簡介： 近年來金融工具的運用日益廣泛,金融工具結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和交易的特殊性使得傳統(tǒng)的會計原則無法滿足其核算的需求。因此,財政部在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中專門以4個準則規(guī)范了金融工具的確認、計量和披露。下面筆者就金融工具確認和計量方面一些實務(wù)問題作一簡要探討。

　　一、如何判斷債務(wù)工具的類別

　　《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。

　　一般來說，權(quán)益工具可歸類于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，而債務(wù)工具既可以歸類于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資，也可以歸類于貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。因而，債務(wù)工具的情況更為復(fù)雜，判斷更為困難。

　　那么如何判斷一項債務(wù)工具是屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)還是貸款和應(yīng)收款項，筆者認為可采取以下幾個步驟：

　　1.判斷該項債務(wù)工具是否屬于交易性金融資產(chǎn)。也就是說是否滿足以下三項條件之一：(1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回;(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;(3)屬于衍生工具。

　　如果滿足上述三項條件之一，則該項債務(wù)工具即可認為是交易性金融資產(chǎn)，可歸入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　2.如果該項債務(wù)工具不滿足交易性金融資產(chǎn)的條件，則進一步了解企業(yè)是否希望在初始確認時將該項債務(wù)工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。也就是說，企業(yè)可以將該項債務(wù)工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。但是需要注意的是，企業(yè)并不能隨意將任何金融資產(chǎn)都直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則》的要求，對于包括一項或多項嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下兩種情況，那么企業(yè)可以將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債：(1)嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變;(2)類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當從相關(guān)混合工具中分拆。對于非混合工具的情形，只有能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息時才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　3.如果企業(yè)未將該項金融資產(chǎn)直接指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，那么需要進一步判斷該項債務(wù)工具是否存在活躍的市場報價。如果存在活躍的市場報價，且企業(yè)有明確的意圖和能力持有至到期，則可考慮歸類于持有至到期投資。

　　如果雖然存在活躍的市場報價，但企業(yè)并無明確的意圖或能力持有至到期，則考慮歸類于可供出售金融資產(chǎn)。如果不存在活躍的市場報價，但公允價值可以可靠計量，企業(yè)可以直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。如果不存在活躍的市場報價，且企業(yè)無意指定為可供出售金融資產(chǎn)，則歸類于貸款和應(yīng)收款項。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)減值準備的考慮

　　《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》應(yīng)用指南特別指出，分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當注重可供出售金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素以后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該項金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失。

　　這也說明，可供出售金融資產(chǎn)公允價值的下降并不一定意味著對該類金融資產(chǎn)需要計提資產(chǎn)減值準備。在實務(wù)中，如何判斷可供出售金融資產(chǎn)是否需要計提減值準備，筆者認為可以采取以下幾個步驟:

　　1.判斷可供出售金融資產(chǎn)的公允價值是否低于其賬面攤余成本。在判斷公允價值是否低于賬面攤余成本時，需要根據(jù)不同的類別進行考慮，而不能匯總考慮。

　　2.如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面攤余成本，則需要判斷公允價值的下降幅度是否較大。如果公允價值的下降相對于金融資產(chǎn)的賬面價值比重較大，則需要考慮計提減值準備。

　　3.如果可供出售金融資產(chǎn)公允價值的下降幅度并不大，則需要考慮公允價值的下降是否屬于非暫時性的減值。

　　所謂非暫時性的減值，也就是說在合理期間內(nèi)，這種減值并不會轉(zhuǎn)回。因此，在判斷是否出現(xiàn)非暫時性的減值時，需要結(jié)合企業(yè)打算持有該類金融資產(chǎn)的時間來考慮。如果企業(yè)打算在短期內(nèi)出售該類金融資產(chǎn)，且在此期間內(nèi)，公允價值回升的可能性不大，則需要考慮計提減值準備。

　　4.如果企業(yè)并不打算在短期內(nèi)出售該類金融資產(chǎn)，那就需要進一步分析可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降的具體原因。對債務(wù)工具來說，公允價值變動的原因主要是交易對手的信用風(fēng)險、市場利率的變化、市場匯率的變化以及市場整體流動性的變化。對權(quán)益工具來說，公允價值變動的原因主要是被投資對象的經(jīng)營狀況變化以及市場利率、匯率和市場整體流動性的變化。具體有以下情況:

　　(1)如果是由于交易對手的信用風(fēng)險導(dǎo)致可供出售債務(wù)工具的公允價值下降，那么就需要考慮這種信用風(fēng)險是否會影響到債務(wù)工具的可收回金額，是否會影響企業(yè)持有該類金融資產(chǎn)的時間，持有時間的縮短是否會導(dǎo)致公允價值不能及時回升。交易對手的信用風(fēng)險增加并不必然意味著需要計提減值準備。只有當信用風(fēng)險影響債務(wù)工具的可收回金額，或者影響企業(yè)的持有時間導(dǎo)致公允價值不能在短期內(nèi)回升，才需要考慮對該類債務(wù)工具計提減值準備。

　　(2)如果是由于市場利率、市場匯率和市場整體流動性的變化，導(dǎo)致債務(wù)工具的公允價值下降，那么就需要考慮企業(yè)是否有能力和意愿繼續(xù)持有該類金融資產(chǎn)，等到公允價值回升后再進行處置。如果企業(yè)并沒有能力或意愿持有較長的時間，那么就需要考慮計提減值準備。反之，如果企業(yè)有能力和意愿持有較長的時間，等到公允價值回升，那么無需計提減值準備。

　　(3)如果由于被投資對象的經(jīng)營狀況變化導(dǎo)致權(quán)益工具的公允價值發(fā)生變化，就需要考慮被投資對象的經(jīng)營狀況的惡化是暫時性的，還是非暫時性，并據(jù)此判斷權(quán)益工具的可收回金額。

　　(4)如果由于市場利率、匯率和整體流動性的變化導(dǎo)致權(quán)益工具的公允價值發(fā)生變化，則同上述(2)考慮。.

　　(作者單位:浙江天健會計師事務(wù)所)