【摘要】企業(yè)會計準則于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后將逐步推廣到所有公司。新會計準則在存貨管理、資產減值、債務重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并等方面做了重大調整，尤其是公允價值成為新會計準則的最大亮點。這些變革將對企業(yè)的利潤、每股收益等財務指標產生重大影響。因此在新會計準則下對企業(yè)利潤操縱的空間進行深入地研究變得十分必要。

　　【關鍵詞】企業(yè)利潤空間；企業(yè)會計準則；影響分析

　　一、新會計準則中降低利潤操縱空間的變革

　　1.存貨管理辦法的變革

　　在新《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中，取消了后進先出法，一律使用先進先出法記賬。這一變革防止了企業(yè)通過利用后進先出法來對利潤進行操縱的可能，尤其是對于那些存貨較多、周轉率低的公司。隨著生產技術和規(guī)模效應的提高，企業(yè)的原材料價格不斷降低，而利用后進先出法進行發(fā)出存貨的核算，必然導致本期發(fā)出存貨的成本下降和利潤增加。此種利潤的增加是以犧牲后期的利潤為前提的，從而達到了企業(yè)調節(jié)利潤的目的。在新準則實施以后，所有企業(yè)的當期存貨耗費，反映的將都是實際的歷史成本，不再有人為調節(jié)因素，企業(yè)利用變更存貨計價方法來調節(jié)當期利潤水平的慣用手段將不能再被使用。

　　2.資產減值準備計提的變革

　　當前，運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經常使用的主要手段之一。針對這一問題，新《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中明確規(guī)定計提的減值準備不得轉回。在原會計準則下，上市公司通過少計提資產減值準備把利潤做大，我們稱之為正向操縱，如科龍電器的利潤操縱。與之相反的是一些企業(yè)為了隱藏利潤，進行負向操縱，即把利潤做小，其主要手段就是在業(yè)績好的情況下，通過多計提資產減值準備再在以后年度轉回的方法來平衡各期利潤；或者在業(yè)績差的情況下，通過加大對資產減值準備的計提力度以造成巨虧，再在以后的年度轉回，人為地形成業(yè)績好轉或扭虧為盈的假象。

　　3.同一控制下企業(yè)合并處理方法的變革

　　新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值，這就避免了同一控制下企業(yè)合并中個別企業(yè)濫用公允價值和合并日進而調節(jié)利潤和所有者權益行為。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認。

　　4.合并報表的變革

　　與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，首次頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》所依據的基本合并理論已發(fā)生變化，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不以股權比例作為衡量標準。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。

　　二、新會計準則中擴大利潤操縱空間的因素

　　1.費用資本化范圍的擴大

　　根據新《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產，應當予以資本化，計入相關資產成本。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產等。而原會計準則只允許購建固定資產的專項借款費用予以資本化，新會計準則無疑進一步擴大了借款費用資本化的范圍。企業(yè)很可能在資本化條件上做文章，采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，擴大利息資本化范圍減少費用支出，從而提升企業(yè)業(yè)績。雖然新準則中對資本化的條件進行了嚴格的規(guī)定，但在實際操作中卻有很大的隨意性，尤其是生產周期相對比較長的存貨。例如，企業(yè)完全可能將已完工的存貨繼續(xù)按照在產品進行核算，使其符合資本化條件以達到操縱利潤的目的。

　　2.債務重組、非貨幣性交易中收益確認范圍的擴大

　　新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》對大多數(shù)人來說并不陌生，其實早在1998年就已出現(xiàn)于會計準則中，但在實際運行中曾經出現(xiàn)很多上市公司利用債務重組操縱利潤的情況。因而在2001年進行了修訂。此次新債務重組準則又改變了修訂中“一刀切”的做法，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計融入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。此外新的《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》也同時引進公允價值作為計量屬性，將現(xiàn)行非貨幣性交易準則中規(guī)定以換出資產的賬面價值來確認換入資產的賬面價值的做法，改為以公允價值確認換入資產并確認置換收益，而在原準則中根本不存在確認收益的問題。因此新的債務重組和非貨幣性交易的會計處理方法，無疑進一步擴大了企業(yè)收益確認的范圍。

　　3.企業(yè)在折舊和攤銷上主觀判斷能力的增強

　　目前，上市公司利用固定資產折舊來進行盈余管理的現(xiàn)象比較普遍。由于上市公司的固定資產一般比較大，只需要調整固定資產的折舊年限就可以達到目的。因此，注冊會計師在對上市公司固定資產科目進行審計的時候，主要關注固定資產的折舊政策和估計是否變更，并對折舊額進行測試，防止公司多提或者少提折舊來調整利潤。而新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》中的規(guī)定進一步擴大了企業(yè)利用折舊來操縱利潤的空間。新準則第十九條規(guī)定：“企業(yè)應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整固定資產折舊年限；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值；固定資產包含的經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。”并且調整的方法采用未來適用法，不采用追溯調整。

　　4.公允價值更大范圍的應用

　　美國會計準則和國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關性，而我國傳統(tǒng)計量原則采用歷史成本法，以體現(xiàn)會計信息的可靠性。此次新會計準則的修訂，不再將權責發(fā)生制和歷史成本法作為會計核算的基本原則，這表明我國會計準則正在逐步和世界接軌，并逐漸擴大公允價值計量屬性在會計核算中的應用；除了本文前半部分中涉及到的債務重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業(yè)合并之外，還在金融工具、投資性房地產等方面采用了公允價值。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在我國市場發(fā)展不充分的情況下，如何確認公允價值卻是一個難題，并且企業(yè)一旦利用其進行利潤操縱，因缺乏可靠的評判標準也很難實施有效的監(jiān)督。

　　三、結論

　　在當前我國會計人員整體素質不高、經濟監(jiān)管機制還不完善及市場發(fā)展不充分的現(xiàn)實情況下，擴大公允價值計量屬性使用范圍的時機是否成熟，如何有效地引導企業(yè)對新準則進行合理的把握和應用，以及如何有效地防止這些新準則演變成為企業(yè)操縱利潤的手段，這些問題都有待于我們做進一步的探討，更有待于我們對新準則實施情況的考察。