函證及其替代審計(jì)程序都是實(shí)質(zhì)性程序中常見的細(xì)節(jié)測試，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，部分注冊會(huì)計(jì)師（以下簡稱“CPA”）對(duì)函證及其替代審計(jì)程序至今仍存在一些理解、認(rèn)識(shí)或操作方面的誤區(qū)，筆者為此從三個(gè)方面分析如下。

　　一、存在的誤區(qū)

　?。ㄒ唬┰冏C函由被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員發(fā)送和回收

　　根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師第1312號(hào)準(zhǔn)則——函證》（以下簡稱“函證準(zhǔn)則”）的規(guī)定，CPA應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。此有兩大要點(diǎn)：一是詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后應(yīng)由CPA直接發(fā)出；二是必須在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函。但是，部分CPA往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。

　?。ǘ?duì)是否實(shí)施函證賬戶的判斷僅是以大金額為標(biāo)準(zhǔn)

　　在對(duì)往來賬戶審計(jì)時(shí)，許多CPA往往僅是以金額大小為判斷實(shí)施函證的標(biāo)準(zhǔn)，一定金額以下的就不實(shí)施函證，而對(duì)金額大小的判斷往往又因人而異。

　　實(shí)際上，函證準(zhǔn)則第十條對(duì)函證程序?qū)嵤┑姆秶鞒隽嗣鞔_規(guī)定。如果采用審計(jì)抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，還是非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，選取的樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體。根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所測試總體的特征等，CPA可以確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測試。選取的特定項(xiàng)目可能包括：（1）金額較大的項(xiàng)目；（2）賬齡較長的項(xiàng)目；（3）交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；（4）重大關(guān)聯(lián)方交易，（5）重大或異常的交易；（6）可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。

　?。ㄈ?duì)函證的替代程序就是復(fù)印往來明細(xì)賬頁與抄錄幾筆會(huì)計(jì)憑證

　　替代審計(jì)中有一較常見的現(xiàn)象，一些CPA喜歡復(fù)印有關(guān)往來賬戶的明細(xì)賬頁，再根據(jù)賬頁上記錄的憑證號(hào)碼和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容隨便抄錄幾筆會(huì)計(jì)憑證（沒有考慮區(qū)分借、貸方分別抽憑的要求），然后在固定格式工作底稿中“查見內(nèi)容”或“核對(duì)欄”的空格上打勾，表示已經(jīng)履行了“查見”或“核對(duì)”程序，最后在審計(jì)結(jié)論中寫上“余額可以確認(rèn)”。

　?。ㄋ模榱斯?jié)省函證時(shí)間，一律采用消極式的詢證函

　　部分CPA針對(duì)回函率低的特點(diǎn)，至今仍一律采用消極式的詢證方式，認(rèn)為不但節(jié)省了函證時(shí)間，而且還“回避”了收不到回函的尷尬。事實(shí)上，由于信函在郵寄過程中有時(shí)不一定能準(zhǔn)確投寄（如錯(cuò)投或遺失），或被函證單位根本就未認(rèn)真核對(duì)，或即使在賬面數(shù)據(jù)不相符的情況下被函證對(duì)方也可能不回函，所以，沒有回函不一定表示與對(duì)方的賬簿記錄核對(duì)一致。實(shí)際上，函證準(zhǔn)則第十七條已明確規(guī)定了采用消極式詢證方式必須具備的四個(gè)前提條件，即（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；（2）涉及大量余額較小的賬戶；（3）預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；（4）沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。

　?。ㄎ澹?duì)債權(quán)賬面余額認(rèn)定不考慮可收回性

　　部分CPA認(rèn)為，審計(jì)只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面?zhèn)鶛?quán)余額核算的正確性，而債權(quán)能不能正常收回則是被審計(jì)單位自身的責(zé)任，所以，在審計(jì)債權(quán)時(shí)，根本不考慮債權(quán)的可收回性，往往僅憑回函證明或一些簡單替代審計(jì)的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計(jì)結(jié)論，對(duì)一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，而且也不要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

　?。?duì)債務(wù)不進(jìn)行函證

　　函證準(zhǔn)則第九條明確規(guī)定：“函證的內(nèi)容通常還涉及下列賬戶余額或其他信息：”……（八）應(yīng)付賬款；（九）預(yù)收賬款；……“，該準(zhǔn)則指南對(duì)準(zhǔn)則第九條是否實(shí)施函證程序做了補(bǔ)充，即CPA可以根據(jù)具體情況和實(shí)際需要對(duì)包括這兩項(xiàng)在內(nèi)的內(nèi)容（包括但并不限于）實(shí)施函證。由此可見，在一般情況下，可能確實(shí)不需要對(duì)債務(wù)進(jìn)行函證。但如何理解指南所言的”具體情況和實(shí)際需要“呢？筆者認(rèn)為，如果被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)較高，債務(wù)金額較大或被審計(jì)單位處于財(cái)務(wù)困難階段，則應(yīng)該對(duì)應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項(xiàng)目進(jìn)行函證。該問題實(shí)際上暴露了一些CPA在審計(jì)實(shí)務(wù)中重債權(quán)輕債務(wù)的問題。

　?。ㄆ撸?duì)被審計(jì)單位管理層不同意函證的審計(jì)報(bào)告披露不正確

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些審計(jì)報(bào)告往往會(huì)出現(xiàn)這樣的保留意見：“由于貴公司要求對(duì)應(yīng)付賬款的對(duì)方單位不實(shí)施函證，而我們也無法對(duì)應(yīng)付賬款的對(duì)方單位實(shí)施全面的替代審計(jì)程序，所以，對(duì)貴公司應(yīng)付賬款核算的正確性我們無法判斷。”

　　這里，最重要的是判斷被審計(jì)單位要求不實(shí)施函證的合理性。根據(jù)函證準(zhǔn)則的規(guī)定當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持。如果認(rèn)為管理層的要求合理，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實(shí)施函證，CPA應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。

　　筆者認(rèn)為，如果被審計(jì)單位要求不實(shí)施函證不合理，則應(yīng)該采取以下披露形式為妥：“由于貴公司要求對(duì)應(yīng)付賬款的對(duì)方單位不實(shí)施函證的要求不合理，且貴公司未能提供應(yīng)付賬款對(duì)方單位的通訊地址，使得對(duì)應(yīng)付賬款無法實(shí)施函證程序，以對(duì)期末應(yīng)付賬款獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”

　　二、關(guān)于函證及其替代審計(jì)程序的四點(diǎn)注意事項(xiàng)

　　（一）不能憑詢證函回函證明直接確認(rèn)賬戶余額

　　僅憑詢證函回函直接確認(rèn)有關(guān)往來賬項(xiàng)的觀點(diǎn)不正確，在對(duì)往來賬戶的審計(jì)中，一般應(yīng)該順序?qū)嵤┤缦螺^為規(guī)范、全部的審計(jì)程序（以對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)為例）：1 獲取或編制應(yīng)收賬款（包括相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備）明細(xì)表（含賬齡分析）；2 對(duì)與應(yīng)收賬款相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)一步分析；3 實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序，編制“應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表”，并對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行必要的評(píng)價(jià)；4 對(duì)未函證或未回函的應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序；5 檢查至審計(jì)時(shí)已收回應(yīng)收賬款的情況；6 檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售；7 對(duì)應(yīng)收賬款是否屬于關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行分析判斷；8 確定應(yīng)收賬款的列報(bào)是否恰當(dāng)。

　　從上述審計(jì)程序可以看出，即使順利實(shí)施了函證程序（即不再實(shí)施替代程序），但仍需履行后面（5）至（8）項(xiàng)審計(jì)程序?？梢?，即使順利實(shí)施了函證程序，但仍必須根據(jù)各往來款項(xiàng)的實(shí)際情況實(shí)施其他必要的審計(jì)程序。

　?。ǘ?duì)往來賬戶的隨意抽憑非正確替代審計(jì)程序

　　替代審計(jì)程序應(yīng)執(zhí)行包括針對(duì)單一的往來賬戶實(shí)施專門的抽憑測試等審計(jì)程序，不具有針對(duì)性和系統(tǒng)性的隨心所欲的抽查，其結(jié)果不能證明具體賬戶余額的完整性、真實(shí)性和正確性。

　?。ㄈ┮⒁夥謩e借貸方發(fā)生額進(jìn)行抽憑測試

　　許多CPA在實(shí)施替代審計(jì)抽樣往來賬戶時(shí)，往往不分借、貸方發(fā)生額分別進(jìn)行抽查并分別計(jì)算抽查比例，僅是抽查一方發(fā)生額，如對(duì)債權(quán)僅抽查借方，對(duì)債務(wù)僅抽查貸方，而且往往都不計(jì)算抽查比例。這不僅是替代方法不正確的問題，實(shí)際上這樣抽查的結(jié)果也根本無法判斷所抽查賬戶的發(fā)生額和余額是否正確。所以，CPA在今后對(duì)往來賬戶進(jìn)行替代審計(jì)實(shí)施抽樣測試時(shí)務(wù)必分別借貸方分別抽樣、分別計(jì)算抽查比例。

　　（四）注意函證及其替代審計(jì)程序之間的交叉索引

　　在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多CPA往往不注意函證及其替代審計(jì)程序之間的交叉索引。如果CPA未能收到回函或不滿意函證結(jié)果，則不僅應(yīng)該在工作底稿中注明未有函證結(jié)果的原因，同時(shí)還應(yīng)該在工作底稿中索引出后面實(shí)施的替代審計(jì)程序（可通過“函證情況匯總表”體現(xiàn)）。實(shí)際上，由于函證與其替代審計(jì)程序之間固有的勾稽關(guān)系，在函證與其替代審計(jì)程序的工作底稿之間必然會(huì)涉及到一些函證工作底稿和替代審計(jì)程序工作底稿之間的相互引用或需要說明的情況或事項(xiàng)，這時(shí)，科學(xué)運(yùn)用索引號(hào)和交叉索引，不僅能夠起到清晰審計(jì)思路和審計(jì)軌跡的作用，而且還能夠起到提高審計(jì)質(zhì)量，節(jié)約審計(jì)資源的功效。

　　三、對(duì)函證及其替代審計(jì)的意見或建議

　?。ㄒ唬╆P(guān)于函證的技巧

　　1 預(yù)審時(shí)實(shí)施函證CPA對(duì)一些有可能、有條件的老客戶可在財(cái)務(wù)報(bào)表截止目前實(shí)施預(yù)審，并在實(shí)施預(yù)審時(shí)提前實(shí)施函證。由于此方法將函證時(shí)間大大提前，等到財(cái)務(wù)報(bào)表截止日以后實(shí)施審計(jì)時(shí)，有回函的也應(yīng)該早已收到，這樣，不僅能夠較好地回避等待回函時(shí)間太久的問題，而且還可以有效地分流和降低CPA在財(cái)務(wù)報(bào)表截止日后的審計(jì)工作量。但必須注意的是‘因提前函證，對(duì)函證截止日后至報(bào)表截止日之間往來賬項(xiàng)的發(fā)生額，CPA應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以確定函證截止日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的變動(dòng)是否已作正確的會(huì)計(jì)記錄。

　　2 提前發(fā)詢證函如果未能實(shí)施預(yù)審，CPA可在進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)工作以前，預(yù)計(jì)好詢證函發(fā)函和回函所需的時(shí)間（一般需半個(gè)月以上），提前派出審計(jì)人員至被審計(jì)單位發(fā)詢證函，這樣，等到正式進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)時(shí)，能夠收到回函的基本上也均已收到，而且財(cái)務(wù)報(bào)表截止日與函證截止日之間也沒有時(shí)間差，CPA也不需要實(shí)施補(bǔ)充審計(jì)程序。

　　（二）關(guān)于函證及其替代程序的注意事項(xiàng)

　　1 實(shí)施補(bǔ)充函證程序如果對(duì)重大往來款項(xiàng)采用積極式的詢證方式?jīng)]有能夠正常收到回函，CPA應(yīng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函，實(shí)施補(bǔ)充函證程序，或通過各種方式催請債務(wù)人回函。如果仍未能得到對(duì)方的回應(yīng)，則CPA應(yīng)該實(shí)施替代審計(jì)程序。

　　2 注意一般性抽憑和替代審計(jì)抽憑的區(qū)別CPA要注意對(duì)往來賬戶的一般性抽憑和替代審計(jì)抽憑的區(qū)別，不能將一般性抽憑誤認(rèn)為就是替代審計(jì)抽憑。要知道替代審計(jì)抽憑是針對(duì)某一個(gè)具體的往來賬戶專門實(shí)施的抽憑測試，實(shí)施替代審計(jì)抽憑時(shí)，必須尋找具體被檢查往來賬戶在被檢查期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的情況抽取足夠數(shù)量和發(fā)生額的會(huì)計(jì)記錄（會(huì)計(jì)憑證），并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以便能夠從總體上對(duì)被抽查往來賬戶記錄的真實(shí)性和完整性作出推斷，即要復(fù)核設(shè)計(jì)的樣本量。

　　3 注意規(guī)范實(shí)施對(duì)往來賬戶的替代審計(jì)程序?qū)]有回函或回函不滿意的往來賬戶實(shí)施替代審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)從有關(guān)往來賬戶及原始憑證所涉及的具體業(yè)務(wù)出發(fā)，檢查整個(gè)業(yè)務(wù)發(fā)生的過程、對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的遵循以及原始憑證記載的正確性，而不能僅是檢查往來賬簿中記錄的發(fā)生額甚至僅是抄錄記賬憑證。

　　實(shí)施對(duì)往來賬項(xiàng)的替代審計(jì)程序時(shí)，CPA應(yīng)該做的主要程序是（仍以對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)為例）：

　　（1）檢查應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶及相關(guān)會(huì)計(jì)憑證。順序抽查該應(yīng)收賬款賬戶記載的業(yè)務(wù)發(fā)生情況，檢查所抽查樣本的會(huì)計(jì)憑證及相關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、出庫單、貨運(yùn)憑證、對(duì)方收貨單等，以驗(yàn)證相關(guān)往來賬項(xiàng)發(fā)生額和余額的正確性和真實(shí)性。但必須注意三點(diǎn)：一是需分別借、貸方發(fā)生額進(jìn)行抽查并分別計(jì)算抽查比例；二是抽查總額必須達(dá)到根據(jù)審計(jì)計(jì)劃所設(shè)計(jì)的樣本規(guī)模；三要特別注意由被審計(jì)單位內(nèi)部所產(chǎn)生原始憑證的真實(shí)性、可靠性。

　?。?）在對(duì)賬戶余額正確性和真實(shí)性作出判斷后，還要分析該應(yīng)收賬款賬戶余額的可收回性，在對(duì)可收回性沒有疑議的情況下，才可以作出余額可以確認(rèn)的審計(jì)判斷。

　　應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性可以從對(duì)方往來單位的信譽(yù)、往來結(jié)算的歷史情況、賬齡分析以及雙方合同中對(duì)貨款結(jié)算的約定等方面進(jìn)行考慮和分析。

　　檢查期后收款記錄是確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)可收回性的重要方法，CPA通過檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后收到有關(guān)款項(xiàng)的記錄和憑證，包括銀行進(jìn)賬單、匯款證明、銀行存款（或現(xiàn)金）日記賬等，能為應(yīng)收賬款的存在性提供重要審計(jì)證據(jù)。但值得注意的是，CPA還需收集審計(jì)證據(jù)，驗(yàn)證期后收款確實(shí)源于資產(chǎn)負(fù)債表日前已存在的應(yīng)收賬款，而不是源于期后新發(fā)生的交易。

　　（3）檢查被審計(jì)單位與客戶之間的函電記錄。這有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與客戶之間交易是否真實(shí)發(fā)生，是否對(duì)應(yīng)收賬款余額存在異議。

　?。?）如果采取函證和替代審計(jì)程序后仍無法獲取對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定所需充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則CPA應(yīng)實(shí)施追加的審計(jì)程序，直至考慮對(duì)所發(fā)表審計(jì)意見類型的影響。