一、增值稅轉(zhuǎn)型內(nèi)容

　　(一)增值稅及其類別

　　增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。由于增值稅是對(duì)流轉(zhuǎn)中產(chǎn)生的增值額課稅，故該稅制的一大優(yōu)點(diǎn)就是能夠避免生產(chǎn)專業(yè)化過程中的重復(fù)征稅問題。

　　根據(jù)對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。生產(chǎn)型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，不允許將外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款(包括年度折舊)從商品和勞務(wù)的銷售額中抵扣，由于作為增值稅課稅對(duì)象的增值額相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值，即以國(guó)民生產(chǎn)總值為稅基，故其稅基最大，重復(fù)征稅也最嚴(yán)重。收入型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)允許扣除固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊所含的增值稅，其稅基相當(dāng)于國(guó)民收入，其重復(fù)征稅次于生產(chǎn)型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指允許納稅人在計(jì)算增值稅額時(shí)，一次性從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)總額的一種增值稅。由于廠商的資本投入品不算入產(chǎn)品增加值，故從全社會(huì)的角度來(lái)看，這種增值稅相當(dāng)于只對(duì)消費(fèi)品征稅。即其稅基總值與全部最終消費(fèi)品總值一致，稅基最小，消除重復(fù)征稅也最徹底。在目前世界上140多個(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家中，絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅。

　　(二)增值稅轉(zhuǎn)型的內(nèi)容

　　增值稅轉(zhuǎn)型即從2009年1月1日起，我國(guó)的增值稅將由1994年實(shí)行至今的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。具體而言，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國(guó)范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。由于此次改革是在全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)出現(xiàn)明顯衰退的背景下提出的，其目的是為了增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁，提高我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。為了預(yù)防改革中可能出現(xiàn)的稅收漏洞，將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。同時(shí)，作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施，將相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型的影響

　　(一)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)不同行業(yè)的影響

　　增值稅轉(zhuǎn)型盡管增加了對(duì)新購(gòu)設(shè)備等固定資產(chǎn)的抵扣，但增值稅的征稅范圍并未作改變。現(xiàn)行增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)主要是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，因此，轉(zhuǎn)型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)仍然是上述范圍。這表明能在該政策中受益較多的行業(yè)主要為有形資產(chǎn)比重高、資本密集或技術(shù)密集型的行業(yè)，如裝備制造業(yè)、鋼鐵行業(yè)、電力設(shè)備行業(yè)、石油化學(xué)塑膠塑料行業(yè)、印刷業(yè)、木材加工業(yè)、金屬和非金屬制品業(yè)、食品和飲料業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、紡織服裝皮毛業(yè)等行業(yè)。特別需要注意的是，由于房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍，故希望借助購(gòu)買，房產(chǎn)來(lái)抵扣增值稅的做法顯然是行不通的。這說明并非所有的固定資產(chǎn)購(gòu)置行為都能從中受益。房地產(chǎn)盡管屬于固定資產(chǎn)，但由于其購(gòu)置并不能促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整或經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，故不屬于國(guó)家稅收改革的范圍?？梢姺康禺a(chǎn)業(yè)并非增值稅轉(zhuǎn)型改革預(yù)定的受益對(duì)象。

　　(二)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)不同企業(yè)的影響

　　按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人。由于一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算辦法完全不同，故增值稅轉(zhuǎn)型政策對(duì)這兩類企業(yè)的影響也不盡相同。

　　一是轉(zhuǎn)型對(duì)增值稅一般納稅人的影響。由于一般納稅人每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)納的增值稅額為其銷項(xiàng)稅額扣除其進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，當(dāng)轉(zhuǎn)型后的增值稅允許一般納稅人將其購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備等同定資產(chǎn)一次性從商品和勞務(wù)銷售額中扣除后，這意味著固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額將由過去計(jì)入固定資產(chǎn)購(gòu)買成本并在后期隨同固定資產(chǎn)買價(jià)逐期折舊攤銷改為在購(gòu)買時(shí)一次從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除。這必然對(duì)企業(yè)當(dāng)期和未來(lái)的現(xiàn)金流量變化和利潤(rùn)水平均帶來(lái)影響，具體而言，體現(xiàn)在以下兩方面：

　　(1)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響。轉(zhuǎn)型將減少機(jī)器設(shè)備購(gòu)置企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，但卻會(huì)增加固定資產(chǎn)未來(lái)使用年度的現(xiàn)金流出。以購(gòu)買100萬(wàn)元的設(shè)備為例，由于增值稅轉(zhuǎn)型使當(dāng)年允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加17萬(wàn)元，如果有足夠的銷項(xiàng)稅額用于抵扣，則會(huì)減少當(dāng)期應(yīng)交的增值稅17萬(wàn)元，減少的城建稅(以最高比例7%測(cè)算)、教育費(fèi)附加(3%)共1.275萬(wàn)元[17×(7%+3%)×(1-25%)]，共計(jì)18.275萬(wàn)元。但由于以后年度的可折舊金額減少，如果該設(shè)備可使用10年，并假定選用直線折舊法，則企業(yè)將在以后年度每年多交所得稅0.425萬(wàn)元(即少計(jì)的折舊抵稅額為17÷10×25%)。若不考慮時(shí)間價(jià)值的影響，10年多交的所得稅總和4.25萬(wàn)元，為企業(yè)增加的現(xiàn)金凈流量為14.025萬(wàn)元。若考慮時(shí)間價(jià)值，轉(zhuǎn)型增加的現(xiàn)金凈流量必定高于14.025萬(wàn)元，且當(dāng)固定資產(chǎn)的投資額度越高，所選擇的折現(xiàn)率越高，企業(yè)從該政策的受益越大。但在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增速下降的情勢(shì)下，大多數(shù)企業(yè)進(jìn)行設(shè)備投資、技術(shù)升級(jí)的積極性不強(qiáng)，從而對(duì)設(shè)備投資的需求有一個(gè)時(shí)間滯后的問題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，在今后經(jīng)濟(jì)增速逐漸企穩(wěn)并處于上升周期時(shí)，消費(fèi)型增值稅政策將會(huì)起到放大效應(yīng)，加快企業(yè)進(jìn)行設(shè)備升級(jí)改造，從而帶動(dòng)產(chǎn)品需求快速增長(zhǎng)。

　　(2)對(duì)利潤(rùn)水平的影響。仍沿用上例，在設(shè)備購(gòu)置當(dāng)期，政策的改變使得設(shè)備購(gòu)置后的使用期內(nèi)每期折舊減少1.7萬(wàn)元，因此而產(chǎn)生的利潤(rùn)貢獻(xiàn)凈額為1.275萬(wàn)元[17／10×(1-25%)]。因當(dāng)期少交增值稅帶來(lái)的營(yíng)業(yè)稅金減少為1.7萬(wàn)元，所引起的利潤(rùn)貢獻(xiàn)凈額為1.275萬(wàn)元[17×(7%+3%)×(1-25%)]，兩項(xiàng)合計(jì)引起設(shè)備購(gòu)置當(dāng)期利潤(rùn)增加2.55萬(wàn)元，引起以后使用各期的利潤(rùn)增加額均為1.275萬(wàn)元，相對(duì)于設(shè)備的購(gòu)置金額來(lái)說，其增加幅度有限?？梢?，固定資產(chǎn)投資對(duì)投資企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的影響不大，但總的還是會(huì)使企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)較轉(zhuǎn)型之前更好一些。

　　二是轉(zhuǎn)型對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人的影響。

　　規(guī)模小、財(cái)務(wù)核算不健全的小規(guī)模納稅人(包括個(gè)體工商戶)，由于其應(yīng)納稅額是按照銷售額和征收率的乘積計(jì)算繳納的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，故其增值稅負(fù)擔(dān)不會(huì)因增值稅轉(zhuǎn)型改革而降低。即此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的適用對(duì)象只是增值稅一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)會(huì)普遍下降，而占納稅人多數(shù)的小規(guī)模納稅人并不會(huì)從中受益。但當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)普遍面臨著嚴(yán)重的生存及發(fā)展危機(jī)，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，為中小企業(yè)的發(fā)展提供一個(gè)更有利的環(huán)境，同時(shí)也出于簡(jiǎn)化稅制，改進(jìn)征管的目的，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局做出將小規(guī)模納稅人的征收率由原有的4%或6%統(tǒng)一降至3%的決定，并還將通過調(diào)高增值稅、營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)等政策在稅收上進(jìn)一步鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型改革的局限性

　　(一)增值稅轉(zhuǎn)型短期救市的作用有限

　　盡管消費(fèi)型增值稅具有企業(yè)技術(shù)更新與產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的作用，但在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增速下降的情勢(shì)下，大多數(shù)企業(yè)進(jìn)行設(shè)備投資、技術(shù)升級(jí)的積極性不高，從而對(duì)設(shè)備投資的需求有一個(gè)時(shí)間滯后的問題，即該政策對(duì)相關(guān)的行業(yè)需求短期拉動(dòng)不明顯，不會(huì)改變次年各相關(guān)行業(yè)增速繼續(xù)下滑的趨勢(shì)。對(duì)于當(dāng)前很多面臨著倒閉危機(jī)的企業(yè)來(lái)說，急需解決的是資金的周轉(zhuǎn)與產(chǎn)品的銷路，對(duì)這類企業(yè)而言，近期內(nèi)增加生產(chǎn)投資的可能性不+大。故轉(zhuǎn)型改革推動(dòng)的主要是企業(yè)長(zhǎng)期生產(chǎn)投資，對(duì)短期經(jīng)營(yíng)危機(jī)的解除及市場(chǎng)需求的增加效果并不明顯。但政府應(yīng)該警惕目前經(jīng)濟(jì)刺激可能導(dǎo)致的投資過熱，政府和國(guó)有企業(yè)支撐著高投資，民間投資得不到發(fā)展，啟動(dòng)國(guó)內(nèi)消費(fèi)將變得更加困難，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型則再度受阻。

　　(二)轉(zhuǎn)型后增值稅仍存在重復(fù)征稅問題

　　增值稅范圍界定為在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的活動(dòng)，納稅人為從事上述活動(dòng)的單位和個(gè)人。而將除加工、修理修配以外的其他勞務(wù)提供活動(dòng)排除在征稅范圍之外征收營(yíng)業(yè)稅。這人為地造成增值稅抵扣鏈條的中斷，對(duì)不同行業(yè)的流轉(zhuǎn)額實(shí)行兩套平行稅制，造成行業(yè)之間稅負(fù)失衡。如建筑施工企業(yè)與運(yùn)輸業(yè)，一方面這類企業(yè)的固定資產(chǎn)在其總資產(chǎn)中的比重較高，另一方面，這類企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)后，由于被劃定為營(yíng)業(yè)稅納稅人而非增值稅納稅人，因此其增加的固定資產(chǎn)投資并不能予以抵扣，則其根本不可能因增值稅的轉(zhuǎn)型改革而受益。這必然使這些行業(yè)在未來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中陷于不利的地位，與政府未來(lái)幾年大量投資基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的計(jì)劃相矛盾。

　　(三)轉(zhuǎn)型改革未消除納稅時(shí)間界定的財(cái)務(wù)影響

　　增值稅法根據(jù)企業(yè)銷售方式的不同規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間，如稅法規(guī)定納稅人采取直接收付方式銷售貨物，以收到銷售額或索取銷售額憑據(jù)并將提貨單交給賣方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦好托收手續(xù)的當(dāng)天等，總的來(lái)說是以權(quán)責(zé)制為基礎(chǔ)。而在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間上，稅法規(guī)定商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在付完款、一般納稅入購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)必須在支付勞務(wù)費(fèi)用后才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，總的來(lái)說是以收付制為基礎(chǔ)。此規(guī)定的直接財(cái)務(wù)后果是稅收現(xiàn)金支出提前，造成企業(yè)現(xiàn)金流的不穩(wěn)定。其結(jié)果是使那些大量以賒銷為主的企業(yè)為交稅可能被迫向銀行借款或資產(chǎn)變賣，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)不可忽視的來(lái)源。而轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅并未解決這一問題。

　　四、增值稅轉(zhuǎn)型改革的完善建議

　　(一)不斷拓寬征收范圍

　　通過不斷拓寬增值稅范圍來(lái)解決重復(fù)征收的問題，具體可分兩步走。先把目前爭(zhēng)議最多、重復(fù)征稅嚴(yán)重的運(yùn)輸業(yè)與建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍，再把所有的勞務(wù)提供活動(dòng)納入增值稅征收范圍。但需要指出的是，增值稅征稅范圍的拓寬涉及中央與地方分配關(guān)系的調(diào)整，營(yíng)業(yè)稅為地方稅收的主要來(lái)源，增值稅稅基的拓寬就意味著營(yíng)業(yè)稅稅基的變窄和地方稅收的減少，因此在此過程中必須調(diào)整增值稅中央與地方財(cái)政分成比例，逐步增加地方財(cái)政在增值稅中的分享比例。

　　(二)簡(jiǎn)化稅制，改進(jìn)征管，注重納稅人權(quán)益的保護(hù)

　　我國(guó)現(xiàn)行增值稅的法定稅率結(jié)構(gòu)分為17%、13%兩檔，出口實(shí)行零稅率。在實(shí)際工作中為了權(quán)衡各方面的利益，執(zhí)行了一些調(diào)整稅率，如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)實(shí)行10%的扣除率，運(yùn)費(fèi)實(shí)行7%的扣除率，這使實(shí)際稅率結(jié)構(gòu)顯得較為復(fù)雜。另外對(duì)納稅人要區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，而小規(guī)模納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，缺乏剛性，造成各地的實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)不一樣。這不僅使得占納稅人多數(shù)的小規(guī)模納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，同時(shí)應(yīng)稅收入的核定也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理帶來(lái)了困難，出現(xiàn)征稅不足或過多的情況。盡管此次增值稅轉(zhuǎn)型配套改革將小規(guī)模納稅人的稅率進(jìn)行了合并，但實(shí)際稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜的總體局面并未得到實(shí)質(zhì)改變。鑒于國(guó)家對(duì)一般納稅人的監(jiān)管日趨成熟，將有可能對(duì)小規(guī)模轉(zhuǎn)為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行較大幅度下調(diào)，對(duì)此可考慮分批次分步驟地將小規(guī)模納稅人逐步轉(zhuǎn)換為一般納稅人，并對(duì)現(xiàn)存的種種不規(guī)范的稅率逐步進(jìn)行調(diào)整、取消，盡可能減少稅率檔次，向兩檔次的法定稅率結(jié)構(gòu)靠攏，強(qiáng)化稅法的嚴(yán)肅性。

　　(三)保持納稅時(shí)間界定基礎(chǔ)的一致性

　　為降低征管成本，可對(duì)納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)管理的完善程度、依法納稅的誠(chéng)實(shí)度等因素將納稅人分為不同的類別，建立稅務(wù)信用體系制度，對(duì)不同信用等級(jí)的納稅人采取不同的征管措施。這方面可借鑒日本的紅、藍(lán)納稅人制度，對(duì)財(cái)務(wù)不健全、經(jīng)常偷漏稅的納稅人給予重點(diǎn)照顧，做到有的放矢；而對(duì)財(cái)務(wù)健全、一貫依法納稅的給予較大的納稅自由度，減少其為迎接各種稅務(wù)檢查、審計(jì)的納稅成本。《稅收征管法》一個(gè)很重要的方面就是強(qiáng)化了納稅人權(quán)益和利益的保護(hù)。筆者認(rèn)為，關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定問題，既然《稅收征管法》明確提出了稅務(wù)、銀行等部門要實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)和信息交流與共享，銀行有義務(wù)為稅務(wù)部門提供納稅人的相關(guān)資料，那么在此基礎(chǔ)上完全有理由認(rèn)為在納稅時(shí)間的界定上要么實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、要么實(shí)行現(xiàn)金收付制，考慮納稅時(shí)間的界定對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)影響，減輕增值稅對(duì)納稅人現(xiàn)金流的沖擊。

　　此外，鑒于增值稅轉(zhuǎn)型改革必然導(dǎo)致財(cái)政收入大幅下降的結(jié)果，因此在轉(zhuǎn)型改革的同時(shí)必須考慮開拓替代稅源，以彌補(bǔ)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政減收的負(fù)面影響。這將拉開中國(guó)稅制重大改革的序幕，而生產(chǎn)效率優(yōu)先原則理應(yīng)成為稅制改革的重要原則之一。