊或事務(wù)所的審計(jì)異化，部門可以上報(bào)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部進(jìn)行處罰。觸犯刑法的還可以移交監(jiān)察機(jī)關(guān)提起刑事訴訟。通過經(jīng)常性的調(diào)查可以提高會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)異化被發(fā)現(xiàn)的概率和成本，一定程度上可抑制這些行為的發(fā)生。三是提高上市公司的質(zhì)量。證監(jiān)會(huì)要把好上市審查的關(guān)口，對上市審批要實(shí)行透明化，對上市規(guī)則要實(shí)行規(guī)范化，對上市價(jià)格要實(shí)行市場化。對于原有的上市公司，要嚴(yán)格執(zhí)行退市制度，真正做到優(yōu)勝劣汰。把好上市審批的關(guān)口，不再把股票市場作為國有企業(yè)脫困的場所，把恢復(fù)股票市場對資源配置的功能，作為證監(jiān)會(huì)未來改革的重點(diǎn)。通過以上措施提高上市企業(yè)的質(zhì)量，使市場對高質(zhì)量審計(jì)有巨大需求。

　　第二個(gè)方面：改革完善公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理。

　　首先，減少政策性負(fù)擔(dān)，讓國有企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橛凶陨芰Φ钠髽I(yè)。前面的分析表明，正是由于國家給國有上市公司太多的政策性負(fù)擔(dān)，使得這些公司缺乏競爭力，也正是這些負(fù)擔(dān)造成了上市公司普遍存在預(yù)算軟約束：即使上市公司舞弊被發(fā)現(xiàn)，他們也可以借口承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)為理由而要求政府進(jìn)行行政干預(yù)。從理論上說，國有企業(yè)本可以有很好的經(jīng)營業(yè)績，關(guān)鍵是他們在市場競爭中具有比較優(yōu)勢。例如法國雷諾公司和新加坡星展銀行都是國有企業(yè)，他們同樣有很好的經(jīng)營業(yè)績和競爭能力。而減少上市公司的政策性負(fù)擔(dān)，才有可能提高企業(yè)的投資價(jià)值，為投資者創(chuàng)造一個(gè)良好的投資環(huán)境，才可能提高對高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，最終抑制審計(jì)異化行為。

　　其次，要進(jìn)一步完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。由于上市公司的國有性質(zhì)，上市公司的董事會(huì)和高層管理人員主要由國家委派的官員所掌控。因?yàn)閲液瓦@些管理人員之間存在著多層的委托代理關(guān)系，政府很難實(shí)現(xiàn)其所有權(quán)，往往出現(xiàn)公司由企業(yè)管理層控制的現(xiàn)象，即所謂的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。管理層完全可以為了自己的利益而損害廣大投資者的利益，而且這些行為是以政策性負(fù)擔(dān)的形式出現(xiàn)的，即使出現(xiàn)問題，國家也很難嚴(yán)懲這些管理人員。所以，在上市公司中完善獨(dú)立董事制度，對掌握內(nèi)部剩余控制權(quán)的經(jīng)理人形成制衡，應(yīng)該是上市公司未來改革的一個(gè)重點(diǎn)。除了獨(dú)立董事制度，完善管理人員的選派制度也極其重要?，F(xiàn)在我國上市公司的經(jīng)理主要由行政決定，很少是由董事會(huì)從經(jīng)理市場中選拔。這樣的經(jīng)理人很難真正為股東的利益努力。實(shí)行經(jīng)理選拔的市場化，將有助于上市公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善。

　　第三個(gè)方面：加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改革。

　　首先，探索事務(wù)所采用多種組織形式，如合伙制等，提高事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)異化行為的成本。我國的會(huì)計(jì)事務(wù)所產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時(shí)代。它的產(chǎn)生是為政府服務(wù)的，開始是為了替政府機(jī)關(guān)審查外商合資企業(yè)的報(bào)稅資料。這和西方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的制度背景完全不同。西方的事務(wù)所為了顯示自己的獨(dú)立性而愿意承擔(dān)無限的責(zé)任，所以他們選擇了合伙制的組織形式。而中國的事務(wù)所承擔(dān)的是政府的任務(wù)，并不需要向市場顯示自己的獨(dú)立性，所以自然的選擇了有限責(zé)任制的組織形式。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事務(wù)所開始回歸到減少企業(yè)各締約方之間信息不對稱問題的功能上。原來我國事務(wù)所采取的有限責(zé)任制，使得事務(wù)所及其審計(jì)師審計(jì)異化的成本極低。在這種情況下，事務(wù)所很容易迫于被審計(jì)單位的壓力或收益利益的驅(qū)使，而采取審計(jì)異化的行為。所以，改革當(dāng)前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，加強(qiáng)事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高我國審計(jì)市場的良好運(yùn)作。

　　其次，鼓勵(lì)事務(wù)所的聯(lián)合和兼并，以改善審計(jì)行業(yè)的行業(yè)結(jié)構(gòu)和市場集中度。從前面的分析可以看到：我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，這會(huì)極大地影響事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和獨(dú)立性。規(guī)模小的是事務(wù)所很難與世界四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競爭，這使得我國事務(wù)所的客戶只能是中小型企業(yè)，而且將面對的是同行激烈的競爭。另一個(gè)方面，在和這些企業(yè)商討審計(jì)費(fèi)用的時(shí)候，較小的規(guī)模使得這些事務(wù)所處于劣勢地位，很難爭取到合理的審計(jì)費(fèi)用。

　　再次，小型的事務(wù)所實(shí)行規(guī)范的質(zhì)量控制體系，其成本將十分高昂，而且這些事務(wù)所不太愿意給員工提供在職培訓(xùn)，這都會(huì)降低事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，更不利于事務(wù)所的發(fā)展。所以，鼓勵(lì)事務(wù)所打破地方主義，在市場競爭的基礎(chǔ)上進(jìn)行聯(lián)合或兼并，將有利于提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而提高事務(wù)所的獨(dú)立性，減少審計(jì)異化的存在基礎(chǔ)。

　　當(dāng)前我國存在的審計(jì)異化現(xiàn)象有著深刻的制度原因。要徹底解決這個(gè)問題，首先必須改善我國當(dāng)前的制度環(huán)境：要淡化政府在市場中的角色；完善法制環(huán)境；完善上市公司和審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管；創(chuàng)造一個(gè)追求高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息和審計(jì)行為的市場環(huán)境。其次要解決國有企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)問題；明晰上市公司的產(chǎn)權(quán)問題；完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。通過這些措施減少上市公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性，從而減少市場對審計(jì)異化的需求。最后要探索事務(wù)所采取合伙制組織形式的可能性，擴(kuò)大事務(wù)所的責(zé)任；同時(shí)通過擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模和提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量來提高審計(jì)異化的成本，最終降低事務(wù)所對審計(jì)異化的供給。

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