摘要：本文認(rèn)為，CPA審計項目成本的高低影響著審計效率與審計質(zhì)量，以及審計收益的實現(xiàn)程度。長期以來由于受傳統(tǒng)審計成本控制觀念的束縛，CPA審計項目的成本控制仍主要停留于直接成本控制層面?？刂菩Ч焕硐?。為進(jìn)一步提升審計質(zhì)量、規(guī)避審計項目風(fēng)險，有必要重新審視審計項目成本的范圍，重視審計項目的風(fēng)險成本和社會成本，科學(xué)界定審計項目成本控制的真實內(nèi)涵，實現(xiàn)審計成本的全面質(zhì)量控制。

　　關(guān)鍵詞：審計項目；成本控制；風(fēng)險成本；社會成本

　　一、引言

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計領(lǐng)域尤其民間審計領(lǐng)域面臨著與其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域同樣的問題，市場競爭的加劇，會使會計師事務(wù)所的邊際收益不斷地下降，會計師事務(wù)所為了能在審計市場上保持一席之地，維持期望的邊際收益，其出路要么增加審計收費(fèi)，要么努力提高效率降低審計成本。顯然在一定的有序條件下，審計收費(fèi)的增加是困難的。為了生存和發(fā)展，審計人員就必須把目光轉(zhuǎn)向降低審計成本方面。審計項目成本的高低影響著審計效率、審計質(zhì)量和審計收益的實現(xiàn)程度，歷來是審計實務(wù)高度關(guān)注的問題。但長期以來，人們對審計項目成本控制的認(rèn)識仍處于直接成本控制層面。隨著審計市場競爭的日趨加劇，審計所處的環(huán)境正發(fā)生著深刻變化，僅按照傳統(tǒng)意義上的審計成本控制觀念已經(jīng)達(dá)不到預(yù)期的控制效果。筆者認(rèn)為，為進(jìn)一步提升審計質(zhì)量、規(guī)避審計項目風(fēng)險，有必要重新審視審計項目成本的范圍，科學(xué)界定審計項目成本控制的真實內(nèi)涵，深入思考有效實現(xiàn)項目成本控制的方法與策略，全面把握成本控制的關(guān)鍵點和真正的突破點，適時拓展控制審計項目成本的創(chuàng)新思維。

　　二、審計項目成本控制范圍拓展

　　會計師事務(wù)所維持其生存和發(fā)展所發(fā)生的一切費(fèi)用和支出構(gòu)成了審計成本的基礎(chǔ)，而CPA審計業(yè)務(wù)的項目管理的特性使得審計項目成為審計成本合理的和必然的核算對象。傳統(tǒng)意義上的審計成本控制觀念認(rèn)為，審計項目成本包括完成審計工作需花費(fèi)的資金成本、人力成本和時間成本。顯然，傳統(tǒng)的審計成本僅指其直接成本，僅考慮審計項目執(zhí)行過程中不可避免的各項直接審計支出。然而，由于審計業(yè)務(wù)具有高風(fēng)險的特點，審計風(fēng)險的存在可能給會計師事務(wù)所帶來一定的損失，因此審計成本不僅應(yīng)當(dāng)包括其直接成本(有形的費(fèi)用與支出)，而且還應(yīng)當(dāng)包含審計風(fēng)險可能給會計師事務(wù)所帶來的尚未發(fā)生的有形及無形的損失，即審計風(fēng)險成本。另外，由于審計工作的外部性，CPA出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，一方面可能會給會計師事務(wù)所帶來風(fēng)險損失，另一方面也會給被審計主體和利益相關(guān)者帶來負(fù)面影響，也就是整個社會將會付出一定的代價，這種代價就是審計的社會成本。綜合以上因素，傳統(tǒng)的審計項目成本內(nèi)涵與成本控制理念已難以適應(yīng)審計理論拓展、審計技術(shù)方法與實務(wù)發(fā)展的需要，阻礙了審計績效的實質(zhì)性提升。筆者認(rèn)為，審計項目成本不僅包括直接成本，而且應(yīng)包括審計風(fēng)險成本和社會成本，用公式表示即為：

　　審計項目成本＝直接成本+審計風(fēng)險成本+社會成本

　　也可以將審計風(fēng)險成本和社會成本合稱為間接成本，即：審計項目成本＝直接成本+間接成本

　　三、審計項目間接成本控制理論拓展

　　審計項目的成本既包括直接成本，又包括間接成本，審計項目的成本控制不應(yīng)僅限于通過減少支出的絕對數(shù)來降低其直接成本，更應(yīng)涵蓋通過提高效益來降低其間接成本、規(guī)避審計項目的審計風(fēng)險成本與社會成本。

　　(一)關(guān)注審計風(fēng)險，正視審計項目的風(fēng)險成本

　　審計項目的風(fēng)險成本是因發(fā)表不恰當(dāng)審計意見而導(dǎo)致會計師事務(wù)所及簽字CPA必須承擔(dān)的責(zé)任損失，主要源于審計失敗所帶來的賠償成本。由于出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾嫠斐傻挠绊懯窃趯徲嬳椖客瓿珊蟛拍苤饾u顯現(xiàn)出來，而審計成本的核算往往發(fā)生在審計項目執(zhí)行過程中，因此審計風(fēng)險成本是一種或有成本。這種風(fēng)險成本需要人們足夠的重視，一旦其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實成本后果不堪設(shè)想。這種或有成本要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實成本主要受以下因素的影響：審計失敗曝光的概率、受害者的積極參與程度、相關(guān)法律對審計失敗處罰的嚴(yán)厲程度和執(zhí)法的嚴(yán)格程度。一般情況下，審計失敗曝光率越高，受害者越主動參與，管制懲罰力度越大，審計風(fēng)險成本就越高。然而，審計執(zhí)業(yè)環(huán)境和審計活動現(xiàn)已發(fā)生巨大變化。當(dāng)前，審計或有成本轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實成本的概率越來越高，其影響也越來越大，究其原因主要有以下方面：一是審計失敗曝光的概率逐漸提高。在現(xiàn)代企業(yè)契約關(guān)系下，雖然企業(yè)對外公布的經(jīng)審核的財務(wù)報告是其利益相關(guān)者了解受托責(zé)任履行情況的主要信息來源，然而隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，審計報告已不再是投資決策者判斷企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況及其信息質(zhì)量的唯一信息來源，決策者可以利用網(wǎng)絡(luò)、媒體或者財務(wù)分析師報告等其他渠道獲取所需要的信息，財務(wù)分析已不再是CPA專屬的領(lǐng)域，多重信息源的存在使CPA審計失敗被發(fā)現(xiàn)的概率不斷提高。二是受害者的參與程度不斷提高?，F(xiàn)代資本市場吸引了越來越多的外部投資者，隨著現(xiàn)代民主政治的發(fā)展，公民法律意識的增強(qiáng)，維權(quán)法律途徑的暢通，利用法律武器來維護(hù)自身合法權(quán)利的思想深入人心。越來越多的公民選擇法律訴訟等法律途徑，積極參與司法審判來維護(hù)自己的正當(dāng)權(quán)益。審計委托者(主要是外部投資者)更是增強(qiáng)了其維護(hù)合法權(quán)益的能力和動機(jī)，特別是在有關(guān)民事賠償責(zé)任的司法審判中，無論是按交易獲利賠償還是按實際損失賠償，都將比行政處罰和刑事處罰更能激勵受損方的利益訴求。三是相關(guān)法律日趨完善，審計失敗處罰力度日漸加大。在審計項目風(fēng)險成本日益突現(xiàn)的今天，審計師不得不面對日趨嚴(yán)峻的訴訟膨脹壓力，相關(guān)法規(guī)已為把潛在的或有成本轉(zhuǎn)化為實際的賠付或處罰的現(xiàn)實成本提供了制度基礎(chǔ)。隨著相關(guān)法律的日趨完善，審計失敗能夠逃脫法律制裁的機(jī)率越來越小。當(dāng)前法律對審計失敗的處罰力度有日漸加大的趨勢，更是加大了審計項目的風(fēng)險成本。四是法律的執(zhí)行力日漸增強(qiáng)，對法律實施效果的關(guān)注使法規(guī)的執(zhí)行日益嚴(yán)格。如2002年原世界五大之一的“安達(dá)信”因?qū)Π踩还镜膶徲嬍《飘a(chǎn)；我國對于審計失敗的查處力度也逐漸提高，繼“瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐”等造成破產(chǎn)之后，2001年銀廣廈、東方電子使涉案的CPA鋃鐺入獄；2003年河南“華為”因“未能勤勉盡責(zé)”，被證監(jiān)會處以30萬元罰款、暫停證券業(yè)務(wù)兩個月；2005年“華寅”因客戶的造假行為而被警告處分；即使是四大之一的普華永道被財政部責(zé)令限期整改，德勤會計公司也因“科龍系”造假案而身陷“滑鐵盧”。由此可見，審計風(fēng)險成本不容忽視。否則極有可能招致巨額的罰款或賠償。一旦被認(rèn)定為審計失敗，審計師至少被沒收違法所得；如有過失造成損失的，就有可能對受損的第三方承擔(dān)巨大的民事“比例賠償責(zé)任”。因而，審計師必須正視此種法律風(fēng)險表現(xiàn)的風(fēng)險成本的存在，將審計風(fēng)險成本直接納入成本控制范圍。

　　(二)重新界定審計職能，關(guān)注審計項目的社會成本

　　審計項目的社會成本是由于審計失敗所產(chǎn)生的負(fù)外部經(jīng)濟(jì)性，主要表現(xiàn)為對被審主體未來發(fā)展及其利益相關(guān)者，包括注冊會計師行業(yè)發(fā)展的負(fù)面影響。其主要機(jī)理在于：現(xiàn)代企業(yè)實現(xiàn)了資源的集中使用，社會資本以契約形式被交由優(yōu)秀的經(jīng)營者進(jìn)行管理，不斷提高利益相關(guān)者的共同福利水平成為締約的前提。從本質(zhì)上講，審計是為解決外部利益相關(guān)者的信息甄別需要而產(chǎn)生的，具有維護(hù)社會公眾利益的功能，并通過一個反復(fù)博弈的利益均衡過程實現(xiàn)其社會職責(zé)。反之，不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妼?dǎo)致外部利益相關(guān)者蒙受損失，進(jìn)而會削弱審計的保障作用，導(dǎo)致社會對審計產(chǎn)品的需求下降。近年來我國CPA造假案不勝枚舉，瓊民源(海南中華會計師事務(wù)所)、深圳原野(深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會計師事務(wù)所)、紅光實業(yè)(四川德陽會計師事務(wù)所)，銀廣廈(中天勤會計師事務(wù)所)、麥科特(沈陽華倫會計師事務(wù)所)，近年財政部、審計署、中國注冊會計師協(xié)會組織會計審計抽查暴露出的“假賬丑聞”，這些使得我國行業(yè)的“誠信”遭到前所未有的質(zhì)疑。在2001年銀廣廈案被曝光后，中央電視臺展開了一項針對境內(nèi)事務(wù)所公信力的社會調(diào)查。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，超過80％的投資者認(rèn)為，如果上市公司造假CPA難辭其咎。2002年美國資本市場爆發(fā)的以安然事件為代表的系列財務(wù)丑聞，更是使此影響蔓延到全球資本市場，CPA的誠信缺失成為眾矢之的，注冊會計師行業(yè)陷入空前嚴(yán)重的誠信危機(jī)，資本市場一度處于低迷狀態(tài)，不少證券市場停止了再融資業(yè)務(wù)，造成許多業(yè)績好的企業(yè)再融資也發(fā)生了困難。在這次空前的信任危機(jī)中，所引致的社會成本是難以估量的。至少會使社會對審計的業(yè)務(wù)需求降低，除年報審計外，其他與增發(fā)、配股等企業(yè)活動有關(guān)的審計業(yè)務(wù)都會減少，從而加劇行業(yè)競爭、使審計收費(fèi)的整體水平降低、相對審計成本的提高、收益下降。

　　社會成本會引起審計社會責(zé)任的增大，為降低或克服審計項目的社會成本，往往需要注冊會計師行業(yè)投入更多的精力、承擔(dān)更多的社會責(zé)任，使社會重新認(rèn)可審計的質(zhì)量，恢復(fù)審計契約的履行機(jī)制，從而增加審計項目的間接成本，降低審計收益。從社會經(jīng)濟(jì)成本的角度看，社會成本應(yīng)當(dāng)納入審計項目成本。但需要注意的是，社會成本必須是由不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾嬉?，如果審計報告是恰?dāng)?shù)?，由于報表使用人使用不?dāng)或被審計單位日后經(jīng)營失敗而導(dǎo)致的社會損失，不應(yīng)當(dāng)計人審計社會成本。在審計成本的各個組成部分中，社會成本是最難被確認(rèn)和計量的，而又因為社會成本具有間接性、時滯性和轉(zhuǎn)移性，因此往往被事務(wù)所忽略。但從整個社會來看，由于出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾嫠鶎?dǎo)致的社會損失日益受到重視，審計項目的社會成本研究也將受到越來越多的關(guān)注。

　　四、審計項目成本控制的措施

　　如前所述，傳統(tǒng)的審計項目成本控制僅以直接成本節(jié)約為指導(dǎo)思想，試圖降低既定審計項目的成本，其邏輯起點與方法的局限性決定了只能是一種較低層次的成本控制觀念。CPA不應(yīng)僅關(guān)注審計項目的直接成本，更要適應(yīng)市場發(fā)展的需要，積極開展符合市場需求的增值審計業(yè)務(wù)，降低審計項目的相對成本，避免審計的或有成本，控制行業(yè)社會成本的全面審計項目成本，發(fā)揮審計聲譽(yù)機(jī)制的作用。

　　(一)引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，積極開展全面審計項目成本控制

　　前已述及，審計項目風(fēng)險成本發(fā)生的可能性大小取決于四個因素，故控制審計項目風(fēng)險成本的關(guān)鍵仍在于，貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念，實現(xiàn)由制度基礎(chǔ)審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。所謂的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計上發(fā)展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度，把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強(qiáng)對高風(fēng)險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計的剩余風(fēng)險降低到最低水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶w了制度基礎(chǔ)審計模式的特點是制度基礎(chǔ)審計模式的延伸與升華，其充分考慮了審計存在的風(fēng)險?；陲L(fēng)險導(dǎo)向的審計項目成本控制，也是在考慮了審計風(fēng)險的前提下提高審計效率；2006年我國頒布的《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》要求全而引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?。引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋匀灰髮徲嬋藛T對所審項目保持合理的職業(yè)警覺，目前由于網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)的不斷發(fā)展，利用報表以外信息對企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行客觀判斷的途徑越來越多，使審計失敗被發(fā)現(xiàn)的概率不斷提高，審計師在開展審計項目時不僅要控制財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，更重要的是對企業(yè)進(jìn)行全面風(fēng)險評估、根據(jù)交易事項的審計風(fēng)險確定不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)，在項目執(zhí)行的全過程中始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷評估審計風(fēng)險，對影響審計質(zhì)量的相關(guān)因素進(jìn)行全面規(guī)劃與控制，不斷探索滿足特定時期環(huán)境要求的風(fēng)險控制水平的審計技術(shù)方法，實施有效的審計程序，進(jìn)行審計項目的全面成本控制。

　　(二)建立健全審計失敗民事賠償機(jī)制，使賠償制度剛性化

　　影響審計風(fēng)險成本的因素是相互關(guān)聯(lián)的，當(dāng)其中一個因素不發(fā)生作用時，審計項目的風(fēng)險成本就不會轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實成本。盡管實施事后懲罰機(jī)制可能導(dǎo)致某些審計項目成本的增加，降低審計效率。從長期來看，強(qiáng)化風(fēng)險成本影響因素的作用特別是法律監(jiān)督的作用，對于促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展、降低審計項目的社會成本具有重要意義。法律制度的主要作用在于：使相關(guān)利益主體在行為過程中因慮及違規(guī)的成本過高而選擇自覺履行契約責(zé)任。然而。這種法律效力得以實現(xiàn)是有一定的前提條件的，即相關(guān)法律對禁止行為的處罰足夠嚴(yán)厲并得到嚴(yán)格執(zhí)行，如沒有足夠高的曝光概率和處罰概率，其威懾力也是有限的。鑒于資本市場上的利益制衡遠(yuǎn)比道德約束更為有效，行政處罰手段往往難以抑制投機(jī)獲利的沖動或誘惑，啟動民事賠償機(jī)制，從法律上提供挽回審計項目社會成本的制度保障，維護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益乃是一種必需。通過健全法制降低審計項目的社會成本，其目標(biāo)不僅在于完善法規(guī)的形式與內(nèi)容，更在于確保審計法律的執(zhí)行力度。只有嚴(yán)格執(zhí)法和加大執(zhí)法力度，提高不當(dāng)行為被處罰的概率，實現(xiàn)審計風(fēng)險成本顯性化、賠償制度剛性化，才能使法規(guī)調(diào)整的行為主體充分意識到這種風(fēng)險成本是具體的、明確的，在審計中主動將相關(guān)法規(guī)作為客觀的約束條件，規(guī)范自身行為。完善審計民事賠償機(jī)制，使賠償制度剛性化旨在降低審計項目社會成本、提高社會整體效用水平。

　　(三)強(qiáng)化輿論監(jiān)督，建立聲譽(yù)機(jī)制社會

　　公眾監(jiān)督、評價CPA審計活動是一項基本的民主權(quán)利。通過社會公眾對審計效率，包括審計成本管理的監(jiān)督、評價，可以促進(jìn)審計的科學(xué)化、民主化和高效化。CPA要自覺地把自己置于社會公眾監(jiān)督之下，不斷加大審計透明度，以不同途徑向社會和公眾布審計結(jié)果以及審計過程，包括審計成本控制等情況的審計信息。通過強(qiáng)化社會輿論的監(jiān)督，來建立注冊會計師行業(yè)的聲譽(yù)機(jī)制。聲譽(yù)機(jī)制是維系會計師行業(yè)生存和發(fā)展的一個重要條件，也是提高審計收益的一個重要手段。具有良好審計質(zhì)量和聲譽(yù)的審計組織可以獲得更高的審計收益，而質(zhì)量不高、聲譽(yù)不佳的事務(wù)所將因此付出相應(yīng)的代價、受到輿論的譴責(zé)。建立聲譽(yù)機(jī)制最有效的方法就是打造一個范圍廣、可對比、反應(yīng)快、服務(wù)好的信息平臺，增強(qiáng)信息的時效性和針對性，實現(xiàn)審計信息資源共享，定期匯總和發(fā)布各事務(wù)所的審計質(zhì)量信息，使審計結(jié)果接受投資者和輿論的監(jiān)督，提高審計結(jié)果信息的透明度，發(fā)揮審計信息平臺的輻射作用，避免市場機(jī)制失靈。打造高質(zhì)量的審計信息臺有利于提高審計質(zhì)量，實現(xiàn)審計項目全面成本控制；信息使用者通過審計信息平臺，進(jìn)行投資決策，可促進(jìn)審計市場和資本市場的有效性，降低審計項目的社會成本。良好的審計信息平臺亦可實現(xiàn)審計服務(wù)于審計需求的良好互動，實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)由供給推動型向需求推動型轉(zhuǎn)變，并通過審計技術(shù)方法和審計經(jīng)驗的交流，促進(jìn)價值增值審計業(yè)務(wù)的推廣，降低審計項目的相對成本，全面提高行業(yè)的整體質(zhì)量，降低審計項目的全面成本。

　　傳統(tǒng)的審計項目成本控制僅以直接成本節(jié)約為指導(dǎo)思想，在成本控制的內(nèi)容和方法上存在較大的局限性，影響了成本控制的效果，妨礙了審計效率、審計質(zhì)量和審計收益的提高。隨著審計環(huán)境的變化發(fā)展，為使審計項目成本控制達(dá)到預(yù)期的控制效果，進(jìn)一步提升審計質(zhì)量、規(guī)避審計項目風(fēng)險，筆者認(rèn)為，有必要重新審視審計項目成本的范圍，科學(xué)界定審計項目成本控制的真實內(nèi)涵，突破傳統(tǒng)審計成本控制研究中的瓶頸，重視審計項目的風(fēng)險成本和社會成本，實現(xiàn)審計項目的全面成本控制。